Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Sammelwertberichtigungen bei Realkreditinstituten. EStG 1949 § 6 Ziff. 2.
Normenkette
EStG § 6 Ziff. 2
Tatbestand
Die Beschwerdeführerin (Bfin.) ist eine Hypothekenbank, die sich im wesentlichen mit dem langfristigen Realkreditgeschäft befaßt. Streitig ist die steuerliche Zulässigkeit von Sammelwertberichtigungen, die die Bfin. in ihren Bilanzen zum 31. Dezember 1949, 1950 und 1952 in Höhe von je 1/2 v. H. des Nominalwerts ihrer Hypothekenforderungen zu Lasten des Ertrags gebildet hat. Bei der Berechnung dieses Delkrederepostens wurden nur wenige dinglich gesicherte Forderungen außer Betracht gelassen, bei denen entweder eine individuelle Bewertung stattfand oder an deren Sicherheit die Bfin. wegen der Personen der Schuldner keinen Zweifel hatte.
Die Bfin. begründet die Sammelwertberichtigungen mit den in der Vergangenheit trotz der dinglichen Sicherheit notwendig gewordenen Vollstreckungsmaßnahmen in Einzelfällen, die nur wegen der zur Zeit günstigen Wirtschaftslage zu keinen Verlusten geführt hätten, mit dem geringen Wert der persönlichen Haftung ihrer Schuldner, mit dem geringen keine ausreichende Sicherheit bietenden Eigenkapital der Wohnungsunternehmungen, mit der unübersehbaren Entwicklung des Wohnungsbaues und mit ihren Zweifeln an der Vermietbarkeit der kleinen einfach ausgestatteten Wohnungen nach Behebung der Wohnungsnot. Sie gibt zu, daß dieses jeder Beleihung innewohnende Risiko zur Zeit noch nicht so weit erkennbar sei, daß es bei einer Einzelbewertung der Forderungen berücksichtigt werden könnte. Sie meint aber, daß ein Erwerber des ganzen Betriebs diese in der Zukunft möglicherweise eintretende Entwertung der Forderungen durch einen Risikoabschlag berücksichtigen würde. Der Teilwert einer Forderung werde nicht nur durch ihre konkrete Gefährdung am Bilanzstichtag, sondern auch durch ein Ausfallrisiko beeinflußt, das in zukünftigen am Bilanzstichtag noch nicht klar bestimmbaren Momenten beruhen könne. Das müsse um so mehr für solche Ausleihungen gelten, deren Laufzeit sich über Jahrzehnte erstrecke.
Die Vorbehörden lehnten die steuerliche Anerkennung der Sammelwertberichtigungen ab. Das Finanzgericht begründet seine Auffassung, daß die dinglich gesicherten Forderungen der Bfin. an den maßgebenden Bilanzstichtagen mit keinem geringeren Wert als dem Nennbetrag angesetzt werden dürften, wie folgt. Die Bfin. habe selbst vorgetragen, daß sie in der Vergangenheit keine die jetzt begehrten Rückstellungen rechtfertigenden Verluste erlitten habe. Der niedrigere Teilwert der Forderungen könne mit einer möglichen künftigen Entwicklung um so weniger gerechtfertigt werden, als die Güte der dinglichen Sicherheit im allgemeinen selbst durch ein Absinken des Werts der beliehenen Grundstücke nicht beeinflußt werden würde.
Entscheidungsgründe
Die Rechtsbeschwerde (Rb.) ist nicht begründet.
Die Bfin. ist nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung verpflichtet, ihre Forderungen mit keinem höheren Betrag als dem Teilwert anzusetzen. Der Ansatz eines niedrigeren Betrags als des Teilwerts ist steuerlich nicht zulässig (ß 6 Ziff. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG - 1949). Der Teilwert ist der Wert, den ein Erwerber des ganzen Betriebs am Bilanzstichtag für die Forderungen bezahlen und zu dem der Veräußerer des ganzen Betriebs sie abgeben würde. Da diese Veräußerungsfiktion im allgemeinen keine sichere Wertbestimmung zuläßt, ist es Aufgabe der Rechtsprechung, Grundsätze darüber aufzustellen, wie der einem Wirtschaftsgut im Rahmen des Gesamtbetriebs beizumessende Wert im Einzelfall ermittelt werden soll. Maßgebend sind die tatsächlichen Verhältnisse am Bilanzstichtag. Zu diesen Verhältnissen können auch künftige Ereignisse gehören, wenn und soweit sie den Gegenwartswert beeinflussen. Die voraussehbare künftige Gestaltung der Verhältnisse wird aber nur dann zu einem am Bilanzstichtag vorhandenen Ereignis, wenn sie bereits in dem am Bilanzstichtag vorliegenden Sachverhalt ihre Grundlage findet (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs VI 281/41 vom 22. Oktober 1941, Reichssteuerblatt S. 894). Dagegen dürfen künftige Ereignisse, die wegen der dem Geschäftsbetrieb eigentümlichen, mit ihm untrennbar verbundenen Risiken möglicherweise eintreten werden, den Teilwert nicht beeinflussen (Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 533/31 vom 17. Juni 1931, Reichssteuerblatt S. 813). Denn da sich die Gefahr solcher künftiger Verluste aus dem Geschäftsbetrieb als solchem ergibt und bei Fortführung des Betriebs durch einen gedachten Erwerber gar nicht vermieden werden kann, kann sie sich nicht auf den Wert einzelner Gegenstände des Betriebsvermögens, sondern nur bei der Ermittlung des Geschäftswerts auswirken. Bei dieser Ermittlung bildet sie gegenüber positiven Elementen, die z. B. in günstigen Ertragsaussichten oder in einer besonderen Förderung durch den Staat bestehen können, ein negatives den Geschäftswert minderndes Moment. Der Auffassung der Bfin., daß der Erwerber des ganzen Betriebs solche künftige dem Geschäftsbetrieb innewohnenden Risiken bei der Bemessung des Kaufpreises berücksichtigen würde, kann deshalb im Ergebnis zugestimmt werden. Unrichtig ist es lediglich, sie bei der Bewertung der einzelnen Gegenstände des Betriebsvermögens berücksichtigen zu wollen. Eine solche Berücksichtigung negativer mit dem Geschäftsbetrieb als solchem zusammenhängender Momente bei der Ermittlung des Teilwerts der Forderungen kann um so weniger zutreffend sein, als die entsprechenden positiven zu einer Steigerung des Geschäftswerts führenden Momente nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu keiner Erhöhung des Teilwerts einzelner Wirtschaftsgüter führen dürfen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs IV 469/51 U vom 15. Mai 1952, Slg. Bd. 56 S. 436, Bundessteuerblatt 1952 III S. 169, und I 118/55 U vom 3. Juli 1956, Bundessteuerblatt 1956 III S. 248).
Geht man von diesen Grundsätzen aus, so können die von der Bfin. zur Begründung der Sammelwertberichtigungen angeführten Möglichkeiten der künftigen Gestaltung der Verhältnisse (geringer Wert der persönlichen Haftung der Schuldner, Entwicklung der Baugestaltung und des Wohnungsmarkts und besondere Langfristigkeit der Kredite) bei der Ermittlung des Teilwerts nicht berücksichtigt werden. Denn die Bfin. bestreitet nicht, daß diese künftigen Möglichkeiten in den Verhältnissen am Bilanzstichtag noch keine reale Grundlage fanden. Bei dieser rechtlichen Würdigung mag dahingestellt bleiben, ob der Beurteilung der Bfin. über die künftige Gestaltung der Risiken überhaupt gefolgt werden kann. Das ist deshalb mindestens sehr zweifelhaft, weil die nicht nur in Deutschland, sondern in fast allen Ländern der westlichen Welt gemachten Erfahrungen der Vergangenheit gezeigt haben, daß der reale Wert von Geldforderungen geringer wird, das Sachvermögen dagegen in weitem Umfang seinen realen Wert behält. Diese Veränderung des Verhältnisses von Grundstückswert und Nennbetrag der Forderungen bedeutet, daß die dingliche Sicherheit von Forderungen, die zudem in der Regel laufend getilgt werden, in Zukunft eher steigt als fällt. Die Auffassung der Bfin., daß auch etwaige künftige ungewisse Risiken den Teilwert einzelner Gegenstände des Betriebsvermögens beeinflussen, führt zu dem Ergebnis, daß die Bfin. bei jeder Hypothekenbestellung sofort einen Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Nennbetrag und dem niedrigeren Teilwert der Forderung erleidet. Ein solches Ergebnis könnte nur dann hingenommen werden, wenn sich private Unternehmen mit dem langfristigen Realkreditgeschäft nicht mehr befassen würden, weil jedes Geschäft mit einem sofortigen Verlust beginnt. Eine solche Auffassung trägt den tatsächlichen Verhältnissen offenbar nicht Rechnung und berücksichtigt nicht die in dem Geschäftsbetrieb liegenden Gewinnchancen. Ein Erwerber des ganzen Betriebs der Bfin. würde und müßte den Betrieb in der bisherigen Form fortführen. Dann ist es aber nicht einzusehen, weshalb er nicht für die kurz vor dem Erwerb gegebenen Hypotheken im Rahmen des Gesamtkaufpreises denselben Betrag bezahlen würde, den er bei der Fortsetzung des Geschäftsbetriebs für jedes weitere Geschäft aufwenden muß. Es ist deshalb davon auszugehen, daß die Hypotheken im Gesamtkaufpreis mit dem Nennbetrag angesetzt werden würden, es sei denn, daß schon im Zeitpunkt des Erwerbs besondere Umstände im Einzelfall erkennbar sind, die die Sicherheit der Forderung gefährdet erscheinen lassen. Der Senat stimmt deshalb der Verwaltungsanordnung der Bundesregierung über die steuerliche Anerkennung von Sammelwertberichtigungen bei Kreditinstituten vom 25. Juni 1953, Bundessteuerblatt I S. 250, darin zu, daß bei dinglich gesicherten langfristigen Ausleihungen eine Pauschwertberichtigung nur anerkannt werden kann, soweit diese auf Grund der tatsächlichen Verhältnisse im Einzelfall, insbesondere auf Grund der Forderungsausfälle der letzten Jahre, erforderlich ist.
Daß die Vorbehörden die von der Bfin. beantragte Einholung von gutachtlichen äußerungen der Bankenaufsichtsbehörde oder der Deutschen Revisions- und Treuhand Aktiengesellschaft abgelehnt haben, ist nicht zu beanstanden. Denn es handelt sich nicht um die Aufklärung tatsächlicher Verhältnisse, zu deren Erkenntnis eine besondere dem Gericht nicht eigene Sachkunde oder Erfahrung notwendig wäre, sondern um die rechtliche Beurteilung eines unstreitigen Sachverhalts. Die Ermittlung des Teilwerts bei einem solchen feststehenden Sachverhalt ist Aufgabe des Finanzgerichts oder des Finanzamts und nicht der Bankenaufsichtsbehörde, die von ihrem Standpunkt aus verständlicherweise auf die Bildung von Rücklagen für künftige mögliche Risiken und auf die Erhöhung des Eigenkapitals Wert legen muß.
Fundstellen
Haufe-Index 408632 |
BStBl III 1957, 16 |
BFHE 1957, 43 |
BFHE 64, 43 |
BB 1957, 248 |
DB 1957, 35 |