BFH Urteil vom 05.11.1992 - I R 61/89 | Finance Office Professional | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Betriebliche Altersversorgung: Pensionskasse, Unterstützungskasse, Trägerunternehmen, Leistung an mehrere Unterstützungskassen mit mehreren Trägerunternehmen

Leitsatz (amtlich)

Rechtsfähige Versorgungseinrichtungen, die --z.B. durch Satzungsbestimmung-- Rechtsansprüche auf ihre Leistungen ausschließen, sind auch dann Unterstützungskassen i.S. der §§ 1 Abs.4 Satz 1 BetrAVG und 4d EStG 1975, wenn aufgrund der Rechtsprechung des BAG Rechtsansprüche auf die Leistungen unter dem Gesichtspunkt der Geschäftsbesorgung für das Trägerunternehmen bestehen.

Orientierungssatz

1. Die Legaldefinition der Unterstützungskassen in § 1 Abs. 4 Satz 1 BetrAVG gilt auch für § 4d EStG 1975. Unterstützungskassen sind nicht nur die Versorgungseinrichtungen, die Leistungen der betrieblichen Altersversorgung i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG gewähren, sondern auch die Versorgungseinrichtungen, die z.B. nur Leistungen bei Arbeitslosigkeit oder als Hilfe in Notlagen gewähren.

2. Von den Unterstützungskassen sind die Pensionskassen zu unterscheiden. Sie sind rechtsfähige Versorgungseinrichtungen, die dem Arbeitnehmer oder seinen Hinterbliebenen auf ihre Leistungen einen Rechtsanspruch gewähren. Zuwendungen an Pensionskassen unterliegen den Abzugsbeschränkungen des § 4c EStG.

3. Zuwendungen an eine Unterstützungskasse i.S. des § 4d EStG 1975 sind Vermögensübertragungen, die die Kasse einseitig bereichern und nicht auf einem Leistungsaustausch beruhen. Dabei ist unschädlich, wenn die Unterstützungskasse sich im Verhältnis zu den Trägerunternehmen verpflichtet, die Zuwendungen für Zwecke betrieblicher Sozialleistungen zu verwenden (vgl. BFH-Rechtsprechung zu § 2 ZuwG). Die Freiwilligkeit der Vermögensübertragung ist kein Kennzeichen der Zuwendung.

4. Trägerunternehmen i.S. des § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG ist jedes Unternehmen, das die Zuwendung leistet. Das Trägerunternehmen muß weder an der Gründung der Unterstützungskasse beteiligt gewesen noch deren Gesellschafter oder Mitglied sein. Leisten mehrere Unternehmen an die Kasse, so ist jedes dieser Unternehmen Trägerunternehmen der Kasse. Kassen mit mehreren Trägerunternehmen sind Konzernkassen bzw. Gruppenkassen.

5. Leistet ein Trägerunternehmen Zuwendungen an mehrere Unterstützungskassen so sind diese Kassen bei der Anwendung der Regelung über den begrenzten Abzug der Zuwendungen und den Ausschluß des Betriebsausgabenabzugs als Einheit zu behandeln. Dies gilt auch dann, wenn im Wirtschaftsjahr nur an eine der Kassen Zuwendungen geleistet wurden (vgl. BFH-Urteil vom 8.11.1989 I R 187/84).

Normenkette

EStG 1975 §§ 4c, 4d Abs. 1 S. 1; KStG 1975 § 6 Abs. 1; BetrAVG § 1 Abs. 1 S. 1, Abs. 3 S. 1, Abs. 4 S. 1, § 19; EStG 1975 § 4d Abs. 1 S. 3

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine AG, die im Streitjahr 1975 als Mitglied eines Arbeitgeberverbandes der chemischen Industrie entsprechend einer tarifvertraglichen Verpflichtung einen Beitrag an den Unterstützungsverein für arbeitslos gewordene Chemie-Arbeitnehmer (UCI) zahlte. Die Aufwendung machte sie als Betriebsausgabe des Wirtschaftsjahres 1975 geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) versagte den Betriebsausgabenabzug aus Gründen des § 4d Abs.1 Nr.2 Satz 2 i.V.m. Nr.1 Satz 4 und Abs.1 Sätze 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1975.

Die Gründung des UCI geht auf eine tarifvertragliche Vereinbarung des Arbeitsringes der Deutschen Chemischen Industrie e.V. (Bundesarbeitgeberverband) und der Industriegewerkschaft Chemie-Papier-Keramik zurück, als gemeinsame Einrichtung der Tarifvertragsparteien einen Unterstützungsverein für arbeitslos gewordene Chemie-Arbeitnehmer zu errichten, der von den Mitgliedern der Arbeitgeberverbände finanziert wird. Entsprechend der Vereinbarung gründeten der Bundesarbeitgeberverband und zehn seiner Mitgliedsverbände im Juni 1975 den UCI. Noch im gleichen Monat erlangte der UCI die Rechtsfähigkeit. Im Juli 1975 erkannte die Oberfinanzdirektion (OFD) Frankfurt am Main den UCI als eine von der Körperschaftsteuer befreite Unterstützungskasse i.S. des § 4 Abs.1 Nr.7 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1975 an.

Der UCI gewährt nach Maßgabe seiner Satzung und des Tarifvertrags arbeitslos gewordenen Arbeitnehmern der chemischen Industrie auf Antrag Zuschüsse zum Arbeitslosengeld, wenn sie aus betriebsbedingten oder unverschuldeten personenbedingten Gründen entlassen werden. Die Gewährung des Zuschusses setzte nach § 4 Nr.2 bis 4 des Tarifvertrags in der im Jahr 1975 (Streitjahr) gültigen Fassung voraus: Der Arbeitslose mußte acht Jahre ununterbrochen in Betrieben beschäftigt gewesen sein, die vom Geltungsbereich des Tarifvertrags erfaßt sind, davon mindestens vier Jahre lang ununterbrochen in einem dieser Betriebe. Er muß Arbeitslosengeld erhalten und die Arbeitslosigkeit mußte eine bestimmte Dauer überschreiten. § 4 Nr.5 und 6 des Tarifvertrags schränken die Gewährung des Zuschusses ein, falls der Arbeitnehmer aus Anlaß seines Ausscheidens aus dem Betrieb eine Abfindung erhält oder das Arbeitslosengeld zuzüglich Zuschuß höher als das in den letzten drei Monaten vor Beginn der Arbeitslosigkeit durchschnittlich gezahlte Nettoarbeitsentgelt ist. Nach § 2 Nr.2 Satz 3 der Satzung des UCI sind Rechtsansprüche auf die Leistungen des Vereins ausgeschlossen.

Gemäß § 3 Nr.1 des Tarifvertrags in der im Streitjahr gültigen Fassung waren die Mitglieder der Arbeitgeberverbände der chemischen Industrie verpflichtet, an den UCI Zahlungen (*= Beiträge) zu leisten, die insgesamt bis zu 5 der der Berufsgenossenschaft gemeldeten Lohn- und Gehaltssumme des Jahres 1974 betragen konnten. Eine Leistungs- oder Nachschußpflicht über diesen Höchstbetrag hinaus sowie nach Ablauf des Tarifvertrags bestand nicht (§ 3 Nr.1 letzter Satz des Vertrags). Für den Fall, daß sich die Mittel des UCI nach Einzug des Höchstbetrags während der Laufzeit des Tarifvertrags zu erschöpfen drohen, sieht § 3 Nr.4 des Vertrags Verhandlungen der Tarifvertragsparteien vor. Die Ansprüche auf Zahlung der Beiträge standen dem UCI unmittelbar gegen die tarifgebundenen Arbeitgeber der chemischen Industrie zu. Der Tarifvertrag, dessen Laufzeit nicht befristet ist, kann mit einer Frist von drei Monaten zum Quartalsende, frühestens mit Ablauf des Manteltarifvertrags für gewerbliche Arbeitnehmer und Angestellte in der chemischen Industrie gekündigt werden. Gemäß § 9 Nr.3 des Tarifvertrags setzt der Unterstützungsverein seine Leistungen nach Ablauf des Tarifvertrags unverändert fort, soweit Mittel vorhanden sind und so lange die Tarifvertragsparteien keine neue Regelung treffen. Der Tarifvertrag wurde nicht für allgemeinverbindlich erklärt.

Der Einspruch der Klägerin gegen den Körperschaftsteuerbescheid 1975 vom 10.Januar 1984 blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es ging davon aus, daß die Arbeitnehmer der Klägerin einen Rechtsanspruch auf Unterstützung im Falle von Arbeitslosigkeit nach Maßgabe des Tarifvertrages hatten, weshalb die Zahlungen der Klägerin an den UCI steuerrechtlich nicht als solche an eine Unterstützungskasse zu beurteilen seien.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung des § 4d EStG.

Der Bundesminister der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Zahlung der Klägerin an den UCI mindert den Gewinn der Klägerin nicht.

1. Gemäß § 4d Abs.1 Nr.1 und 2 EStG 1975 dürfen Zuwendungen an eine Unterstützungskasse von dem Unternehmen, das die Zuwendungen leistet (Trägerunternehmen), nur begrenzt als Betriebsausgaben abgezogen werden. Der Abzug ist ausgeschlossen, wenn das Vermögen der Kasse das zulässige Kassenvermögen übersteigt, es sei denn --was im Streitfall ausscheidet--, es handelt sich um Zuwendungen nach Abs.1 Nr.1 Buchst.c und d der Vorschrift (§ 4d Abs.1 Nr.1 Sätze 4 bis 7 und Nr.2 Sätze 2 und 3 EStG 1975). § 4d EStG 1975 gilt auch bei der Ermittlung des Einkommens von Kapitalgesellschaften (§ 6 Abs.1 KStG 1975).

a) Unterstützungskassen sind nach der Legaldefinition in § 1 Abs.4 Satz 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom 19.Dezember 1974 --BetrAVG-- (BGBl I 1974, 3610, BStBl I 1975, 22) rechtsfähige Versorgungseinrichtungen, die auf ihre Leistungen keinen Rechtsanspruch gewähren. Diese Begriffsbestimmung gilt auch für § 4d EStG 1975 (s. z.B. Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 11.Aufl., 1992, § 4d Anm.1, 2b; Abschn.27a der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 1990). § 4d wurde durch § 19 BetrAVG in das EStG eingefügt. Es ist nicht erkennbar, daß der Begriff "Unterstützungskasse" in § 19 BetrAVG in einem anderen Sinn als in § 1 Abs.4 Satz 1 BetrAVG verwendet wird. Unterstützungskassen sind nicht nur die Versorgungseinrichtungen, die Leistungen der betrieblichen Altersversorgung i.S. des § 1 Abs.1 Satz 1 BetrAVG gewähren (das sind Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenleistungen aus Anlaß eines Arbeitsverhältnisses), sondern auch die Versorgungseinrichtungen, die z.B. nur Leistungen bei Arbeitslosigkeit oder als Hilfe in Notlagen gewähren (gl. A. z.B. Höfer/Abt, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Kommentar, 2.Aufl., 1984, Arb.Gr. Rdnr.143 und § 4d EStG Rdnr.3 und 4; Ahrend/Förster/Rößler in Blümich, Einkommensteuergesetz-Körperschaftsteuergesetz-Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 14.Aufl., § 4d EStG Rz.34). Die Definition des Begriffs "Unterstützungskasse" in § 1 Abs.4 Satz 1 BetrAVG schränkt Art und Anlaß der von der Kasse zu erbringenden Leistungen nicht ein (gl. A. Schwarzbauer/Unterhuber in Handbuch der betrieblichen Altersversorgung, 7.Aufl., 1991, UK Seite 7; a. A. Ahrend/Förster/Rößler, a.a.O.; s. a. § 5 Abs.1 Nr.3 Buchst.c KStG 1991).

Von den Unterstützungskassen sind die Pensionskassen zu unterscheiden. Sie sind rechtsfähige Versorgungseinrichtungen, die dem Arbeitnehmer oder seinen Hinterbliebenen auf ihre Leistungen einen Rechtsanspruch gewähren (§ 1 Abs.3 Satz 1 BetrAVG). Zuwendungen an Pensionskassen unterliegen nicht den Abzugsbeschränkungen des § 4d EStG, sondern denen des § 4c EStG.

b) Der Begriff "Zuwendung" ist im EStG 1975 nicht definiert. Er wurde bereits in § 2 des Gesetzes über die Behandlung von Zuwendungen an betriebliche Pensionskassen und Unterstützungskassen bei den Steuern vom Einkommen und Ertrag vom 26.März 1952 --ZuwG-- (BGBl I 1952, 206, BStBl I 1952, 227) verwendet, der Vorgängervorschrift des § 4d EStG 1975 (s. § 25 BetrAVG). Zu § 2 ZuwG hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, daß Zuwendungen an eine Unterstützungskasse Vermögensübertragungen sind, die die Kasse einseitig bereichern und nicht auf einem Leistungsaustausch beruhen (s. BFH-Beschluß vom 25.Oktober 1972 GrS 6/71, BFHE 107, 296, BStBl II 1973, 79). Dabei ist unschädlich, wenn die Unterstützungskasse sich im Verhältnis zu den Trägerunternehmen verpflichtet, die Zuwendungen für Zwecke betrieblicher Sozialleistungen zu verwenden (vgl. BFH-Urteil vom 4.Dezember 1991 I R 68/89, BFHE 166, 465, BStBl II 1992, 744). Diese Begriffsbestimmung gilt auch für § 4d EStG 1975 (gl. A. z.B. Höfer in Littman/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, 15.Aufl., 1991, § 4d EStG Rdnr.10 und 11).

Die Freiwilligkeit der Vermögensübertragung ist kein Kennzeichen der Zuwendung (gl. A. Höfer, a.a.O., Rdnr.10; Blomeyer/Otto, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Kommentar, 1984, S.1000). Das ZuwG verwendete den Begriff auch für Zuwendungen, die auf einer im Geschäftsplan einer betrieblichen Pensionskasse festgelegten Verpflichtung des Zuwendenden beruhten (s. § 1 Abs.2 ZuwG). Daß Zuwendungen keine Freiwilligkeit der Leistung voraussetzen, wird durch § 12 Nr.2 EStG 1975 bestätigt. Zuwendungen an eine Unterstützungskasse können somit auch Vermögensübertragungen sein, zu denen sich das Trägerunternehmen verpflichtete, z.B. durch einen Tarifvertrag oder eine Betriebsvereinbarung.

c) Nach der gesetzlichen Definition des § 4d Abs.1 Satz 1 EStG 1975 ist Trägerunternehmen jedes Unternehmen, das die Zuwendung leistet. Das Trägerunternehmen muß folglich weder an der Gründung der Unterstützungskasse beteiligt gewesen noch deren Gesellschafter oder Mitglied sein. Leisten mehrere Unternehmen Zuwendungen an die Kasse, so ist jedes dieser Unternehmen Trägerunternehmen der Kasse. Kassen mit mehreren Trägerunternehmen werden als Konzern- bzw. Gruppenkassen bezeichnet (s. Abschn.27a Abs.10 EStR 1990; Schwarzbauer/Unterhuber, a.a.O., S.8; Ahrend/Förster/Rößler, a.a.O., Rz.170).

d) Leistet ein Trägerunternehmen Zuwendungen an mehrere Unterstützungskassen, so sind diese Kassen bei der Anwendung der Regelungen über den begrenzten Abzug der Zuwendungen und den Ausschluß des Betriebsausgabenabzugs als Einheit zu behandeln (§ 4d Abs.1 Satz 3 EStG 1975). Dies gilt auch dann, wenn im Wirtschaftsjahr nur an eine der Kassen Zuwendungen geleistet wurden (s. BFH-Urteil vom 8.November 1989 I R 187/84, BFHE 159, 44, BStBl II 1990, 210).

2. Aus den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat gemäß § 118 Abs.2 FGO gebunden ist, ergibt sich, daß die Klägerin den im Streitjahr an den UCI gezahlten Betrag bei der Ermittlung ihres Einkommens nicht als Betriebsausgabe abziehen darf.

a) Der UCI ist eine Unterstützungskasse i.S. des § 4d EStG 1975. Er ist eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung und gewährt keinen Rechtsanspruch auf seine Leistungen.

§ 2 Nr.2 Satz 3 der Satzung des UCI schließt Rechtsansprüche auf Leistungen des UCI ausdrücklich aus. Aus dem Tarifvertrag, der zur Gründung des UCI führte, ergeben sich --entgegen der Auffassung des FG-- keine Rechtsansprüche auf die Leistungen des UCI. Gemäß § 4 Nr.1 des Tarifvertrags werden die Leistungen des Unterstützungsvereins nach Maßgabe der Bestimmungen des Tarifvertrages u n d der Satzung des Vereins gewährt. Der Tarifvertrag enthält somit noch keine abschließende Regelung hinsichtlich Art, Höhe oder Rechtsqualität der vom UCI zu erbringenden Unterstützungsleistungen. § 6 der Satzung begründet daher durch die Verweisung auf den Tarifvertrag keinen Rechtsanspruch.

§ 2 Nr.2 Satz 3 der Satzung entspricht dem wirtschaftlichen Gehalt der Vereinbarungen der Tarifvertragsparteien. Der UCI wurde allein von den Arbeitgebern finanziert. Deren an den UCI zu leistende Zahlungen waren auf einen Höchstbetrag begrenzt, eine Nachschußpflicht bestand nicht. Bei Abschluß des Tarifvertrags war nicht bekannt, ob der Höchstbetrag ausreicht, um während der Laufzeit des Tarifvertrags allen Arbeitnehmern, die die in § 4 des Tarifvertrags genannten Voraussetzungen erfüllen, wie geplant einen Zuschuß zum Arbeitslosengeld zu zahlen. Sollten sich die Mittel des UCI während der Laufzeit des Tarifvertrags erschöpfen, sah der Tarifvertrag lediglich Verhandlungen der Tarifvertragsparteien vor. Der Ausgang derartiger Verhandlungen war ungewiß. Es bestand somit, falls der UCI Rechtsansprüche auf seine Leistungen gewährt hätte, die Gefahr, daß Ansprüche begründet worden wären, deren Erfüllung nicht gewährleistet ist. Dies hätte für die Tarifvertragsparteien zu einem Vertrauensverlust führen können. Der Ausschluß von Rechtsansprüchen auf Leistungen des UCI beugte dem vor.

Aus der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (BAG) zur Bedeutung derartiger Satzungsbestimmungen ergibt sich nichts anderes. Zwar vertritt das BAG in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, aus einer Satzungsklausel, die Rechtsansprüche auf die Leistungen der Unterstützungskasse ausschließe, ergebe sich lediglich ein an sachliche Gründe gebundenes Widerrufsrecht der Kasse (s. BAG-Urteile vom 17.Mai 1973 3 AZR 381/72, Nachschlagwerk des Bundesarbeitsgerichts, Arbeitsrechtliche Praxis --AP-- Nr.6 zu § 242 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB-- Ruhegehalt-Unterstützungskassen, Betriebs-Berater --BB-- 1973, 1308; vom 28.April 1977 3 AZR 300/76, BB 1977, 1202; vom 10.November 1977 3 AZR 705/76, AP Nr.8 zu § 242 BGB Ruhegehalt-Unterstützungskassen, BB 1978, 762; vom 5.Juli 1979 3 AZR 197/78, AP Nr.9 zu § 242 BGB Ruhegehalt-Unterstützungskassen, BB 1979, 1605). Diese Rechtsprechung gilt aber nur für Ansprüche auf Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlaß eines Arbeitsverhältnisses (betriebliche Altersversorgung i.S. des § 1 Abs.1 Satz 1 BetrAVG). Der UCI erbringt jedoch keine Leistungen der betrieblichen Altersversorgung, sondern nur Unterstützungszahlungen bei Arbeitslosigkeit.

Im übrigen ist bei der Auslegung des § 4d EStG 1975 zu berücksichtigen, daß der Ausschluß der Rechtsansprüche auf Unterstützungskassenleistungen in einem sachlichen und systematischen Zusammenhang mit der Freistellung der Unterstützungskassen von der Versicherungsaufsicht, der Begrenzung der als Betriebsausgaben abzugsfähigen Zuwendungen des Trägerunternehmens nach Maßgabe des Kapitaldeckungsverfahrens und der Nichterhebung von Lohnsteuer auf die Zuwendungen steht. Dieser Gesetzeszusammenhang zwingt dazu, den Rechtsanspruch der Arbeitnehmer auf Leistungen des UCI nur auf der Grundlage der Satzung und ihr gleichgestellter Vereinbarungen zu beurteilen. Unerheblich ist dagegen, ob der UCI unter dem Gesichtspunkt der Verpflichtung zur Geschäftsbesorgung für ein Trägerunternehmen in Anspruch genommen werden kann (vgl. BAG in AP Nr.9 zu § 242 BGB Ruhegehalt-Unterstützungskassen).

b) Die Geldzahlung, um deren Abzug als Betriebsausgabe gestritten wird, ist eine Zuwendung der Klägerin an den UCI. Sie bereicherte diesen einseitig und beruht nicht auf einem Leistungsaustausch. Die Tatsache, daß der UCI zugleich Sozialleistungsaufgaben der Klägerin übernimmt, schließt begrifflich die Zuwendung i.S. des § 4d EStG nicht aus. Anderenfalls bestünde für § 4d EStG keine Anwendungsmöglichkeit. Es lag auch keine Zahlung aufgrund eines Leistungsaustauschs mit dem Arbeitgeberverband, dessen Mitglied die Klägerin ist, oder den Arbeitnehmern der Klägerin vor. Rechtsgrund der Zahlung ist der tarifvertragliche Anspruch des UCI gegen die Klägerin. Ansprüche des Arbeitgeberverbands oder der Arbeitnehmer auf Zahlung dieses Betrags bestanden nicht.

c) Die Klägerin ist ein Trägerunternehmen des UCI, da sie an ihn Zuwendungen leistete (§ 4d Abs.1 Satz 1 EStG 1975).

d) Nach den Feststellungen des FG war die Klägerin im Streitjahr auch Trägerunternehmen der Unterstützungskassen T und der P, die beide lebenslänglich und nicht lebenslänglich laufende Leistungen erbrachten und deren gemäß § 4d Abs.1 Nr.1 Satz 5 EStG 1975 bewertetes Vermögen das nach § 4d Abs.1 Nr.1 Satz 6 und Nr.2 Satz 2 EStG 1975 zulässige Kassenvermögen am Ende des Streitjahrs um jeweils mehrere Millionen DM überstieg (sog. Überdotierung). Nach den von den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung übereinstimmend abgegebenen Erklärungen versteht der Senat die Feststellung dahin, daß P und T rechtsfähige Versorgungseinrichtungen waren, die Leistungen der betrieblichen Altersversorgung erbrachten und in ihrer Satzung Rechtsansprüche auf die Leistungen ausgeschlossen hatten.

Das FG hat aus diesen Feststellungen geschlossen, die Zuwendung an den UCI dürfe wegen der Überdotierung der beiden anderen Kassen nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden, wenn die drei Kassen gemäß § 4d Abs.1 Satz 3 EStG 1975 als Einheit zu behandeln seien. Ob die P und die T aufgrund der oben (II. 2. a) aufgeführten Rechtsprechung des BAG steuerrechtlich als Pensionskassen und nicht als Unterstützungskassen zu beurteilen sind, hat das FG --von seinem Rechtsstandpunkt aus folgerichtig-- nicht geprüft. Die Klärung dieser Frage ist entscheidungserheblich, weil nach § 4d Abs.1 Satz 3 EStG 1975 nur mehrere Unterstützungskassen eines Trägerunternehmens als Einheit zu behandeln sind.

Die steuerrechtlichen Folgen der Rechtsprechung des BAG sind zwar umstritten. Beul (Der Betrieb --DB-- 1987, 2603) meint, aufgrund der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung seien Unterstützungskassen zu Pensionskassen geworden; für Zuwendungen an sie gelte somit § 4c EStG 1975 (gl. A. im Ergebnis Blomeyer, BB 1980, 789). Seeger (a.a.O., Anm.2 b) vertritt dagegen die Ansicht, die Rechtsprechung des BAG habe auf die steuerrechtliche Qualifizierung einer Versorgungseinrichtung als Unterstützungskasse keine Auswirkung (gl. A. Ahrend/Förster/ Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 2.Aufl., 1990, 3.Teil Rdnr.46 ff.; Pieger, BB 1981, 1618).

Nach Auffassung des erkennenden Senats sind rechtsfähige Versorgungseinrichtungen, die --z.B. durch eine Satzungsbestimmung-- Rechtsansprüche auf ihre Leistungen ausschließen, auch dann Unterstützungskassen i.S. der §§ 1 Abs.4 Satz 1 BetrAVG und 4d EStG 1975, wenn aufgrund der Rechtsprechung des BAG Rechtsansprüche auf die Leistungen unter dem Gesichtspunkt der Geschäftsbesorgung für das Trägerunternehmen unmittelbar gegen die Unterstützungskasse bestehen. Bereits vor Inkrafttreten des BetrAVG wurde zwischen Pensionskassen und Unterstützungskassen unterschieden; Unterscheidungsmerkmal war, ob die Kasse auf ihre Leistungen einen Rechtsanspruch gewährte oder nicht (s. z.B. §§ 9 bis 11 der Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung i.d.F. vom 26.März 1969 --KStDV 1968--; BGBl I 1969, 270, BStBl I 1969, 158; zur historischen Entwicklung der Unterscheidung s. BVerfG in BVerfGE 74, 129; Blomeyer, a.a.O.). Vor Verabschiedung des BetrAVG war auch bekannt, daß Satzungsklauseln von rechtsfähigen Unterstützungskassen, die Rechtsansprüche auf die Leistungen der Kasse ausschließen, nach der Rechtsprechung des BAG (Urteil in AP Nr.6 zu § 242 BGB Ruhegehalt-Unterstützungskassen, BB 1973, 1308) nur ein an sachliche Gründe gebundenes Widerrufsrecht der Kasse begründeten, also das Entstehen von Rechtsansprüchen nicht verhinderten. Der Unterschied zwischen einer Pensionskasse und einer Unterstützungskasse lag somit nicht (mehr) darin, daß gegen die Pensionskasse Rechtsansprüche und gegen die Unterstützungskasse keine Rechtsansprüche auf die Leistungen bestehen. Unterscheidungsmerkmal war vielmehr --was auch in dem Begriff "gewähren" anklingt--, ob die Kasse von sich aus Rechtsansprüche auf ihre Leistungen einräumte oder ob sie --formalrechtlich (s. BVerfG in BVerfGE 65, 196)-- Rechtsansprüche auf ihre Leistungen ausschloß. § 1 Abs.3 Satz 1 und Abs.4 Satz 1 BetrAVG geht, indem er an das vorgefundene Abgrenzungsmerkmal anknüpft, von dieser Rechtslage aus.

Auch P und T sind folglich Unterstützungskassen. Sie und der UCI sind bei der Anwendung des § 4d Abs.1 Nr.1 und 2 EStG 1975 als Einheit zu behandeln (§ 4d Abs.1 Satz 3 EStG 1975). Dies führt dazu, daß die Zuwendung an den UCI das zu versteuernde Einkommen der Klägerin nicht mindern darf (§ 6 Abs.1 KStG 1975 i.V.m. § 4d Abs.1 Nr.1 Satz 4 und Nr.2 Satz 2 EStG 1975).

3. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Die Vorentscheidung kann deshalb keinen Bestand haben. Auf der Grundlage der Rechtsauffassung des Senats war sie aufzuheben. Die Klage war abzuweisen.