Entscheidungsstichwort (Thema)
Mittelbare Schenkung eines noch herzustellenden Gebäudes
Leitsatz (amtlich)
1. Bei der mittelbaren Schenkung eines noch herzustellenden Gebäudes gibt der Herstellungsaufwand die Höhe vor, bis zu der der Schenker die Finanzierung übernehmen kann. Soweit der Bedachte zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, ist der Herstellungsaufwand mit den Nettobeträgen anzusetzen.
2. Wendet der Schenker dem Bedachten einen den Herstellungsaufwand übersteigenden Betrag zu, liegt darin eine zusätzliche Schenkung, und zwar in Gestalt einer Geldschenkung.
3. Stellt der Schenker dem Bedachten den Betrag in Höhe des maßgeblichen Herstellungsaufwandes im Voraus zinslos zur Verfügung, liegt darin eine weitere freigebige Zuwendung, und zwar in Gestalt einer Gewährung der Möglichkeit zur Kapitalnutzung, die unter Berücksichtigung der Fälligkeit(en) der Herstellungskosten gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 15 Abs. 1 BewG mit jährlich 5,5 v.H. des Kapitals zu bewerten ist.
Normenkette
ErbStG § 7 Abs. 1 Nr. 1, § 12 Abs. 1; BewG § 15 Abs. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Mutter des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) übertrug aufgrund notariell beurkundeten Vertrages vom 2. Oktober 1990 damals noch unbebaute Grundstücke … in Miteigentum zu je 10 v.H. auf den Kläger und seinen Bruder sowie zu je 40 v.H. auf deren beide Schwestern und sodann im selben Verhältnis auf die Geschwister einen Geldbetrag von 65 029 623 DM zum Zweck der Bebauung der Grundstücke mit einem bereits projektierten und auf 65 Mio. DM veranschlagten Geschäftshaus. Im Falle einer nicht bestimmungsgemäßen Verwendung des Kapitals stand der Mutter ein Rückforderungsrecht zu. Der Besitz der Grundstücke ging am 3. Oktober 1990 auf die Geschwister über. Zum gleichen Zeitpunkt stand ihnen das Kapital zur Verfügung.
Das im Wesentlichen plangemäß errichtete Gebäude war am 1. August 1992 fertig gestellt. Seine Herstellungskosten betrugen einschließlich der Außenanlagen und der Umsatzsteuer 66 221 065 DM. Auf Betriebsvorrichtungen (Lastenaufzug u.a.) entfielen zusätzliche 367 664 DM netto. Der erhöhte Einheitswert der Grundstücke betrug am 1. Januar 1993 ―also nach der Bebauung― 18 735 640 DM. Die Geschwister brachten die Grundstücke mit der Bezugsfertigkeit des Gebäudes umsatzsteuerpflichtig in eine von ihnen gegründete KG ein, an deren Gesellschaftsvermögen sie im Verhältnis ihrer bisherigen Miteigentumsanteile beteiligt waren.
Die Errichtung des Gebäudes führte zu einer Vorsteuererstattung von 8 002 012 DM. Während der Bauphase hatten die Geschwister das von der Mutter zur Verfügung gestellte Kapital ―soweit noch nicht verbraucht― angelegt und dabei Erträge und Kursgewinne von 7 365 947 DM erzielt. Den aus der Vorsteuererstattung sowie den Kapitalerträgen und Kursgewinnen entstandenen Überschuss entnahmen die Geschwister in Teilbeträgen in den Jahren 1992 bis 1994. Für die erzielten Kapitalerträge und Kursgewinne hatte der Kläger bis zur Fertigstellung des Gebäudes Einkommensteuern in Höhe von insgesamt 262 551 DM zu zahlen. Das zu den Stichtagen 1. Januar 1991 und 1992 jeweils vorhandene Kapital ergab für ihn eine Vermögensteuerbelastung von insgesamt 58 820 DM.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) folgte dem Kläger darin, dass den Geschwistern anteilig die Grundstücke mit dem noch zu errichtenden Gebäude mittelbar zugewendet worden seien, nahm aber in Höhe der Zinsen und Kursgewinne sowie der erstatteten Vorsteuern zusätzlich Barschenkungen an. Mit teilweise vorläufigem Bescheid gemäß § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) vom 15. August 1996 setzte das FA gegen den Kläger eine Schenkungsteuer von 666 981 DM fest. Im Einzelnen war die Bemessungsgrundlage wie folgt ermittelt:
140 v.H. des Einheitswerts des bebauten Grundbesitzes |
18 735 640 DM |
+ Vorsteuererstattung |
8 002 012 DM |
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./. Unterfinanzierung 66 221 065 DM ./. 64 661 959 DM |
1 559 106 DM |
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6 442 906 DM |
+ mittelbare Schenkung der Betriebsvorrichtung |
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367 664 DM |
+ Kapitalerträge/Kurs-gewinne |
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7 365 947 DM |
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32 912 157 DM |
./. Abzüge für Erwerbs-kosten und anderes |
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251 312 DM |
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32 660 845 DM |
davon 10 v.H. |
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3 266 084 DM |
+ Vorschenkungen |
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9 391 133 DM |
./. Freibetrag |
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90 000 DM |
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12 657 217 DM |
Der Berechnung der Unterfinanzierung liegt die Annahme zugrunde, dass der auf die Betriebsvorrichtungen entfallende Betrag von netto 367 664 DM voll aus den von der Mutter stammenden Geldern beglichen worden ist (65 029 623 DM ./. 367 664 DM = 64 661 959 DM). Der Steueranrechnungsbetrag für die Vorschenkungen betrug 1 972 131 DM. Der den Abzügen von 251 312 DM zugrunde liegende Aufwand war zu Lasten des Altvermögens der Geschwister gegangen.
Den Einspruch, mit dem der Kläger sich gegen die Berücksichtigung einer Geldschenkung in Höhe seines Anteils an den Kapitalerträgen und Kursgewinnen sowie an den nach Abzug der Unterfinanzierung verbliebenen abziehbaren Vorsteuern wandte, wies das FA zurück. Die Klage hatte dagegen teilweise Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) folgte mit der in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 1261 veröffentlichten Entscheidung dem FA darin, dass die Grundstücke mit dem Gebäude zugewendet worden seien und dass in Höhe der nicht für die Gebäudeerrichtung verwendeten Gelder ―nämlich die Kapitalerträge und Kursgewinne sowie die verbliebenen erstatteten Vorsteuern― zusätzlich eine Barschenkung gegeben sei. Abzustellen sei nämlich auf die Bereicherung im Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung. Wie viel Kapital für die Gebäudeerrichtung benötigt werde, ergebe sich erst nach Abschluss der Arbeiten. Entgegen der Ansicht des FA folge daraus allerdings, dass die bis zu diesem Zeitpunkt beim Kläger angefallenen Ertrags- und Vermögensteuern von zusammen 321 371 DM gegenzurechnen seien. Außerdem seien die Abzüge von 251 312 DM um 36 764 DM zu erhöhen. Die Korrekturen der Bemessungsgrundlage um insgesamt (321 371 DM + 36 764 DM =) 358 135 DM zuzüglich eines Betrages von 36 DM infolge eines Zahlendrehers ergaben eine Herabsetzung der Schenkungsteuer auf 591 759 DM.
Mit der Revision rügt der Kläger fehlerhafte Anwendung des § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG). Das FG verkenne, dass nach dieser Vorschrift eine Bereicherung nur insoweit maßgeblich sei, als sie mit einer Entreicherung des Zuwendenden einhergehe. Hinsichtlich der Vorsteuern fehle es aber an einer Entreicherung der Mutter. Diese habe auf die Option der Geschwister zur Umsatzsteuerpflicht des unternehmerischen Einsatzes der Grundstücke keinen Einfluss genommen oder einen solchen auch nur nehmen können. Die Vorsteuererstattung bedeute überdies lediglich einen Liquiditätsgewinn, der aber durch die umgehend erfolgte Veräußerung der Grundstücke und die darauf zu entrichtende Umsatzsteuer sofort hinfällig geworden sei. Abgesehen davon betreffe der Grundstückseinheitswert als Bemessungsgrundlage der Schenkungsteuer ein umsatzsteuerbelastetes Grundstück, so dass die Umsatzsteuer auf die Gebäudeerrichtung nicht herausgerechnet werden dürfe.
Der Kläger hatte sich zunächst auch gegen die Einbeziehung der Kapitalerträge und Kursgewinne in die Bemessungsgrundlage gewandt. In der mündlichen Verhandlung hat das FA zugesagt, den angefochtenen Steuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung dergestalt zu ändern, dass anstelle einer weiteren Barschenkung in Höhe der Kapitalerträge und Kursgewinne von zusammen 7 365 947 DM eine freigebige Zuwendung durch Gewährung der Möglichkeit der Kapitalnutzung angenommen wird, die gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 15 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) mit jährlich 5,5 v.H. des Kapitals zu bewerten ist und sich im Streitfall auf 5 136 801 DM beläuft. Daraufhin hat der Kläger diesen Streitpunkt fallengelassen. Die Beteiligten haben insoweit den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt.
Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Schenkungsteuerbescheid vom 15. August 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Juni 1997 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Bemessungsgrundlage ―unabhängig von der vom FA zugesagten Änderung bezüglich der angesetzten Kapitalnutzung― um 10 v.H. von (8 002 012 DM + 1 559 106 DM =) 9 561 118 DM gemindert wird.
Das FA beantragt, die Revision mit diesem Antrag zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. A. Soweit sich der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt hat ―nämlich bezüglich der freigebigen Zuwendung durch Gewährung der Möglichkeit zur Kapitalnutzung―, ist die Vorentscheidung gegenstandslos.
B. Im verbliebenen Umfang ist die Revision unbegründet.
Ein Grundstück mit noch zu errichtendem Gebäude kann Gegenstand einer einzigen, teils mittelbaren Grundstücksschenkung sein, wenn der Zuwendende nicht nur unentgeltlich die Grundstücke überträgt, sondern darüber hinaus aufgrund eines einheitlichen Schenkungsvertrages auch das Geld für das noch zu errichtende Gebäude zur Verfügung stellt. Bleibt dem Bedachten Geld übrig, weil das zur Verfügung gestellte Geld die tatsächlichen Herstellungskosten des Gebäudes übersteigt und/oder das Geld mit der Möglichkeit zur Kapitalnutzung vorzeitig zur Verfügung gestellt worden ist, und kommt es insoweit mangels dahin gehender Vereinbarung nicht zu einem Rückfluss an den Zuwendenden, liegen weitere Schenkungen vor. Im Streitfall sind derartige weitere Zuwendungen bewirkt worden, und zwar sowohl in Gestalt einer Barschenkung als auch in Form der Gewährung einer Möglichkeit zur Kapitalnutzung.
1. Ob Gegenstand einer freigebigen Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG das zum Kauf eines Grundstücks oder zur Errichtung eines Gebäudes hingegebene Geld oder das Grundstück bzw. Gebäude selbst ist, bestimmt sich danach, was nach der Schenkungsabrede oder dem Willen des Zuwendenden geschenkt werden sollte, sofern der Wille tatsächlich vollzogen worden ist (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 6. März 1985 II R 19/84, BFHE 143, 291, BStBl II 1985, 382; vom 3. August 1988 II R 39/86, BFHE 154, 383, BStBl II 1988, 1025, sowie vom 9. November 1994 II R 87/92, BFHE 176, 53, BStBl II 1995, 83). Ausgeführt ist die Zuwendung, wenn die Vermögensverschiebung endgültig ist (BFH in BFHE 143, 291, BStBl II 1985, 382). Soll mit dem Geld die Errichtung eines Gebäudes auf einem dem Beschenkten schon gehörenden oder einem gleichzeitig zu diesem Zweck aufgrund eines einheitlichen Vertrages geschenkten Grundstück finanziert werden, ist die Zuwendung mit der Fertigstellung des Gebäudes ausgeführt (vgl. zur bloßen mittelbaren Gebäudeschenkung BFH in BFHE 154, 383, BStBl II 1988, 1025, sowie Crezelius in Juristenzeitung ―JZ― 1989, 303). In diesem Zeitpunkt erlangt der Beschenkte gegenüber dem Schenker die freie Verfügung über das Gebäude bzw. über das mit dem Gebäude bebaute Grundstück und tritt insoweit die endgültige Vermögensmehrung des Beschenkten auf Kosten des Schenkers ein. Dabei bilden die tatsächlich entstandenen und nicht etwa die veranschlagten Aufwendungen die Obergrenze für die in der mittelbaren Gebäude-/Grundstücksschenkung aufgehenden Gelder des Schenkers. Da stets auf die individuellen Aufwendungen im Einzelfall abzustellen ist, können auch Eigenschaften des Beschenkten wie etwa seine Geschäftstüchtigkeit oder seine Berechtigung zum Vorsteuerabzug den berücksichtigungsfähigen Aufwand beeinflussen.
a) Gibt der Herstellungsaufwand die Höhe vor, bis zu der der Schenker die Finanzierung übernehmen kann, ohne über die mittelbare Grundstücksschenkung hinaus weitere Schenkungen zu tätigen, ist ein etwaiger Vorsteuererstattungsanspruch des Beschenkten kostenmindernd zu berücksichtigen. Es trifft zwar zu, dass einerseits die Umsatzsteuern, die der Beschenkte an diejenigen zu zahlen hat, deren Leistungen in die Gebäudeherstellung eingegangen sind, zivilrechtlich Teil des Kaufpreises bzw. der Werkvergütungen sind und dass andererseits der Anspruch auf Erstattung dieser Umsatzsteuern von der Unternehmereigenschaft des Beschenkten und der Steuerpflicht der mit dem Grundstück oder Gebäude bewirkten Leistungen abhängt und Ausfluss eines öffentlich-rechtlichen Steuerschuldverhältnisses ist (so zutreffend Siegemund in Deutsches Steuerrecht ―DStR― 1993, 1281); daraus folgt jedoch nicht, dass die Abziehbarkeit der Vorsteuern unberücksichtigt bleiben müsste. Entscheidend ist vielmehr, dass der Vorsteuerabzug den Aufwand des Beschenkten für das Grundstück bzw. Gebäude mindert und derjenige, der dem Beschenkten diesen Gegenstand zuwenden will, dafür nicht mehr Mittel aufzubringen braucht als erforderlich. Unerheblich ist, dass die Vorsteuern dem Beschenkten nicht ―wie der Kläger meint― zu Lasten des Schenkers zufließen. Es geht in diesem Zusammenhang nämlich nur darum zu bestimmen, inwieweit die auf Kosten des Zuwendenden eingetretene Vermögensmehrung des Bedachten auf das Grundstück/Gebäude und auf eine Barschenkung entfällt. Entgegen der Ansicht des Klägers führt die Vorsteuererstattung zu einer bleibenden Minderung der Kosten, da die auf den Ausgangsumsatz zu zahlende Umsatzsteuer auf den Leistungsempfänger abgewälzt wird.
b) Die mit der mittelbaren Grundstücksschenkung verbundenen Herstellungskosten sind regelmäßig nicht in einem Betrag erst im Zeitpunkt der Fertigstellung fällig, sondern in mehreren Teilbeträgen teils vor und teils nach der Ausführung der Schenkung. Wartet der Schenker die einzelnen Fälligkeiten nicht ab und stellt er stattdessen dem Beschenkten einen Geldbetrag in Höhe der zwar vorausgeschätzten, aber letztlich unterschrittenen Herstellungskosten in einer Summe im Voraus zur Verfügung, geht der Betrag zwar zivilrechtlich in das Vermögen des Beschenkten über; schenkungsteuerrechtlich ist der Betrag dann jedoch nur in Höhe der tatsächlichen Aufwendungen für die mittelbare Grundstücksschenkung verwandt. Hinsichtlich des darüber hinaus zur Verfügung gestellten Betrages verbleibt eine sofort ausgeführte zweite Schenkung in Gestalt einer Barschenkung.
c) Eine weitere ebenfalls sofort ausgeführte, aber zunächst der Höhe nach noch unbestimmte Schenkung ist dadurch bewirkt, dass der Zuwendende den Betrag in Höhe der tatsächlichen Herstellungskosten im Voraus zur Verfügung gestellt hat. In der vorzeitigen zinslosen Überlassung des Kapitals liegt eine weitere freigebige Zuwendung, nämlich durch Gewährung der Möglichkeit zur Kapitalnutzung, wie sich aus den nachstehenden Ausführungen zu II. B. 3. ergibt.
2. Gemäß diesen Grundsätzen hat die Mutter des Klägers im Streitfall neben der (anteiligen) mittelbaren Grundstücksschenkung sowie der (anteiligen) mittelbaren Schenkung der Betriebsvorrichtung eine Barschenkung und eine Zuwendung durch Gewährung der Möglichkeit zur Kapitalnutzung getätigt.
a) Der notarielle Vertrag vom 2. Oktober 1990 ergibt den Willen der Mutter, den Geschwistern den Grundbesitz mit dem noch zu errichtenden Gebäude zuzuwenden. Der Grundbesitz, auf dem das Gebäude errichtet werden sollte, war Gegenstand desselben Vertrages und stand damit fest. Das noch zu errichtende Gebäude war durch den Vertrag nach Art, Zweckbestimmung und ungefähren Kosten hinreichend bestimmt. Nicht nur die Zusage, das Gebäude zu finanzieren, sogar das zugesagte Geld lagen bereits vor Baubeginn vor.
b) Allerdings hat das FG den Umfang der angenommenen Barschenkung mit 1 059 514 DM, nämlich 10 v.H. von (6 442 906 DM + 7 365 947 DM) ./. 321 371 DM, fehlerhaft berechnet. Die Barschenkung beträgt vielmehr 644 290 DM und ist wie folgt zu berechnen:
Zur Verfügung gestellter Geldbetrag |
65 029 623 DM |
./. tatsächliche Netto-Herstellungskosten 66 221 065 DM ./. 8 002 012 DM + 367 664 DM |
|
|
58 586 717 DM |
|
6 442 906 DM |
10/100 = |
644 290 DM |
Hinzu kommt die Zuwendung der Kapitalnutzungsmöglichkeit als weitere Schenkung, die durch die übereinstimmenden Erledigungserklärungen der Beteiligten außer Streit gestellt worden ist. Die Abzüge für Erwerbskosten und anderes bleiben erhalten.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 138 Abs. 1, § 136 Abs. 1 und § 135 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Soweit sich der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt hat, hat der Kläger durch Nachgeben des FA einen Teilerfolg erzielt, der die Bemessungsgrundlage um 10 v.H. von (7 365 947 DM ./. 5 136 801 DM =) 2 229 146 DM mindert. In Höhe der verbliebenen Bemessungsgrundlage wegen der Möglichkeit der Kapitalnutzung ―nämlich in Höhe eines Betrages von 10 v.H. von 5 136 801 DM― wäre der Kläger bei Fortsetzung des Rechtsstreits unterlegen. Dies führt gemäß § 138 Abs. 1 FGO zu der vorgenommenen Kostenteilung (vgl. Beschluss des BFH vom 8. Oktober 1992 III R 64/88, BFH/NV 1993, 188, unter 3.).
Unterlegen wäre der Kläger aus folgenden Gründen: Stellt der Zuwendende einen Betrag in Höhe des tatsächlichen Herstellungsaufwandes im Voraus zinslos zur Verfügung, liegt darin nach den Grundsätzen des Urteils des BFH vom 12. Juli 1979 II R 26/78 (BFHE 128, 266, BStBl II 1979, 631) eine freigebige Zuwendung durch Gewährung der Möglichkeit zur Kapitalnutzung, die unter Berücksichtigung der einzelnen Fälligkeiten der (Teil-)Herstellungskosten gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 15 Abs. 1 BewG mit jährlich 5,5 v.H. des Kapitals zu bewerten ist. Den Einwand, dies liefe auf eine Berücksichtigung bereits in der Vermögenssphäre des Beschenkten zu erzielender Zinsen hinaus und sei daher mit § 101 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) nicht vereinbar (vgl. dazu Kaefer/Röse, DStR 1992, 779), hat der erkennende Senat in dem o.a. Urteil in BFHE 128, 266, BStBl II 1979, 631 bereits mit dem Hinweis darauf verworfen, dass auch die unentgeltliche Kapitalüberlassung zu einer Minderung des Vermögens des Schenkers führt, sofern er sich damit eines verkehrsüblichen Ertrags begibt. Welche Erträge der Beschenkte mit dem überlassenen Kapital tatsächlich erzielt, ist dabei unbeachtlich.
Eine Berücksichtigung der Steuern, die der Beschenkte auf das vorausbezahlte Kapital sowie die daraus zwischenzeitlich erzielten Erträge zu zahlen hat, dergestalt, dass sie dem Ansatz für die Kapitalnutzung gegenübergestellt werden, ist nicht möglich. Dafür gibt es schenkungsteuerrechtlich keine Rechtsgrundlage. Dies wäre auch mit der pauschalierten Bewertung der Nutzungsmöglichkeit nicht vereinbar.
Fundstellen
Haufe-Index 892329 |
BFH/NV 2003, 563 |
BStBl II 2003, 273 |
BFHE 2003, 406 |
BFHE 200, 406 |
BB 2003, 514 |
DB 2003, 593 |
DStR 2003, 367 |
DStRE 2003, 384 |
HFR 2003, 392 |