Entscheidungsstichwort (Thema)
Vermietungstätigkeit durch Ausübungsberechtigten und tatsächlich Nutzenden, vorab entstandene Werbungskosten
Leitsatz (NV)
1. Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer als Inhaber (Eigentümer, sonstiger Nutzungsberechtigter, tatsächlich Nutzender) die maßgebenden wirtschaftlichen Dispositionsbefugnisse über das Nutzungsobjekt verfügen kann und damit eine Vermietertätigkeit selbst oder durch einen Vertreter/Verwalter ausübt.
2. Das kann auch derjenige sein, dem ein Wohnungsrecht entgeltlich oder unentgeltlich, formlos oder konkludent vom dinglich Wohnungsberechtigten zur Ausübung überlassen wird. Das noch fortbestehende (dingliche) Wohnungsrecht, das der Sicherung dient und nicht tatsächlich ausgeübt wird, steht einer schuldrechtlichen Nutzungsvereinbarung nicht entgegen.
3. Der Abzug vorab entstandener Werbungskosten setzt einen hinreichend bestimmten wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Vermietungstätigkeit voraus. Ein zeitlicher Zusammenhang ist kein gesetzliches Tatbestandsmerkmal, ihm kommt vielmehr (nur) eine indizielle Bedeutung zu. Diese Grundsätze gelten gleichermaßen bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit im Fall des zeitweiligen Leerstandes des Gebäudes.
Normenkette
EStG § 9 Abs. 1 Sätze 1-2, § 21 Abs. 1; FGO § 118 Abs. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Mutter des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) übertrug diesem mit notariellem Übergabevertrag vom September 1994 ein mit Wohnhaus und Scheune bebautes Grundstück und behielt sich ein "ausschließliches, lebenslängliches, unentgeltliches Wohnungsrecht im gesamten Gebäude" vor. Nach dem Vertrag war ihr "die Überlassung der Ausübung des Wohnungsrechts an Dritte, auch teilweise und auch gegen Entgelt" gestattet; dem Kläger stand "für diesen Fall ein Vormietrecht" zu. Die Kosten für Strom, Heizung, Wasser und sonstige Nebengebühren hatte der Kläger zu tragen; des Weiteren war er "im Interesse des Wohnungsrechts zur ordnungsgemäßen Instandhaltung des Bauwerks verpflichtet". Auch wurde die Eintragung des Wohnungsrechts bewilligt, die Antragstellung blieb der Mutter aber "jederzeit vorbehalten".
Im Sommer 1998 zog die Mutter krankheitsbedingt bis zu ihrem Tode im Juni 2000 in den Haushalt des Bruders des Klägers. Im Herbst 1998 sanierte der Kläger das Hausdach des Gebäudes für 32 686 DM. Mit Mietvertrag vom August 1999 vermietete der Kläger im eigenen Namen das Wohnhaus ab November 1999 für 500 DM monatlich. Der Mieter war erst im Laufe des Jahres 2000 zur Mietzahlung verpflichtet, da er noch umfangreiche Reparaturen auf eigene Kosten durchzuführen hatte. Die Miete vereinnahmte der Kläger.
Die Kosten für die Dachsanierung machte er im Streitjahr 1998 als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Im Anschluss an eine Außenprüfung setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einkommensteuer für das Streitjahr 1998 unter Hinweis auf das noch nicht erloschene Wohnungsrecht der Mutter ohne Berücksichtigung der Sanierungskosten fest.
Nach erfolglosem Einspruch wies das Finanzgericht (FG) die Klage ab: Das Wohnungsrecht der Mutter sei mangels vorheriger Aufgabe erst mit ihrem Tod im Juni 2000 erloschen. Auch habe die Mutter ihr Wohnungsrecht zur unentgeltlichen Ausübung dem Kläger dergestalt überlassen, dass dieser die Wohnung ab dem Sommer des Streitjahres 1998 leer stehen ließ, ab Herbst 1998 das Dach sanierte und ab November 1999 im eigenen Namen vermietete. Dies sei rechtlich als Überlassung zur Ausübung des Wohnungsrechts an den Kläger anzusehen. Die vom Kläger tatsächlich durchgeführte Vermietung sei im Rahmen dieser Überlassung geschehen.
Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 9 Abs. 1, § 21 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).
Die Kläger beantragen sinngemäß,
das FG-Urteil aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheids vom 6. Juli 2001 in Gestalt des Einspruchsbescheids vom 13. Mai 2003 die Einkommensteuer 1998 unter Berücksichtigung weiterer Werbungskosten in Höhe von 32 686 DM (entspricht 16 712,08 €) festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Es ist der Ansicht, weder der Auszug der Mutter aus dem Wohnhaus noch ihre Pflegebedürftigkeit und schwere Erkrankung seien allein hinreichender Anlass, von der Aufgabe oder einem absehbaren Ende des Wohnungsrechts auszugehen. Als Wohnungsberechtigte und wirtschaftliche Eigentümerin habe die Mutter weiterhin das Recht gehabt, aus dem Haus Mieteinnahmen zu erzielen, auch wenn sie absehbar ihr Wohnungsrecht nicht mehr selbst ausüben konnte. Dann aber lägen keine Werbungskosten des Klägers vor. Zudem habe der Kläger die Sanierungsaufwendungen zumindest auch im Interesse der Mutter als Wohnungsberechtigte getätigt (§ 12 EStG).
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Zu Unrecht hat das FG den Abzug der Renovierungsaufwendungen als Werbungskosten bei den Vermietungseinkünften des Klägers allein wegen des im Streitjahr noch nicht erloschenen (dinglichen) Wohnungsrechts der Mutter versagt. Zudem hat es unzutreffende rechtliche Folgerungen aus seinen tatsächlichen Feststellungen gezogen. Die Aufwendungen sind als (vorab entstandene) Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Klägers zu berücksichtigen.
1. Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zum Gebrauch oder zur Nutzung zu überlassen; er muss Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag oder einem ähnlichen Vertrag über eine Nutzungsüberlassung sein (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. März 2003 IX R 16/99, BFH/NV 2003, 1043, m.w.N.). Festzustellen, wer den Tatbestand der (jeweiligen) Einkunftsart erfüllt, ist Aufgabe des FG als Tatsacheninstanz.
a) Nicht entscheidend ist, wer rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer des Mietobjekts ist (vgl. BFH-Urteil vom 13. Oktober 1992 IX R 17/88, BFH/NV 1993, 227); maßgebend ist vielmehr, wer als Inhaber (Eigentümer, sonstiger Nutzungsberechtigter, tatsächlich Nutzender) über das mit der Erwerbsgrundlage verbundene Nutzungsverhältnis selbst oder durch einen gesetzlichen Vertreter wirtschaftlich verfügen kann. Danach kommt es für die Zurechnung von Vermietungseinkünften darauf an, wer --im Regelfall als Nutzungsberechtigter-- die maßgebenden wirtschaftlichen Dispositionsbefugnisse über das Mietobjekt und damit eine Vermietertätigkeit selbst oder durch einen gesetzlichen Vertreter oder Verwalter ausübt (vgl. BFH-Urteil vom 19. November 2003 IX R 54/00, BFH/NV 2004, 1079, m.w.N.).
Das kann auch derjenige sein, dem --wie im Streitfall dem Kläger-- ein Wohnungsrecht entgeltlich oder unentgeltlich, formlos oder konkludent zur Ausübung überlassen (vgl. § 1093, § 1092 Abs. 1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) wurde (vgl. Joost in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 4. Aufl., § 1092 Rdnrn. 5, 6; Otto in Dauner-Lieb/ Heidel/Ring, AnwaltKommentar, BGB, 2004, § 1092 Rz. 5, 6; Wegmann in Bamberger/Roth, BGB, 2003, § 1092 Rz. 5, 6). Die Überlassung zur Ausübung begründet kein dingliches Recht (vgl. Joost, a.a.O., § 1092 Rdnr. 6; Wegmann in Bamberger/Roth, a.a.O., § 1092 Rz. 6), so dass das Erlöschen des (dinglichen) Wohnungsrechts erst mit dem Ableben der Mutter im Juni 2000 für die mögliche Tatbestandsverwirklichung --entgegen der Ansicht des FG-- nicht entscheidend ist. Im Übrigen steht ein noch fortbestehendes (dingliches) Wohnungsrecht, das der Sicherung dient (vgl. BFH-Urteil vom 3. Februar 1998 IX R 38/96, BFHE 185, 379, BStBl II 1998, 539; BFH-Beschluss vom 31. August 2000 IX B 72/00, BFH/NV 2001, 309) und tatsächlich nicht ausgeübt wird, einer schuldrechtlichen Nutzungsvereinbarung nicht entgegen (vgl. BFH-Urteile vom 27. Juli 1999 IX R 64/96, BFHE 190, 125, BStBl II 1999, 826; vom 17. Dezember 2003 IX R 60/98, BFHE 204, 485, BStBl II 2004, 646, und IX R 105/00, BFH/NV 2004, 1273).
b) Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Sätze 1, 2 EStG) sind alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Sie können schon anfallen, wenn mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen noch nicht erzielt werden. Voraussetzung für die Berücksichtigung solcher vorab entstandener Werbungskosten ist, dass ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird (BFH-Beschluss, Großer Senat vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter C.III.2.a). Ein solcher Zusammenhang ist gegeben, wenn sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Steuerpflichtige den Entschluss, Einkünfte aus einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endgültig gefasst und nicht wieder aufgegeben hat (vgl. BFH-Urteile vom 14. Mai 2003 XI R 8/02, BFH/NV 2003, 1315, unter II.A.2.a); vom 11. Januar 2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005,477). Dabei ist der zeitliche Zusammenhang zwischen Aufwendungen und späterer Vermietung kein gesetzliches Tatbestandsmerkmal für den Abzug von Werbungskosten; ihm kommt vielmehr (nur) eine indizielle Bedeutung zu (vgl. BFH-Urteile vom 8. Februar 1983 VIII R 130/79, BFHE 138, 195, BStBl II 1983, 554; vom 4. Juni 1991 IX R 30/89, BFHE 164, 364, BStBl II 1991, 761). Diese Grundsätze gelten gleichermaßen bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit im Fall des Leerstandes des Gebäudes (vgl. BFH-Urteile vom 5. April 2005 IX R 48/04, BFH/NV 2005, 1299, m.w.N.; vom 17. Dezember 2002 IX R 6/99, BFH/NV 2003, 610; vom 29. Juli 1997 IX R 70/95, BFH/NV 1997, 850). Die Absicht der Einkünfteerzielung fehlt, wenn der Steuerpflichtige sich noch nicht entschieden hat, ob er das Grundstück selbst nutzen, langfristig vermieten oder kurzfristig verkaufen will (vgl. BFH-Urteil vom 25. März 2003 IX R 21/99, BFH/NV 2003, 1168).
2. Da die Vorentscheidung diesen Maßstäben nicht entspricht, ist sie aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist stattzugeben. Die vom Kläger geltend gemachten Renovierungsaufwendungen sind als (vorab entstandene) Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anzusetzen.
a) Der Kläger hat als Ausübungsberechtigter und tatsächlich Nutzender mit der Vermietung des Wohnhausgrundstücks, dessen Eigentümer er zudem ist, den Tatbestand der Einkunftsart Ver-mietung und Verpachtung verwirklicht. Denn er übte nach den tatsächlichen Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) die maßgebenden wirtschaftlichen Dispositionsbefugnisse über das Mietobjekt aus: Der Kläger hatte die Dachsanierung nach dem krankheitsbedingten Auszug seiner Mutter in Auftrag gegeben und die Kosten der Sanierung nach Maßgabe der auf ihn lautenden Handwerkerrechnungen getragen. Er hat das Wohnhaus im August 1999 im eigenen Namen an Dritte vermietet und auch die Miete vereinnahmt. Der Vermietung im eigenen Namen hat seine Mutter nach dem vom FG als glaubhaft angesehenen Vortrag ausdrücklich zugestimmt.
Dem steht das bis zu ihrem Tode im Juni 2000 noch bestehende Wohnungsrecht der Mutter nicht entgegen (vgl. oben unter 1.a am Ende). Die Mutter hat mit dem Auszug ihr Wohnungsrecht tatsächlich nicht mehr ausgeübt, wobei dahinstehen kann, ob das Wohnungsrecht damit bereits konkludent aufgegeben wurde; denn angesichts der bewilligten, aber nicht vollzogenen Eintragung diente es jedenfalls der vorbehaltenen Sicherung. Entgegen der Ansicht des FG ist aber nicht von einer Ausübungsüberlassung der Mutter an den Kläger für deren Rechnung auszugehen; vielmehr ergibt sich aus den Feststellungen des FG, dass die Ausübungsüberlassung an den Kläger umständehalber für dessen Rechnung erfolgte. Abgesehen davon war der Kläger nach dem Auszug der Mutter aufgrund seiner tatsächlichen Machtposition auch ohne eine abgeleitete Berechtigung in der Lage, die entsprechenden Dispositionen in Bezug auf seine Vermietungstätigkeit auszuüben.
b) Der Kläger kann auch die Kosten der Dachsanierung als vorab entstandene Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen. Denn nach den tatsächlichen Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) ist der erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang der Aufwendungen mit seiner späteren Vermietungstätigkeit gegeben. Mit der im eigenen Namen und auf eigene Rechnung in Auftrag gegebenen und durchgeführten Dachsanierung im Herbst 1998 dokumentierte sich der endgültige Entschluss des Klägers, Vermietungseinkünfte aus der Nutzung des Wohnhausgrundstücks zu erzielen; er wurde bis zur tatsächlichen Vermietung auch nicht wieder aufgegeben. Der im Anschluss an die Dachsanierung folgende ca. einjährige Leerstand ist nicht als eine solche Aufgabe anzusehen; denn zum einen ist der Kläger bereits im August 1999 ein auf unbestimmte Zeit laufendes Mietverhältnis eingegangen, zum anderen sind gegenteilige Anhaltspunkte wie Verkaufs- oder Selbstnutzungsabsicht vom FG weder festgestellt noch aus den Akten ersichtlich. Schließlich zog sich die Suche nach einem Mieter für das Objekt offensichtlich deshalb hin, weil noch umfangreiche Reparaturen am Haus (von einem Mieter) zu erledigen waren, die dann auch zum Aufschub der Mietzahlungen bis zum Jahre 2000 führten.
3. Danach ist die Einkommensteuer 1998 unter Aufhebung der Vorentscheidung und Berücksichtigung weiterer Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Klägers in Höhe von 32 686 DM (entspricht 16 712,08 €) festzusetzen. Die Berechnung der Einkommensteuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.
Fundstellen
Haufe-Index 1684047 |
BFH/NV 2007, 406 |