Leitsatz (amtlich)
Vom Erfolg des Unternehmens abhängige Vergütungen des Geschäftsführers einer GmbH sollen bei Meidung einer verdeckten Gewinnausschüttung in der Regel in einem Anteil am Jahresgewinn bestehen. Umsatzabhängige Vergütungen sollen nur gewährt werden, wenn besondere Gründe dafür vorliegen.
Normenkette
KStG § 6 Abs. 1 S. 2
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, wurde zum 1. Januar 1968 gegründet. Am Stammkapital von 20 000 DM waren V mit 2 000 DM und sein Sohn A mit 18 000 DM beteiligt. Die Klägerin hatte das Sägewerk und die Holzhandlung von A gepachtet. Das Besitzunternehmen ist seither als Gesellschaft bürgerlichen Rechts zwischen Vater und Sohn betrieben worden.
Beide Gesellschafter wurden zu Geschäftsführern der Klägerin bestellt. V erhielt nach dem schriftlichen Anstellungsvertrag eine monatliche Vergütung von 170 DM, A ein monatliches Fixum von 1 000 DM. Neben dem Fixum wurde A eine "Tantieme" von 10 v. H. des Istumsatzes zugesagt. Durch die Zahlung dieser Vergütung durfte der Reingewinn der Gesellschaft jedoch nicht unter 10 v. H. des Stammkapitals sinken. Ab 1970 wurden Fixum und umsatzabhängige Vergütung zusammen auf den Jahresbetrag von 50 000 DM nach oben begrenzt.
Der Geschäftsführer A benutzte ferner den firmeneigenen PKW für Privatfahrten. Ab 1969 hatte er dafür ein Entgelt zu entrichten.
Die Klägerin hatte in ihren Steuererklärungen für die Streitjahre 1968 bis 1970 ihren Reingewinn mit jeweils 2 000 DM angegeben. Die umsatzabhängigen Vergütungen des Gesellschafter-Geschäftsführers A beliefen sich in diesen Jahren auf 29 474 DM, 33 102 DM und 22 786 DM.
Im Jahre 1972 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung statt. Der Prüfer sah in den zu Lasten des Ergebnisses der Streitjahre 1968 bis 1970 ausgewiesenen umsatzabhängigen Vergütungen und in der unentgeltlichen privaten Nutzung des firmeneigenen PKW im Streitjahr 1968 (Schätzung auf 1 800 DM) verdeckte Gewinnausschüttungen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) folgte dieser Auffassung und erließ entsprechende berichtigte und endgültige Körperschaftsteuerbescheide. Der Einspruch der Klägerin hatte insoweit keinen Erfolg.
Die von der Klägerin erhobene Klage wies das FG mit folgender Begründung ab:
Die Angemessenheit der festen Gehälter sei nicht in Zweifel zu ziehen. Hingegen führe die Gewährung der umsatzabhängigen Vergütung zu einer unausgewogenen Gewinnaufteilung zwischen der Klägerin und dem Gesellschafter-Geschäftsführer A. Nach den Erfahrungen der Vergangenheit und der Entwicklung der Verhältnisse in den Streitjahren habe die Klägerin auf absehbare Zeit nur mit einem Gewinn (nach Steuern) von 2 000 DM ernstlich rechnen können. Diese ungünstige Erwartung habe sie wohl im Jahre 1970 veranlaßt, die Gesamtvergütung für den Gesellschafter-Geschäftsführer A auf den Höchstbetrag von insgesamt 50 000 DM zu begrenzen. Der darüber hinaus von der Klägerin erwirtschaftete Gewinn sei unabhängig von seiner absoluten Höhe und Zusammensetzung dem begünstigten Gesellschafter-Geschäftsführer zugeflossen. Der Gewinnanteil der Klägerin von 10 v. H. des Stammkapitals habe nicht ausgereicht, um die erforderlichen Rücklagen zu bilden, das eingesetzte Kapital angemessen zu verzinsen und zu erhalten, die notwendigen Investitionen aus eigenen Mitteln zu finanzieren und das Unternehmer- bzw. Haltungsrisiko zu tragen. Die Klägerin wäre auf lange Sicht nicht in der Lage gewesen, Gewinne an die Gesellschafter auszuschütten und am wirtschaftlichen Wachstum des Betriebs angemessen teilzunehmen. Eine Umsatzrendite von 10 v. H. sei in der Branche der Klägerin außergewöhnlich. Hinzu komme, daß die Klägerin in den Jahren 1968 bis 1970 nicht in der Lage gewesen sei, die Umsätze der Einzelfirma in den Jahren 1965 bis 1967 zu erreichen. Auch die Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers A könne bei der Größe und der Struktur des Betriebs nicht als so bedeutsam angesehen werden, daß 90 v. H. des Unternehmergewinns auf sie entfallen würden. Die Gewinnaufteilung zwischen den Interessenten erscheine bei einer Gesamtbetrachtung derart unausgewogen, daß die Annahme gerechtfertigt sei, die vorliegende Gestaltung der Verhältnisse finde ihre Begründung allein im Gesellschaftsverhältnis; sie sei mit einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer nicht denkbar.
Es treffe nicht zu, daß der Klägerin, wie diese behaupte, bei der Schlußbesprechung eine bestimmte Sachbehandlung zugesagt worden sei.
Im Anstellungsvertrag sei die Überlassung des firmeneigenen PKW an den Gesellschafter-Geschäftsführer A für private Zwecke nicht besonders geregelt worden. Er habe den PKW im Jahr 1968 nicht ausschließlich für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte benutzt. Da die Beteiligten somit im voraus keine klare und eindeutige Vereinbarung über die private PKW-Nutzung getroffen hätten und die tatsächliche Nutzung über das Maß des Üblichen, das auch einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer ohne besondere dienstvertragliche Vereinbarung gewährt werde, hinausgehe, könne der festgestellte Nutzungswert nicht als zusätzlicher Arbeitslohn des Gesellschafter-Geschäftsführers A angesehen werden.
Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision der Klägerin, mit der Verletzung des § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG, Verstöße gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze, die Verkennung der Voraussetzungen einer verbindlichen Zusage und die Verletzung der Aufklärungspflicht (§ 76 FGO) gerügt werden. Es sei nicht vereinbart worden, daß der Reingewinn der Klägerin stets auf 10 v. H. ihres Stammkapitals begrenzt werden solle. Der Reingewinn, der vom jeweiligen Geschäftsergebnis abhängig sei, könne durchaus den Betrag von 2 000 DM überschreiten. Das FG habe außerdem unterstellt, daß das Stammkapital von 20 000 DM voll eingezahlt worden sei. Falls aber nur 25 v. H. des Stammkapitals eingezahlt sein sollten, stehe die Angemessenheit des Reingewinns außer Frage. Das FG habe ferner nicht geprüft, ob nicht wenigstens ein Teil der Vergütungen als angemessenes Gehalt anerkannt werden könne. Eine Feststellung, daß jegliche Zahlung als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen sei, hätte das FG nicht ohne Einholung eines Sachverständigengutachtens treffen können. Es fehle auch eines Belegs dafür, daß der Gesellschafter-Geschäftsführer auf die Dauer 90 v. H. des Gewinns der Klägerin erhalten habe und daß Umsatzrenditen von 10 v. H. in der Branche außergewöhnlich seien. Das FA habe in der Schlußbesprechung zugesagt, daß die Zahlung umsatzabhängiger Vergütungen anerkannt werde. Das angefochtene Urteil lasse nicht erkennen, warum diese Zusicherung unverbindlich sein solle.
Die Gebrauchsüberlassung des PKW im Streitjahr 1968 sei als Sachbezug dem Gehalt des Gesellschafter-Geschäftsführers zuzurechnen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liege hier nicht vor.
Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung "verdeckte Gewinnausschüttungen von DM 0" anzunehmen und die Körperschaftsteuerbescheide 1968 bis 1970 - in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Juli 1974 - entsprechend zu ändern, hilfsweise, den Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen.
Das FA beantragt die Zurückweisung der Revision.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das EG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung.
1.
Eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG liegt vor, wenn eine Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer Tätigkeitsvergütungen in einer Höhe zahlt, die sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Geschäftsführer, der nicht Gesellschafter ist, nicht gewährt hätte (vgl. z. B. Urteil des BFH vom 27. Januar 1972 I R 28/69, BFHE 104, 353, BStBl II 1972, 320). Eine verdeckte Gewinnausschüttung kommt daher in Betracht, soweit die Bezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers A überhöht sind.
a)
Für die Angemessenheit der Bezüge von Geschäftsführern gibt es keine festen Regeln. Die obere Grenze ist im Einzelfall im Wege der Schätzung zu ermitteln. Einen Anhalt für diese Schätzung können innerbetriebliche und außerbetriebliche Merkmale bieten. Beurteilungskriterien sind Art und Umfang der Tätigkeit, die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung, weiterhin insbesondere Art und Höhe der Vergütungen, welche gleichartige Betriebe ihren Geschäftsführern für entsprechende Leistungen gewähren (vgl. die BFH-Urteile vom 25. Februar 1958 1337/56 U, BFHE 66, 596, BStBl III 1958, 229, und vom 27. März 1963 I 9/161, StRK, Körperschaftsteuergesetz, 6 Abs. 1 Satz 2, Rechtsspruch 75).
b)
Das EG hat in seiner Entscheidung diese von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze angewendet und ist rechtsfehlerfrei zu der Überzeugung gelangt, daß eine Vergütung bis zu 10 v. H. des Umsatzes, die ab 1970 der Höhe nach eine gewisse Begrenzung gehaltliche Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers an festen und umsatzabhängigen Bezügen künftig höchstens 50 000 DM erfahren hat, zu einer unausgewogenen Gewinnaufteilung zwischen der Klägerin und dem Gesellschafter- Geschäftsführer führt. Das EG hat das damit belegt, daß die Klägerin nach den getroffenen Vereinbarungen auf absehbare Zeit nur mit einem Gewinn von 2 000 DM (10 v. H. des Stammkapitals) rechnen könne und der darüber hinaus erwirtschaftete Gewinn unabhängig von seiner absoluten Höhe und Zusammensetzung dem Gesellschafter-Geschäftsführer zufließe.
c) Die Einwendungen der Revision gegen diese Feststellungen greifen nicht durch. Es trifft zwar zu, daß dem Wortlaut der Gehaltsvereinbarung nicht zu entnehmen ist, daß der Reingewinn der Klägerin stets auf nur 10 v. H. des Stammkapitals beschränkt ist; er könnte auch höher sein. Diese Möglichkeit erweist sich jedoch angesichts der zur Zeit der Gehaltsvereinbarung vorliegenden Verhältnisse als fernliegend. In der Einspruchsentscheidung, auf die das FG Bezug genommen hat, sind die Umsätze und Gewinne der Jahre 1965 bis 1967 des von der Klägerin fortgeführten Einzelunternehmens zahlenmäßig aufgeführt. Die Gewinne des Einzelunternehmens haben während dieser Jahre bei weitem nicht 10 v. H. des Umsatzes erreicht. Es war deshalb bei Abschluß der Gehaltsvereinbarung mit Sicherheit abzusehen, daß die Klägerin künftig nur mit Gewinnen von 2 000 DM auskommen muß und das darüber hinausgehende Geschäftsergebnis allein dem Gesellschafter-Geschäftsführer zugute kommt. Es kann dahinstehen, ob der Klägerin durch die Klausel über den verbleibenden Gewinn eine angemessene Verzinsung ihres eingezahlten Stammkapitals und eine angemessene Vergütung für das auf dem ausstehenden Stammkapital lastende Risiko zugestanden worden ist. Nach der Entscheidung des erkennenden Senats vom 4. Mai 1977 I R 11/75 (BFHE 122, 279, BStBl II 1977, 679) ist bei Vorliegen dieser Voraussetzungen nur der erste Anschein einer verdeckten Gewinnausschüttung ausgeräumt. Die angemessene Verzinsung des eingezahlten Kapitals und die angemessene Vergütung für das auf dem ausstehenden Stammkapital lastende Risiko bilden das Mindestmaß dafür, was der Gesellschaft verbleiben muß. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wird jedoch, wie der Senat bereits in dem Urteil I R 11/75 bemerkt hat, bestrebt sein, über dieses Mindestmaß hinaus den Gewinn der Gesellschaft zu steigern. Er wird nicht bereit sein, mit einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer eine Vereinbarung zu schließen, die die Gesellschaft verpflichtet, den über das Mindestmaß hinausgehenden wirtschaftlichen Erfolg des Unternehmens an diesen Geschäftsführer auszukehren. Der erkennende Senat tritt daher der Folgerung des FG bei, daß die hier in Rede stehenden Vereinbarungen mit einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer nicht getroffen worden wären.
d) Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, daß seitens des FA keine verbindliche Zusage hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der erfolgsabhängigen Vergütungen vorliegt. Nach dem Vortrag der Klägerin haben Beamte der Finanzverwaltung bei der Schlußbesprechung zugesichert, die dem Gesellschafter-Geschäftsführer gewährte umsatzabhängige Vergütung als Betriebsausgaben anzuerkennen. Hiervon ist im Betriebsprüfungsbericht nichts enthalten. Mit der Frage der Bindung von Zusagen, die bei Schlußbesprechungen gemacht werden, hat sich der erkennende Senat in der Entscheidung vom 27. April 1977 I R 211/74 (BFHE 122, 236, BStBl II 1977, 623) befaßt. Dort ist ausgeführt, daß die während einer Schlußbesprechung gegebene Zusage jedenfalls dann keine Bindung des FA nach Treu und Glauben erzeugt, wenn die Zusage im Betriebsprüfungsbericht nicht aufrechterhalten worden ist. Der vorliegende Streitfall gibt keine Veranlassung, diese Auffassung aufzugeben.
2. Gleichwohl muß die Vorentscheidung aufgehoben werden, weil die Bemessung der Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung infolge überhöhter Geschäftsführerbezüge nicht frei von Rechtsfehlern ist. Das FG hat die umsatzabhängigen Vergütungen in vollem Umfang als verdeckte Gewinnausschüttung angesehen, ohne weiter zu prüfen, ob nicht niedrigere Vergütungen angemessen gewesen wären. Im Wirtschaftsleben werden häufig neben einem festen Gehalt zusätzliche Vergütungen an Geschäftsführer gezahlt. Diese zusätzlichen Vergütungen sollen in der Regel von der Höhe des erwirtschafteten Gewinns abhängig sein (vgl. § 86 AktG). Umsatzabhängige Vergütungen an Geschäftsführer sollen nur gewährt werden, wenn besondere Gründe dafür vorliegen. Das FG hätte jedenfalls auch untersuchen müssen, ob es bei der Art und der Größe des Unternehmens der Klägerin branchenüblich ist, umsatzabhängige Vergütungen an Geschäftsführer zu zahlen; wenn ja, hätte es - unter Umständen unter Zuhilfenahme eines Sachverständigen - eine Grenze finden müssen, über die hinaus die Vergütungen - einschließlich des festen Gehalts - als unangemessen anzusehen sind. Die Sache geht daher aus diesem Grunde an das FG zurück.
3. Im Streitfall sind Leistungen einer Kapitalgesellschaft an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer zu beurteilen. Das FG wird daher auch prüfen müssen, ob die mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer getroffene Vereinbarung auch tatsächlich vollzogen worden ist. Werden Vergütungen irgendwelcher Art mit dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer vereinbart, müssen diese Vergütungen auch gezahlt werden. Eine Gutschrift allein genügt nicht. Bei der Höhe der vereinbarten umsatzabhängigen Vergütung besteht Veranlassung, der Frage des Vollzugs der Vereinbarung nachzugehen. Soweit die Vereinbarung nicht vollzogen wird, ist sie steuerrechtlich nicht anzuerkennen, es sei denn, daß sich die volle oder teilweise Nichtdurchführbarkeit der Vereinbarung zwangsläufig aus der Situation der Gesellschaft ergibt, diese sich insbesondere in finanziellen Schwierigkeiten befindet. Aber auch in diesem Falle müssen die rechtlichen Folgerungen aus dem Vertrag mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer in der Hinsicht gezogen werden, daß die Gehaltsverbindlichkeit der Gesellschaft in der Bilanz ausgewiesen wird (vgl. die BFH-Urteile vom 12. Dezember 1973 I R 183/71, BFHE 111, 150, BStBl II 1974, 179, und vom 2. Mai 1974 I R 194/72, BFHE 112, 476, BStBl II 1974, 585).
4. Hinsichtlich der Nutzung des firmeneigenen PKW durch den Gesellschafter-Geschäftsführer im Jahre 1968 hat das FG zu Recht eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen. Klägerin und Gesellschafter-Geschäftsführer haben unstreitig eine vorherige Vereinbarung hinsichtlich der Nutzung des PKW nicht getroffen. Klare und im voraus getroffene Vereinbarungen sind erforderlich, wenn, wie hier, an einen beherrschenden Gesellschafter Tätigkeitsvergütungen gezahlt oder Gegenstände des Betriebsvermögens zur Nutzung überlassen werden. Die Nutzungsüberlassung am PKW kann daher nicht als ein zur gehaltlichen Ausstattung gehörender Sachbezug des Gesellschafter-Geschäftsführers angesehen werden. Die Gewährung dieses Vorteils stellt unter diesen Umständen eine verdeckte Gewinnausschüttung dar. Entgegen der Auffassung der Klägerin kommt es bei der Beurteilung, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, nicht darauf an, daß es sich um einen verhältnismäßig geringfügigen Vorteil handelt. Es ist auch nicht allgemein üblich, daß Geschäftsführern derartige Vorteile, wie die Benutzung des firmeneigenen PKW für private Zwecke, ohne besondere Vereinbarung zur Verfügung gestellt werden. Eine Ausnahme hat der BFH in dem Urteil vom 21. August 1962 I 255/60 (StRK, Körperschaftsteuergesetz, § 6 Abs. 1 Satz 2, Rechtsspruch 70) nur bei dienstbezogenen Fahrten, wie Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, unter dem Gesichtspunkt der allgemeinen Üblichkeit zugelassen. Nach den Feststellungen des FG, die insoweit nicht von der Revision angegriffen worden sind, hat der Gesellschafter-Geschäftsführer A das Fahrzeug nicht ausschließlich für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte benutzt. Die Auffassung des FG ist daher auch in diesem Punkt nicht zu beanstanden.
Fundstellen
Haufe-Index 72679 |
BStBl II 1978, 234 |
BFHE 1978, 164 |