Leitsatz (amtlich)
Bei der Bewertung des durch Erbfolge eingetretenen Vermögensanfalles darf die latente Ertragsteuerbelastung nicht berücksichtigt werden, die sich daraus ergibt, daß der Erblasser in seinen Steuerbilanzen stille Reserven oder steuerfreie Rücklagen gebildet hatte, die bei ihrer Auflösung den zukünftigen Gewinn erhöhen können.
Normenkette
ErbStG §§ 23-24; BewG 1965 §§ 6, 105, 118 Abs. 1 Nr. 1 S. 2
Tatbestand
Die Klägerin ist alleinige (Vor-)Erbin ihres 1965 gestorbenen Ehemannes. Zum Nachlaß gehörte u. a. ein gewerbliches Unternehmen. In der für dieses Unternehmen aufgestellten Bilanz auf den 31. Dezember 1964 war eine Rücklage für Preissteigerung sowie eine Rücklage für Lagerhaltung in Berlin ausgewiesen. In den Buchwerten des Anlagevermögens waren infolge in Anspruch genommener Sonderabschreibungen erhebliche stille Reserven enthalten.
Die Klägerin beantragte in der Erbschaftsteuererklärung den Abzug der sogenannten latenten Ertragsteuerbelastung, die sich zukünftig bei Auflösung der mit ertragsteuerrechtlicher Wirkung gebildeten stillen und offenen Reserven ergeben würde.
Das beklagte Finanzamt erkannte diesen Abzug in dem zweiten vorläufigen Steuerbescheid nicht an.
Der Einspruch der Klägerin hat keinen Erfolg gehabt. Das Finanzamt hat den Einspruch mit der Maßgabe zurückgewiesen, daß die Steuerfestsetzung nur noch wegen der Ungewißheit über die Höhe der zum "Nachlaß gehörigen Einkommen-, Kirchen- und Vermögensteuerschulden (bzw. -guthaben) vorläufig und im übrigen endgültig ist".
Mit ihrer Klage hat die Klägerin beantragt, die Erbschaftsteuer zu ermäßigen, weil die Auflösung der mit ertragsteuerlicher Wirkung gebildeten offenen und stillen Rücklagen bei ihrer Auflösung nach dem Todestag des Erblassers bereits zu einer ertragsteuerlichen Belastung von 150 000 DM geführt habe und in Höhe von 30 000 DM noch zu einer entsprechenden ertragsteuerlichen Belastung führen werde.
Das Finanzgericht hat die Klage abgewiesen. Es hat dem Finanzamt darin zugestimmt, daß die durch Auflösung stiller oder offener Reserven entstehende zukünftige ertragsteuerliche Belastung bei der Ermittlung des Wertes des der Erbschaftsteuer unterliegenden Vermögensanfalls nicht berücksichtigt werden dürfe.
Entscheidungsgründe
Die von der Klägerin eingelegte Revision ist unbegründet.
Die ertragsteuerlichen Auswirkungen, die sich nach dem Todestag des Erblassers dadurch ergeben, daß in den Steuerbilanzen enthaltene stille oder offene Reserven zu einem späteren Zeitpunkt gewinnerhöhend aufgelöst werden, können bei der Erbschaftsteuerfestsetzung nicht zum Abzug eines dieser zukünftigen Belastung entsprechenden Betrages führen (vgl. das Senats-Urteil vom 11. Januar 1961 II 272/58, BFHE 72, 440, BStBl II 1961, 162). Der Abzug ist weder im Rahmen der Bewertung des zum Nachlaß gehörigen Betriebsvermögens noch im Rahmen des Abzugs der Erblasser- und der Erbanfallschulden (vgl. § 24 Abs. 4 und 5 des Erbschaftsteuergesetzes - ErbStG - 1959) zulässig. Der Abzug der latenten Ertragsteuerbelastung im Rahmen der Bewertung des zum Nachlaß gehörenden Betriebsvermögens ist bereits durch den auch für die Erbschaftsteuer geltenden § 62 b des Bewertungsgesetzes - BewG - i. d. F. des Gesetzes zur Änderung des Bewertungsgesetzes (ÄndG-BewG 1963) vom 10. April 1963, BGBl I, 676 (= § 105 BewG 1965) ausgeschlossen. Nach dieser Vorschrift sind Schulden aus laufend veranlagten Steuern nur dann abzuziehen, wenn die Steuer entweder spätestens im Feststellungszeitpunkt fällig geworden ist oder für einen Zeitraum zu zahlen ist, der spätestens im Feststellungszeitpunkt geendet hat. Diese Voraussetzungen liegen nicht vor. Mag eine spätere Ertragsteuerlast ihre Ursache zum Teil auch in früher gebildeten offenen oder stillen Rücklagen haben, so ist diese Steuer im Sinne des § 62 b BewG i. d. F. des ÄndG-BewG 1963 eindeutig für den späteren Besteuerungszeitraum zu zahlen; denn die Auflösung der steuerfreien Rücklagen führt erst in dem späteren Zeitraum der Auflösung zu einem steuerlichen Gewinn.
Die Geltung des § 62 b BewG i. d. F. des ÄndG-BewG 1963 für die Bewertung des der Erbschaftsteuer unterliegenden Erwerbs wird nicht dadurch beeinträchtigt, daß diese Vorschrift im § 23 Abs. 6 ErbStG 1959 nicht besonders erwähnt wurde. Sie ersetzte den früheren § 53 a der Durchführungsverordnung zum Bewertungsgesetz (BewDV), von dessen Gültigkeit die Rechtsprechung ausgegangen ist (vgl. das Urteil vom 7. März 1958 III 166/56 U, BFHE 66, 568, BStBl III 1958, 220) und der als Durchführungsvorschrift u. a. zu § 62 BewG über die Verweisung in § 23 Abs. 6 ErbStG 1959 auf diese Gesetzesvorschrift auch für die Erbschaftsteuer galt. Daraus muß gefolgert werden, daß auch der an die Stelle des § 53 a BewDV getretene § 62 b BewG (= § 105 BewG 1965) für die Erbschaftsteuer galt, auch ohne daß die Verweisung im § 23 Abs. 6 ErbStG 1959 ausdrücklich erweitert worden wäre (vgl. jetzt allerdings § 12 Abs. 5 ErbStG 1974).
Auch sonst gibt es keinen rechtlichen Gesichtspunkt, der zur Berücksichtigung der latenten Ertragsteuerbelastung beim Ansatz des Betriebsvermögens führen könnte. Durch die Verweisung im § 23 Abs. 6 ErbStG 1959 auf § 66 Abs. 4 Satz 1 BewG (= § 109 Abs. 4 Satz 1 BewG 1965) ist auch für die Erbschaftsteuer die Einzelbewertung des Betriebsvermögens vorgeschrieben, wie diese für die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens gilt (vgl. zur Einheitsbewertung des Betriebsvermögens das Urteil vom 12. Juli 1968 III 181/64, BFHE 93, 323, BStBl II 1968, 794). Damit ist der in § 2 Abs. 1 BewG 1965 enthaltene Grundsatz der Gesamtbewertung ausgeschlossen, in dessen Rahmen allenfalls eine latente Steuerbelastung hätte berücksichtigt werden können, wobei allerdings zu beachten gewesen wäre, daß eine Gesamtbewertung des Betriebsvermögens auch zur Einbeziehung der Ertragsaussichten des Unternehmens in die Bewertung geführt hätte. Dies zeigt, daß eine isolierte Berücksichtigung einer bestimmten latenten Steuerbelastung auch bei einer Gesamtbewertung nicht zulässig gewesen wäre.
Eine Berücksichtigung der latenten Ertragsteuerbelastung war auch außerhalb des Ansatzes des Betriebsvermögens nicht zulässig.
Hier galt zwar nicht § 62 b BewG i. d. F. des ÄndG-BewG 1963 (= § 105 BewG 1965). Denn dem Erbschaftsteuergesetz 1959 konnte nicht entnommen werden, daß diese Vorschrift im Rahmen des § 23 ErbStG 1959 für die Bewertung außerhalb des Betriebsvermögens anwendbar sein sollte. Daß die künftige Ertragsteuerbelastung aber auch außerhalb der Bewertung des Betriebsvermögens nicht abzugsfähig ist, ergibt sich durch Auslegung der §§ 23, 24 ErbStG 1959 unter Berücksichtigung des § 1967 BGB.
Gemäß § 24 Abs. 1 ErbStG 1959 galt als Erwerb regelmäßig der gesamte Vermögensanfall. Für den Erbfall bedeutete dies, daß der Übergang des Vermögens als Ganzes (vgl. §§ 1922 Abs. 1, 1942 Abs. 1 BGB) unter Berücksichtigung der Nachlaßverbindlichkeiten (Erblasserschulden und Erbfallschulden) für die Steuerpflicht des Erwerbes von Todes wegen maßgebend war. Hieraus ist zu folgern, daß dementsprechend unter Beachtung zivilrechtlicher Grundsätze zu entscheiden ist, welche Verbindlichkeiten im einzelnen dem Grunde nach bei der Bewertung des Vermögensanfalles zu berücksichtigen sind. Es sind dies vor allem die Erblasserschulden.
Erblasserschulden im Sinne des § 1967 BGB sind die vom Erblasser herrührenden Schulden (dort Abs. 2). Hierzu gehören nicht nur die bereits zu Lebzeiten des Erblassers voll wirksam gewordenen Verpflichtungen, sondern auch die vom Erblasser begründeten, im Zeitpunkt des Erbfalles noch schwebenden Rechtsbeziehungen, wenn der Verpflichtungsgrund in der Person des Erblassers entstanden ist, mag auch die Verpflichtung selbst erst nach seinem Tode durch Hinzukommen weiterer Umstände, beispielsweise durch den Eintritt einer Bedingung, in Kraft treten (vgl. u. a. das Urteil des Bundesgerichtshofs vom 20. Oktober 1967 V ZR 130/64, Der Betriebs-Berater 1968 S. 152 - BB 1968, 152 -; ferner Staudinger/Lehmann, Bürgerliches Gesetzbuch, 11. Aufl., § 1967 Anm. 4).
Zu den so definierten Erblasserschulden gehören die zukünftig vom Erben zu zahlenden Steuern vom Einkommen und Ertrag nicht, die der Höhe nach durch die Auflösung von Rücklagen beeinflußt werden, welche bereits durch den Erblasser mit steuerlicher Wirkung begründet worden sind. Zwar ist in einem solchen Falle die Bildung dieser Rücklagen durch den Erblasser eine der Ursachen für die Entstehung der späteren Einkommensteuer. Damit wird aber diese spätere Einkommensteuer des Erben nicht zu einer vom Erblasser bereits begründeten Einkommensteuer. Entscheidend für die gegenteilige Annahme ist, daß sich die spätere Einkommensteuer allein nach den für den Erben geltenden Merkmalen richtet, vor allem nach der Höhe des von diesem erzielten steuerlichen Einkommens. Daß die Höhe dieses Einkommens durch Bilanzierungsmaßnahmen des Erblassers beeinflußt werden kann, ändert nichts daran, daß es sich bei der Einkommensteuer des Erben um dessen Einkommensteuer handelt und nicht zum Teil um eine bereits vom Erblasser begründete Steuer. Es ist hier entscheidend darauf abzustellen, daß die Einkommensteuer erst im Laufe des späteren Veranlagungszeitraums oder mit Ablauf des Veranlagungszeitraums entsteht (vgl. § 36 Abs. 1, § 37 Abs. 1 Satz 2 EStG 1975, vgl. ferner den früheren § 3 Abs. 5 Nr. 1 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG -). Es ist nicht zulässig, Teile der für den jeweiligen Veranlagungszeitraum entstehenden Steuer herauszulösen und sie als bereits zu Lebzeiten des Erblassers begründet anzusehen, wenn dieser eine Einkommensverschiebung durch die Bildung offener oder stiller Rücklagen erreichen konnte.
Auch der Gesichtspunkt der Steuerstundung führt zu keiner anderen Beurteilung. Wird eine Steuer gestundet, so ist sie zuvor begründet und wird demgemäß geschuldet. Die gestundete Steuer des Erblassers wäre eine Nachlaßverbindlichkeit. Die Bildung von steuerfreien Rücklagen kann zwar ähnliche wirtschaftliche Wirkungen haben. Sie führt aber rechtlich nicht zur Stundung einer bereits entstandenen Steuer, sondern nur dazu, daß gewisse Umstände, die den Gewinn und damit die Steuer erhöhen, erst später berücksichtigt werden. Eine Schuld des Erblassers ist damit noch nicht begründet, und zwar auch nicht als eine aufschiebend bedingte Schuld (Senatsurteil vom 11. Januar 1961 II 272/58, ferner das Urteil des Bundesgerichtshofs vom 26. April 1972 IV ZR 114/70, Neue Juristische Wochenschrift 1972 S. 1269; anderer Meinung Kröger, BB 1971, 647, mit weiteren Nachweisen). Daraus folgt, daß auch eine spätere Berichtigung der Erbschaftsteuerfestsetzung gemäß § 6 Abs. 2 BewG nicht in Betracht kommt.
Der Bundesgerichtshof hat allerdings in seinem Urteil vom 26. April 1972 IV ZR 114/70 zugelassen, daß die bei der Veräußerung eines Unternehmens durch den Erben auf den dabei erzielten Veräußerungsgewinn entfallende Einkommensteuer bei der im Rahmen der Berechnung des Pflichtteils erforderlichen Unternehmensbewertung berücksichtigt wird. Hieraus können jedoch für den vorliegenden Fall keine Schlußfolgerungen gezogen werden, weil bei der Erbschaftbesteuerung das Unternehmen nicht im ganzen zu bewerten ist, vielmehr die Einzelbewertung gilt (vgl. § 66 Abs. 4 Satz 1 BewG 1934 (= § 109 Abs. 4 Satz 1 BewG 1965) und in diesem Rahmen der Abzug latenter Steuerbelastungen durch § 62 b BewG i. d. F. des ÄndG-BewG 1963 (= § 105 BewG 1965) ausgeschlossen ist.
Anmerkung:
Die Zahlen sind verändert worden.
Fundstellen
Haufe-Index 72945 |
BStBl II 1979, 23 |
BFHE 1979, 55 |