Entscheidungsstichwort (Thema)
Leistungsaustausch zwischen nahen Angehörigen; Erwerb von Gegenständen für wirtschaftliche Tätigkeit; mißbräuchliche Zwischenvermietung von Wohnungen
Leitsatz (NV)
1. Ein Leistungsaustausch ist im Verhältnis zwischen nahen Angehörigen nicht schon dann zu verneinen, wenn über Leistung und Gegenleistung zwar Vereinbarungen vorliegen, diese aber nicht vertragsgemäß vollzogen werden, oder wenn die Vereinbarungen nicht dem entsprechen, was unter Fremden üblich ist.
2. Die Frage, ob ein Steuerpflichtiger Gegenstände für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeit i.S. von Art. 4 der 6. USt-Richtlinie (EG) erworben hat, ist eine Tatfrage, die unter Berücksichtigung aller Gegebenheiten des Sachverhalts zu beurteilen ist.
3. Die Einschaltung von Zwischenmietern in die Vermietung von Wohnungen ist grundsätzlich mißbräuchlich. Dies gilt nicht für Werkswohnungen.
Normenkette
UStG 1973 § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1, § 10 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 1; EWGRL 77/388; AO 1977 § 42
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist in . . . ihres Ehemannes (E) beschäftigt. Sie erhielt in den Jahren 1977 bis 1979 einen Arbeitslohn von . . . DM, . . . DM bzw. . . . DM und verfügte am 1. Januar 1979 über ein Sparguthaben in Höhe von . . . DM.
Auf einem von ihr am . . . 1977 erworbenen Grundstück wurde aufgrund einer ihr erteilten Baugenehmigung ein Gebäude errichtet, das aus einer Lagerhalle und einem Massivteil besteht. Auf den Massivteil, der im Erdgeschoß Büro- und Sozialräume sowie ein . . .studio, im ersten Obergeschoß Lagerräume und im zweiten Obergeschoß . . . Wohnungen umfaßt, entfallen 34 v.H. der Nutzfläche, 20 v.H. des umbauten Raums und 60 v.H. der Baukosten, die insgesamt rd. . . . DM betrugen. Die zur Restfinanzierung der Baukosten erforderlichen Kredite nahmen die Klägerin und E gemeinsam auf.
Die Lagerhalle wird seit Anfang 1979 ebenso im Rahmen des Unternehmens des E genutzt wie Erdgeschoß und erstes Obergeschoß des Massivteils seit Fertigstellung am 1. April 1981. Am 25. Februar 1980 schloß die Klägerin mit E über den Neubau einen schriftlichen Mietvertrag, nach dessen einleitendem Text das seit Januar 1979 mündlich vereinbarte Mietverhältnis schriftlich festgelegt werden sollte. Nach den §§ 1 und 2 der Vertragsurkunde vermietete die Klägerin das gesamte Gebäude einschließlich des Lagerplatzes ab 1. Januar 1979 fest für die Dauer von zehn Jahren an das Unternehmen des E zu einem durch eine Wertsicherungsklausel gesicherten Mietzins für die Lagerräume und den Lagerplatz von monatlich . . . DM zuzüglich Umsatzsteuer. Für die Büro- und Wohnräume sollten nach deren Fertigstellung Mietzinsen von . . . DM bzw. . . . DM je qm zuzüglich Umsatzsteuer entrichtet werden. Bis zur endgültigen Herstellung und Abrechnung des Gebäudes sollten die Vertragsparteien das Recht haben, mit gegenseitigen Forderungen aufzurechnen. Die Monatsmiete wurde nach Bezugsfertigkeit der Büroräume bzw. der . . . Wohnung um . . . DM bzw. . . . DM zuzüglich Umsatzsteuer erhöht. Nach Bezugsfertigkeit der . . . Wohnung im Jahr 1984 wurde in einem am 17. Oktober 1984 erstellten Nachtrag von einer weiteren Anhebung der Miete von monatlich . . . DM zuzüglich Umsatzsteuer mit der Begründung abgesehen, die Marktmieten seien gefallen.
E vermietete die . . . Wohnung ab September 1981 an . . . (Angehörige) und die . . . Wohnung (nach Fertigstellung im Jahr 1984) an ein Ehepaar, und zwar zu einer Monatsmiete von je . . . DM.
Die Miete, die die Klägerin für die beiden Halbjahre 1979 am 7. November 1979 bzw. 31. Dezember 1979 in der vereinbarten Höhe in Rechnung stellte, wurde jeweils am selben Tag in der Buchführung der Firma des E als Verbindlichkeit verbucht. Die Rechnungen tragen die Unterschrift der Klägerin und deren handschriftlichen Vermerk: ,,Bitte mit Gegenrechnung verrechnen." Erst seit dem Jahr 1980 zahlte E Miete.
Das Unternehmen des E führte ab der Jahreswende 1978/1979 an dem Gebäude . . .arbeiten im Innenausbau und . . .arbeiten sowie die Hofbefestigung aus. Dem Finanzgericht (FG) wurden hierzu detaillierte Aufzeichnungen über die angefallenen Arbeitsstunden und das verbrauchte Material vorgelegt. In der Bilanz des Unternehmens des E zum 31. Dezember 1979 sind hierfür unter der Position ,,halbfertige Waren" . . . DM ausgewiesen. Eine erste Rechnung für die Arbeiten über . . . DM zuzüglich . . . DM Umsatzsteuer ging der Klägerin am 30. Juni 1980 zu. Blatt 4 der Rechnung trägt über der Unterschrift der Klägerin den von ihr angebrachten handschriftlichen Vermerk: ,,Betrag durch Verrechnung mit Miete 1979 erhalten." Bis 31. Dezember 1984 folgen weitere zehn Rechnungen mit Nettorechnungsbeträgen zwischen . . . DM und . . . DM.
Von den 49 Rechnungen, die in den Jahren 1978 und 1979 von den an der Errichtung des Gebäudes beteiligten Unternehmen ausgestellt wurden, bezeichneten ursprünglich lediglich sieben die Klägerin als Adressaten. Im Jahre 1978 sind hiervon der Klägerin lediglich zwei Rechnungen zugegangen, in denen Umsatzsteuer in Höhe von . . . DM bzw. . . . DM gesondert ausgewiesen worden war. Die übrigen Rechnungen waren auf die Firma des E ausgestellt und wurden erst während des erstinstanzlichen Verfahrens auf die Klägerin umgeschrieben.
Die Klägerin reichte am 15. November 1979 eine Umsatzsteuervoranmeldung für das gesamte Jahr 1978 ein, mit der sie, ohne Umsätze zu erklären, Vorsteuerbeträge in Höhe von . . . DM geltend machte. Auch für das Jahr 1979 erklärte sie lediglich Vorsteuerbeträge, jedoch keine Umsätze.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) setzte im Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 1978 vom 26. März 1980 Umsatzsteuer von 0 DM fest. Das Einspruchsverfahren, in dem die Klägerin den Antrag auf Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten stellte, hatte keinen Erfolg. Im Klageverfahren ließ das FA die nach einem von der Klägerin errechneten Verteilungsschlüssel auf den Bürotrakt und die . . . Wohnung entfallenden Vorsteuerbeträge in Höhe von . . . DM zum Abzug zu. Der Änderungsbescheid wurde auf Antrag der Klägerin Gegenstand des gerichtlichen Verfahrens.
Das FG wies die weitergehende Klage, mit der die Klägerin eine Festsetzung der Umsatzsteuer für 1978 in Höhe von ./. . . . DM begehrt, ab. Es meinte: Die im Zusammenhang mit der Errichtung der Lagerhalle erbrachten Bauleistungen seien nicht an ein Unternehmen der Klägerin ausgeführt worden. Die Klägerin habe die Lagerhalle zuerst außerhalb ihrer unternehmerischen Sphäre verwendet. Vor 1980 habe sie die Halle dem E im Rahmen der ehelichen Lebensgemeinschaft überlassen. Vertragsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen seien im Umsatzsteuerrecht gleichermaßen wie im Ertragssteuerrecht nur dann anzuerkennen, wenn sie rechtswirksam zustandegekommen, klar und eindeutig vereinbart und auch tatsächlich vollzogen worden seien und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung dem unter fremden Dritten Üblichen entspreche. Etwaige mündliche Abreden der Ehegatten im Jahr 1979 über eine Vermietung der Halle könnten nicht berücksichtigt werden, weil die Gesamtumstände nicht zweifelsfreie Rückschlüsse auf das Bestehen einer derartigen Vereinbarung zuließen. Auch fehle es an einem den angeblich mündlich getroffenen Vereinbarungen entsprechenden Vollzug. E habe 1979 noch nicht mit eigenen Forderungen aufgrund der erbrachten Bauleistungen gegen die Mietzinsforderungen aufrechnen können. Die Miete für 1979 sei wesentlich höher gewesen als der Wert der bis dahin erbrachten Bauleistungen.
Die Klägerin könne auch die auf die . . . Wohnung entfallenden Vorsteuerbeträge nicht absetzen. Sie habe diese Wohnung dem E unentgeltlich überlassen. Ein fremder Vermieter hätte sich auf eine Abweichung vom Vertrag vom 25. Februar 1980 nicht eingelassen. Zudem sei die Einschaltung des E als Zwischenmieter rechtsmißbräuchlich. Die Wohnung sei gegenüber den übrigen Gebäudeteilen hinreichend klar abgegrenzt, um sie für sich allein vermieten zu können.
Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 15 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1973 und des § 42 der Abgabenordnung (AO 1977). Sie führt aus: Die ihr im Jahr 1978 in Rechnung gestellten Lieferungen und sonstigen Leistungen müßten als insgesamt für ihr Unternehmen bezogen angesehen werden, weil Lagerhalle und Massivteil ein Gebäude seien. Der Vorsteuerabzug sei nicht nach § 15 Abs. 2 UStG 1973 teilweise ausgeschlossen; denn sie habe die Lagerhalle von Anfang an gegen Entgelt an das Unternehmen des E vermietet. Die ertragsteuerlichen Grundsätze für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen könnten nicht pauschal auf die Umsatzsteuer übertragen werden. Hinsichtlich der . . . Wohnung könne sie ebenfalls den Vorsteuerabzug beanspruchen. Sie habe die Wohnung dem E nicht unentgeltlich überlassen; vielmehr sei am 17. Oktober 1984 vereinbart worden, daß die bisherige Miete nunmehr für das Gesamtobjekt geschuldet werde. Die Voraussetzungen des § 42 AO 1977 seien nicht erfüllt. Es hätten gute Gründe dafür vorgelegen, auch die . . . Wohnung an E zu vermieten. Die gewerblich genutzten Räume seien jedenfalls tagsüber von der . . . Wohnung aus gesehen nicht abgeschlossen. Im übrigen müsse E die Möglichkeit haben, die Wohnung ggf. für die eigene Verwaltung oder Arbeitnehmer zu nutzen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Feststellungen des FG lassen eine abschließende Entscheidung, ob der Klägerin der begehrte Vorsteuerabzug dem Grunde und der Höhe nach zusteht, nicht zu.
1. a) Zum Vorsteuerabzug berechtigt ist nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1973 ein Unternehmer bezüglich der ihm von anderen Unternehmern gesondert in Rechnung gestellten Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Unternehmer im Sinn dieser Vorschrift ist, wer selbständig und nachhaltig Leistungen gegen Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1973 erbringt (Senatsurteil vom 19. Mai 1988 V R 115/83, BFHE 154, 173, BStBl II 1988, 916). Die Annahme einer Leistung gegen Entgelt in diesem Sinn erfordert - um die Steuerbarkeit zu begründen - in erster Linie, daß eine zum Zweck der Entgeltserzielung erbrachte Leistung gegeben ist (Senatsurteil vom 7. Mai 1981 V R 47/76, BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495). Die Steuerbarkeit der Leistung hängt auch nach dem UStG 1973 nicht davon ab, ob das Entgelt tatsächlich zum vereinbarten Zeitpunkt und in der vereinbarten Höhe erbracht wird (zum UStG 1980 Senatsurteil vom 22. Juni 1989 V R 37/84, BFHE 158, 144, BStBl II 1989, 913).
Im Verhältnis zwischen nahen Angehörigen gilt nichts anderes. Die ertragsteuerrechtlichen Grundsätze, wonach in solchen Fällen Aufwendungen nur dann als Betriebsausgaben i.S. des § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anerkannt werden, wenn sie auf einer Vereinbarung beruhen, die rechtlich wirksam zustande gekommen ist und nach Inhalt und Ausführung dem entspricht, was unter Fremden üblich ist (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27. November 1989 GrS 1/88, BFHE 158, 563, BStBl II 1990, 160), lassen sich auf das Umsatzsteuerrecht im wesentlichen nicht übertragen, wie der Senat bereits im Urteil in BFHE 158, 144, BStBl II 1989, 913 dargelegt hat. Ein Leistungsaustausch ist im Verhältnis zwischen nahen Angehörigen nicht schon dann zu verneinen, wenn über Leistung und Gegenleistung zwar Vereinbarungen vorliegen, diese aber nicht vertragsgemäß vollzogen werden, oder wenn die Vereinbarungen nicht dem entsprechen, was unter Fremden üblich ist. Das Umsatzsteuerrecht besteuert nicht gegenseitige Leistungspflichten, sondern tatsächliche Vorgänge. Die dem FG obliegende Ermittlung des Sachverhalts (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) kann sich im Umsatzsteuerrecht auch bei der Beurteilung von Leistungsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen nicht ohne weiteres auf die Prüfung beschränken, ob inhaltlich angemessene Vereinbarungen vorliegen, die vereinbarungsgemäß vollzogen worden sind. Maßgeblich ist, ob tatsächlich Leistungen in Erwartung einer Gegenleistung ausgeführt worden sind (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1973/1980) und in welchem Umfang Gegenleistungen tatsächlich erbracht werden (§ 10 Abs. 1 UStG 1973/1980). Für die Beurteilung, ob der leistende Angehörige ernsthaft damit gerechnet hat, ein Entgelt für seine Leistung zu erhalten, ob insbesondere die bürgerlich-rechtlichen Rechtsfolgen ernsthaft vereinbart sind oder ob Scheingeschäfte vorliegen, kann aber von Bedeutung sein, ob die Vereinbarung und ihre Durchführung dem entspricht, was unter Fremden üblich ist (Senatsurteil in BFHE 158, 144, BStBl II 1989, 913 a.E.).
Wie der Senat im Urteil in BFHE 158, 144, BStBl II 1989, 913 ferner entschieden hat, ist insbesondere bei ,,anlaufender" Unternehmertätigkeit die Prüfung der Zuordnung von Leistungsbezügen zum Unternehmen (§ 15 Abs. 1 Nr.1 UStG 1973/1980) nicht auf die Umstände des Besteuerungszeitraums des Leistungsbezugs begrenzt. Vielmehr ist - je nach den einschlägigen Verhältnissen - eine Beurteilung über mehrere Zeiträume hin geboten.
Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) hat diese Grundsätze zum Vorsteuerabzug nach der Sechsten Richtlinie des Rates 77/388/EWG vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Besteuerungsgrundlage (Sechste Richtlinie) bestätigt.
Nach dem Urteil vom 11. Juli 1991 Rs.C-97/90 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1991, 730; Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 1991, 291; Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht - UVR - 1992, 19) ist die Frage, ob ein Steuerpflichtiger im Einzelfall Gegenstände für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeit i.S. von Art. 4 der Sechsten Richtlinie erworben hat, eine Tatfrage, die unter Berücksichtigung aller Gegebenheiten des Sachverhalts, zu denen die Art der betreffenden Gegenstände und der zwischen dem Erwerb der Gegenstände und ihrer Verwendung für Zwecke der wirtschaftlichen Tätigkeiten des Steuerpflichtigen liegende Zeitraum gehören, zu beurteilen ist.
b) Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Eine abschließende Beurteilung ist dem Senat aufgrund der Feststellungen des FG nicht möglich.
2. Bei der erneuten Entscheidung wird das FG folgendes zu beachten haben:
a) Zum Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1973 ist nur der Leistungsempfänger berechtigt. Dies ist regelmäßig derjenige, der einen Anspruch auf die Leistung hatte. Wurde aber unter Mißachtung dieses Anspruchs die Leistung tatsächlich gegenüber einem Dritten erbracht, so ist Leistungsempfänger nicht der Anspruchsinhaber, sondern der Dritte (Senatsurteil vom 1. Juni 1989 V R 72/84, BFHE 157, 255, BStBl II 1989, 677).
Hierzu fehlen Feststellungen des FG. Daß die Klägerin Leistungsempfängerin ist, hat das FG nicht in Zweifel gezogen. Die Mehrzahl der das Bauvorhaben betreffenden Rechnungen war aber nicht auf die Klägerin, sondern auf das Unternehmen des E ausgestellt.
Der Leistungsempfänger kann den Vorsteuerabzug nur mit Hilfe einer - erkennbar auf ihn ausgestellten - Abrechnung mit Steuerausweis geltend machen (Senatsurteil vom 26. November 1987 V R 85/83, BFHE 151, 479, BStBl II 1988, 158, 160). Eine erst nach Ablauf des Besteuerungszeitraums durchgeführte Rechnungsberichtigung wirkt nicht zurück (Senatsurteil vom 26. November 1987 V R 29/83, BFHE 152, 170, BStBl II 1988, 387). Die erst nach dem Streitjahr 1978 auf die Klägerin umgeschriebenen Rechnungen können daher von vornherein in diesem Jahr den Vorsteuerabzug nicht begründen.
b) Der Vorsteuerabzug kann ggf. nicht mit der Begründung versagt werden, die Errichtung des Gebäudes durch die Klägerin und die Vermietung an E für sein gewerbliches Unternehmen stelle einen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts dar (§ 42 AO 1977). Die Klägerin war aufgrund der Höhe der Miete und ihres Arbeitslohns ohne weiteres in der Lage, ihre Stellung als Vermieterin ohne zusätzliche Zuwendungen des E auszufüllen. Darüber hinaus ergibt sich im gewerblichen Bereich für die Umsatzsteuer kein Vorteil daraus, daß die Klägerin das Grundstück erwarb und bebaute und nicht der selbst zum Vorsteuerabzug berechtigte E.
Hinsichtlich der Vermietung der Wohnungen ist zu berücksichtigen, daß nach der ständigen Rechtsprechung des Senats die Einschaltung von Zwischenmietern, d.h. von Personen, die das Mietverhältnis eingehen, um die gemietete Wohnung an Dritte weiterzuvermieten, den Tatbestand des Rechtsmißbrauchs i.S. des § 42 AO 1977 erfüllt, wenn für die Einschaltung - abgesehen von dem Ziel der Vorsteuererstattung - wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen (vgl. z.B. Senatsurteile vom 22. Juni 1989 V R 34/87, BFHE 158, 152, BStBl II 1989, 1007; vom 21. Februar 1991 V R 130/86, BFHE 163, 408, BStBl II 1991, 465, BFH/NV 1991, 848). Daß es die Klägerin aufgrund der Zwischenvermietung an E nur mit einem Mieter zu tun hat, rechtfertigt die Zwischenvermietung nicht (Senatsbeschluß vom 23. Februar 1989 V B 60/88, BFHE 155, 503, BStBl II 1989, 396). Andererseits ist nach der Rechtsprechung des Senats die Vermietung von Räumen an Unternehmer zur Verwendung als Werkswohnungen grundsätzlich keine unangemessene Gestaltung i.S. des § 42 AO 1977 (Senatsurteil in BFHE 152, 170, BStBl II 1988, 387).
Fundstellen