Leitsatz (amtlich)
Eine Gewinnermittlung aufgrund ordnungsmäßiger Buchführung liegt nicht vor, wenn der Steuerpflichtige die Bilanz nicht innerhalb eines Jahres nach dem Bilanzstichtag aufstellt.
Normenkette
EStG § 10 d in der bis zum 31. Dezember 1974 geltenden Fassung; HGB § 39 Abs. 2 S. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Diplomingenieur der Fachrichtung Maschinenbau. Er war von 1955 bis zum Ende des Jahres 1968 Gesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH und übte im wesentlichen eine kaufmännische Tätigkeit aus.
Um sich den Beginn seiner Tätigkeit als beratender Ingenieur im Jahre 1969 zu erleichtern, hatte der Kläger ein Maschinenbauunternehmen gesucht, das bereit war, ihn laufend mit Aufträgen zu betrauen. Er konnte dafür anbieten, sich kapitalmäßig und als Darlehensgeber zu beteiligen. Bereit zu einem derartigen Übereinkommen war die Firma ... GmbH, Spezialmaschinenfabrik ... (GmbH). Der Kläger erwarb im Frühjahr 1969 einen Kapitalanteil an diesem Unternehmen von 30 000 DM, ferner stellte er ihm als stiller Gesellschafter 350 000 DM und als Darlehensgeber 235 000 DM zur Verfügung. Die GmbH betraute den Kläger im Zusammenhang mit diesen Finanzzuwendungen mit der ständigen Beratung als selbständiger Ingenieur und zahlte eine feste Anfangsvergütung.
Spätestens im Jahr 1970 verschlechterte sich die finanzielle Situation der GmbH. Der Kläger mußte, ebenso wie andere Gesellschafter, auf einen Teil seiner Forderungen gegen die GmbH in Höhe von 250 000 DM verzichten. Während des Jahres 1973 gab der Kläger seinen Anteil an der GmbH auf, kündigte das Darlehen sowie den Vertrag über die stille Gesellschaft und erhielt den Nennwert von insgesamt noch 365 000 DM vergütet.
Der Kläger ermittelte seine Einkünfte aus selbständiger Arbeit durch Vermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). In der das Unterschriftsdatum vom 31. Oktober 1971 tragenden, beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) am 19. November 1971 eingereichten Bilanz zum 31. Dezember 1969 sind als Aktivwerte lediglich ein Kraftfahrzeug, der Kassenbestand und ein Rechnungsabgrenzungsposten verzeichnet, die Passivseite enthält außer dem Kapital lediglich eine Bankverbindlichkeit. Am 18. Februar 1972 ging eine als "berichtigt" bezeichnete Erklärung des Klägers für das Jahr 1969 mit einer geänderten Bilanz zum 31. Dezember 1969 beim FA ein. Diese Bilanz enthält zusätzlich zu den bisherigen Werten auf der Aktivseite den Geschäftsanteil an der GmbH, den Anteil als stiller Gesellschafter, die Darlehensforderung und eine Zinsforderung an die GmbH (insgesamt 632 912,50 DM). Auf der Passivseite sind zusätzlich Verwandtendarlehen und Zinsverpflichtungen von insgesamt 268 020 DM ausgewiesen.
In den Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 1970 bis 1972 berücksichtigte das FA die Aufwendungen des Klägers für den Forderungsverzicht gegenüber der GmbH nicht.
Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit folgender Begründung teilweise statt:
Der Forderungsausfall 1970 sei betrieblich veranlaßt und stelle eine Betriebsausgabe dar, denn die Beteiligung an der GmbH und an der stillen Gesellschaft sowie die Darlehensforderung an die GmbH gehörten notwendig zum Betriebsvermögen des Klägers. Der Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit stehe außer Zweifel. Finanzielle Beteiligung und Darlehenshingabe seien für den Kläger Voraussetzungen gewesen, sich eine bedeutsame Einnahmequelle für das Ingenieurbüro zu schaffen. Der Betrieb der GmbH sei der freiberuflichen Tätigkeit des Klägers als Ingenieur auch nicht wesensfremd. Nach Abzug des aus dem Forderungsverzicht herrührenden, zumindest im wesentlichen das Jahr 1970 betreffenden Aufwands ergebe sich für dieses Jahr ein Verlust des Klägers aus selbständiger Arbeit, der durch positive Einkünfte des Klägers und seiner mit ihm zusammenveranlagten Ehefrau nicht auszugleichen sei. Die Einkommensteuerschuld betrage deshalb für das Jahr 1970 null DM.
Der Vortrag des 1970 nicht ausgeglichenen Verlustes auf die Veranlagungszeiträume 1971 und 1972 scheitere an der Nichtordnungsmäßigkeit der Buchführung. Die Bilanz auf den 31. Dezember 1969 - und damit die Bilanz auf den 1. Januar 1970 - leide an einem erheblichen Mangel, und zwar in bezug auf die Beteiligungen, die Ausleihung an die GmbH und die damit zusammenhängenden aufgenommenen Kredite. Die fehlenden Werte seien erheblich. Dieser Mangel sei auch nicht durch die spätere Einreichung einer berichtigten Bilanz, die dem FA die Möglichkeit einer korrekten Steuerfestsetzung ermöglicht habe, geheilt. Darüber hinaus enthalte die Bilanz 1969 - und damit die Anfangsbilanz auf den 1. Januar 1970 - noch einen erheblichen formellen Mangel. Sie sei nämlich erst 22 Monate nach dem Stichtag unterschrieben und damit fertiggestellt worden; ein beachtlicher Grund, eine solche verhältnismäßig einfache Bilanz derart spät zu erstellen, sei nicht ersichtlich. Auch deshalb sei die Buchführung 1970 nicht ordnungsmäßig.
Mit der Revision rügt der Kläger unrichtige Anwendung des § 10 d EStG in der bis 31. Dezember 1974 geltenden Fassung und führt aus:
Auf nicht buchführungspflichtige Freiberufler könne § 39 des Handelsgesetzbuches (HGB) nicht ohne weiteres angewandt werden. Das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25. April 1978 VIII R 96/75 (BFHE 125, 165, BStBl II 1978, 525) sei nicht einschlägig, weil diese Entscheidung einen Steuerpflichtigen betreffe, der Kaufmann i. S. des HGB gewesen sei. Bei seinem geringen Geschäftsumfang und den wenigen Bilanzposten treffe keiner der Gründe - z. B. Überblick über den aktuellen Stand des Betriebsvermögens und Gläubigerschutz - zu, die dem § 39 HGB zugrunde lägen. Auch das BFH-Urteil vom 18. Februar 1966 VI 326/65 (BFHE 85, 535, BStBl III 1966, 496), nach dem die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für alle bilanzierenden Steuerpflichtigen gälten, greife im Streitfall nicht ein, weil diese Entscheidung nur den speziellen Fall betreffe, ob bei bilanzierenden Freiberuflern ein Kontokorrentkonto zur Erfassung der Forderungen erforderlich sei.
Da der Verlust 1970 entstanden sei, komme es für die Vortrags- und Ausgleichsfähigkeit in den Jahren 1971 und 1972 nur auf die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung 1970 an. Das FG habe aber auf die Ordnungsmäßigkeit der Schlußbilanz 1969 abgestellt. Entgegen der Auffassung des FG könne die Buchführung 1969 nicht verworfen werden, da die nachgeschobene berichtigte Bilanz den sachlichen Fehler der ursprünglichen Bilanz geheilt habe. Zu Unrecht schließe das FG aus der verspäteten Abgabe der Bilanz 1969 auf einen erheblichen formellen Mangel. Nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 12. Dezember 1972 VIII R 112/69 (BFHE 109, 167, BStBl II 1973, 555) sei die Buchführung jedenfalls dann zu verwerfen, wenn die Aufstellung der Bilanz so spät erfolge, daß bei vernünftiger Beurteilung allgemein oder nach den Verhältnissen des Einzelfalles davon ausgegangen werden müsse, daß der Kaufmann im Zeitpunkt der verspäteten Bilanzaufstellung nicht in der Lage sei, die Verhältnisse am Bilanzstichtag noch fehlerfrei zu beurteilen. Er sei auch nach 22 Monaten noch ohne jede Schwierigkeit in der Lage gewesen, die Verhältnisse am Bilanzstichtag fehlerfrei zu beurteilen. Eine bloße Beurteilung nach Zeitablauf verletze § 39 Abs. 2 Satz 2 HGB. Die Bilanz sei so lange innerhalb eines ordnungsmäßigen Geschäftsgangs aufgestellt, wie sich aus dem Zeitablauf keine ernstlichen Bedenken gegen die sachliche Richtigkeit der Bilanz ergäben.
Die Verwerfung der Buchführung wegen zeitlich verspätet aufgestellter Bilanz verstoße auch gegen Treu und Glauben. Mit Duldung und ohne Beanstandung des FA seien von 1954 bis 1969, ohne daß an die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung geknüpfte steuerliche Vergünstigungen je in Frage gestellt worden seien, Zeitabstände von zwischen sechs bis 34 Monaten hingenommen worden. Der Kläger habe nicht voraussehen können, daß ihm ein jahrelang toleriertes Verfahren nunmehr Nachteile bringen könnte.
Die Vorentscheidung beruhe darüber hinaus auf einer Verletzung des rechtlichen Gehörs. Das FG habe den Vortrag seines Prozeßbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung zur Frage, ob die Buchführung ordnungsmäßig sei, nicht zur Kenntnis genommen und nicht in Erwägung gezogen. Das ergebe sich daraus, daß keiner dieser Gesichtspunkte - Entschuldigungs- und Hinderungsgründe für eine rechtzeitige Bilanzaufstellung und Möglichkeiten der Heilung einer nicht ordnungsmäßigen Buchführung - in die Urteilsbegründung eingegangen sei. Da während des ganzen Rechtsstreits einzig und allein die Frage behandelt worden sei, ob die Beteiligungen und die Darlehen des Klägers an der GmbH notwendiges Betriebsvermögen darstellten oder nicht und lediglich kurz vor der mündlichen Verhandlung ein Hinweis des Gerichts gekommen sei, daß auch die Frage der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung eine Rolle spielen könnte, habe zu diesem Punkt nicht genügend vorgetragen werden können.
Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer für 1971 und 1972 auf null DM festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
I. Das Verfahren wegen Einkommensteuer 1970 war einzustellen, da der Kläger insoweit die Revision in der mündlichen Verhandlung mit Zustimmung des FA zurückgenommen hat.
II. Hinsichtlich der Streitjahre 1971 und 1972 ist die Revision unbegründet.
1. Die Verfahrensrüge greift nicht durch. Das FG hat das Recht des Klägers auf Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG -, § 96 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) nicht verletzt.
Das Recht auf Gehör gewährleistet, daß ein Gericht seine Entscheidung nur auf solche Tatsachen und Beweisergebnisse stützt, zu denen sich der von der Entscheidung Benachteiligte hat äußern können (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 25. Oktober 1966 2 BvR 217/66, BVerfGE 20, 347, 349). Der Kläger hatte nach seinem eigenen Vorbringen Gelegenheit, sich in der mündlichen Verhandlung zur Frage der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung des Jahres 1970 zu äußern. Der Einwand, er habe hierzu nicht genügend vortragen können, weil das FG erst kurz vor der mündlichen Verhandlung einen Hinweis gegeben habe, daß die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung eine Rolle spielen könne, greift schon deshalb nicht durch, weil der Berichterstatter des FG diesen Hinweis mit Verfügung vom 10. Januar 1979, also vier Monate vor der mündlichen Verhandlung, erteilt hat und dem Kläger genügend Zeit zur Verfügung stand, zu dieser Frage Stellung zu nehmen. Abgesehen davon genügt ein Gericht seiner Pflicht zur Gewährung des rechtlichen Gehörs grundsätzlich auch dann, wenn es auf eine entscheidungserhebliche bisher noch nicht erörterte Rechtsfrage erstmals in der mündlichen Verhandlung hinweist.
Das Recht des Klägers auf Gehör ist auch nicht dadurch verletzt, daß das FG sich in den Urteilsgründen möglicherweise nicht mit allen Einzelheiten des Vorbringens des Klägers zur späten Bilanzaufstellung befaßt hat. Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör folgt nicht, daß die Gerichte verpflichtet sind, jedes Vorbringen der Beteiligten in den Gründen ausdrücklich zu bescheiden (BVerfG-Beschluß vom 21. Juli 1969 1 BvR 196/66, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1, Rechtsspruch 65). Das Gericht hat zwar die Pflicht, den Vortrag der Beteiligten zur Kenntnis zu nehmen und zu erwägen; für die Feststellung, daß diese Pflicht verletzt ist, müssen jedoch besondere Anhaltspunkte gegeben sein. Daran fehlt es im Streitfall.
Soweit der Kläger rügt, das FG habe seinen Vortrag nicht zur Kenntnis genommen, daß die finanzielle Lage der GmbH sich schon 1969 und nicht erst - wie vom FG dargestellt - 1970 verschlechtert habe, liegt hierin schon deshalb keine Verletzung des rechtlichen Gehörs, weil das FG seine Entscheidung hierauf nicht gestützt hat.
2. Der Senat kann offenlassen, ob die Beteiligung an der GmbH und das ihr gewährte Darlehen zum notwendigen Betriebsvermögen des Klägers gehörten und ob der Aufwand, der dem Kläger durch den im Jahre 1970 gegenüber der GmbH ausgesprochenen Forderungsverzicht entstanden ist, eine Betriebsausgabe nach § 4 Abs. 4 EStG darstellt. Auch wenn dies mit dem FG zugunsten des Klägers angenommen wird, kann der Verlustabzug nicht gewährt werden.
Nach § 10 d EStG in der bis zum 31. Dezember 1974 maßgeblichen Fassung kam eine Kürzung der in den Streitjahren erzielten Gewinne um den Verlust des Jahres 1970 unter anderem nur dann in Betracht, wenn der Kläger seinen Gewinn - im Jahr der Entstehung des Verlustes (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1977 I R 131/73, BFHE 124, 315, BStBl II 1978, 315, mit Rechtsprechungshinweisen) - aufgrund ordnungsmäßiger Buchführung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelt hat. Das ist nicht der Fall.
a) Eine Buchführung ist dann ordnungsmäßig, wenn sie den Grundsätzen des Handelsrechts entspricht (BFHE 125, 165, BStBl II 1978, 525, mit Rechtsprechungshinweisen). Zu den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gehört auch, daß die Bilanz innerhalb einer bestimmten Frist aufgestellt wird. Die Überschreitung dieser Frist ist ein Mangel der Buchführung mit der Folge, daß die an eine ordnungsmäßige Buchführung anknüpfenden Steuervergünstigungen entfallen (BFHE 125, 165, BStBl II 1978, 525).
Für den Kläger ergibt sich die Frist zur Aufstellung der Bilanz aus § 39 Abs. 2 Satz 2 HGB. Zwar gilt diese Vorschrift unmittelbar nur für bilanzierende Gewerbetreibende (§ 5 Abs. 1 EStG). Sie ist jedoch auf Personen, die nicht Gewerbetreibende sind, sinngemäß anwendbar (Schmidt, Einkommensteuergesetz, 2. Aufl., § 5 Anm. 2; vgl. für Land- und Forstwirte BFH-Urteile vom 20. November 1980 IV R 126/78, BFHE 132, 418, BStBl II 1981, 398, und vom 24. März 1982 IV R 96/78, BFHE 135, 483, BStBl II 1982, 643). Denn sie enthält einen allgemeinen Bilanzierungsgrundsatz, der für sonstige bilanzierende Steuerpflichtige (§ 4 Abs. 1 EStG) entsprechend gilt, weil die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für alle bilanzierenden Steuerpflichtigen einheitlich zu beurteilen und von diesen zu befolgen sind (BFH-Urteile vom 18. Februar 1966 VI 326/65, BFHE 85, 535, BStBl III 1966, 496; vom 28. Januar 1960 IV 226/58 S, BFHE 71, 111, BStBl III 1960, 291, und vom 24. November 1959 I 47/58 U, BFHE 70, 499, BStBl III 1960, 188, s. auch § 141 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung - AO 1977 -). Andernfalls wäre die Gleichmäßigkeit der Besteuerung von Gewerbetreibenden und nicht buchführungspflichtigen, aber Bücher führenden Freiberuflern nicht gewährleistet.
Nach § 39 Abs. 2 Satz 2 HGB ist die Aufstellung des Inventars und der Bilanz "innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit zu bewirken". Die Rechtsprechung des BFH hat bisher bei der Auslegung dieses unbestimmten Rechtsbegriffs keine bestimmte Frist bezeichnet, sondern sich darauf beschränkt, im Einzelfall festzustellen, ob die Zeit überschritten war, innerhalb derer die Bilanz dem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechend hätte aufgestellt werden müssen (Urteile vom 5. März 1965 VI 154/63 U, BFHE 82, 104, BStBl III 1965, 285; vom 27. April 1965 I 324/62 S, BFHE 82, 445, BStBl III 1965, 409; vom 22. Juni 1967 IV 172/63, BFHE 90, 116, BStBl II 1968, 5; BFHE 109, 167, BStBl II 1973, 555; vom 24. September 1974 VIII R 125/70, BFHE 113, 500, BStBl II 1975, 78, und vom 25. April 1978 VIII R 96/75, BFHE 125, 165, BStBl II 1978, 525). Dabei hat der erkennende Senat im Urteil in BFHE 125, 165, BStBl II 1978, 525 zum Ausdruck gebracht, er neige der Ansicht zu, daß die Bilanz innerhalb eines Jahres nach Ablauf des Geschäftsjahres aufgestellt werden müsse (vgl. auch BFH-Urteil vom 28. Oktober 1981 I R 115/78, BFHE 135, 1, BStBl II 1982, 485).
Im handelsrechtlichen Schrifttum werden überwiegend kürzere Fristen als ein Jahr für erforderlich gehalten (Brüggemann in Großkommentar HGB, 3. Aufl., § 39 Anm. 3; Schlegelberger/Hildebrandt/Steckhan, Handelsgesetzbuch, 5.Aufl., § 39 Anm. 7 b; Baumbach/Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch, 25.Aufl., § 39 Anm. 1 C; Heymann/Kötter, Handelsgesetzbuch, 4. Aufl., § 39 Anm. 10), während nach anderer Ansicht die Frist eher von den individuellen Verhältnissen abhängen soll (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 5 EStG Anm. 46 c, 4; Nickel in Gemeinschaftskommentar zum Handelsgesetzbuch, 3. Aufl., § 39 Anm. 2; Kammnitzer/Bohnenberg, Das Handelsgesetzbuch, § 39 Anm. V).
Auch die Strafgerichte haben bei der Anwendung von Strafvorschriften, bei denen es auf die Einhaltung der Bilanzierungsfrist des § 39 Abs. 2 Satz 2 HGB ankam, kürzere Fristen als ein Jahr für erforderlich gehalten (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 9. Dezember 1954 3 StR 198/54, Betriebs-Berater - BB - 1955, 109 zu § 240 Abs. 1 Nr. 4 der Konkursordnung - KO - in der bis zum 31. August 1976 geltenden Fassung; Urteil des Oberlandesgerichts - OLG - Düsseldorf vom 27. September 1979 5 Ss 391-410/79 I, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1980, 1292 zu § 283 b Abs. 1 Nr. 3 b des Strafgesetzbuches - StGB -; vgl. auch Herlan, "Aus der - nicht in der sog. 'Amtlichen Sammlung' veröffentlichten - Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zu den strafrechtlichen Nebengesetzen", Goltdammers Archiv für Strafrecht, 1961, 359 und 1971, 38).
Das BVerfG, das mit der Frage der Verfassungsmäßigkeit der Strafbestimmung des § 240 Abs. 1 Nr. 4 KO befaßt war, hat sich in seinem Beschluß vom 15. März 1978 2 BvR 927/76 (BVerfGE 48, 48, 59, 60) dahin gehend geäußert, daß die Möglichkeit, dem § 39 Abs. 2 HGB für die Erstellung der Jahresbilanz eine für alle denkbaren Anwendungsfälle geltende Frist zu entnehmen, ausscheiden dürfte.
b) Der Senat ist der Auffassung, daß eine Bilanz jedenfalls dann nicht mehr innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufgestellt ist, wenn die Bilanzaufstellung nicht innerhalb eines Jahres nach Ablauf dieses Geschäftsjahres erfolgt ist.
Anhaltspunkte für die Dauer der Frist zur Bilanzaufstellung, die der Gesetzgeber als einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechend angesehen hat, lassen sich den gesetzlichen Vorschriften für bestimmte Gesellschaften entnehmen. Danach beträgt die Bilanzierungsfrist bei einer Aktiengesellschaft drei Monate (§ 148 des Aktiengesetzes - AktG -), bei einer Genossenschaft sechs Monate (§ 33 Abs. 3 Satz 1 des Genossenschaftsgesetzes - GenG -) und bei einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung drei Monate (§ 41 Abs. 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -), mit der Möglichkeit, sie durch Gesellschaftsvertrag auf sechs Monate und bei Gesellschaften, deren Unternehmen den Betrieb von Geschäften in überseeischen Gebieten zum Gegenstand hat, auf neun Monate zu verlängern (§ 41 Abs. 3 GmbHG). Der in diesen Gesetzen vorgesehene Zeitraum zur Bilanzaufstellung ist ein Ausfluß des Schutzprinzips zugunsten der Gesellschafter, denen die Verwaltung Rechenschaft zu legen hat, und der Gläubiger (Stuhrmann, Die steuerliche Betriebsprüfung, 1972, S. 173, 174; vgl. auch Kropff in Geßler/Hefermehl/Eckhardt/Kropff, Aktiengesetz, Vorbemerkung § 148 Rdnrn. 3, 7; Godin/Wilhelmi, Aktiengesetz, Kommentar, 4. Aufl., Vorbemerkung § 148, S. 868; Goutier/Seydel, Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Handkommentar, § 42 Anm. II 1). Auch die Vorschriften der §§ 38 Abs. 1, 39 Abs. 1, 40 Abs. 2 und 3 HGB haben den Zweck, dem Kaufmann selbst, aber auch den Gläubigern und - sofern vorhanden - den Gesellschaftern jährlich Rechenschaft über den Stand des Geschäfts zu geben (BFHE 109, 167, BStBl II 1973, 555). Diesem Zweck läuft es zuwider, wenn die Bilanz für ein Geschäftsjahr nicht innerhalb eines jahres nach Abschluß dieses Geschäftsjahres aufgestellt wird. Bei späterer Bilanzaufstellung besteht die Gefahr, daß Wertansätze nicht nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag, sondern unzulässigerweise nach dem Ergebnis mehrerer inzwischen abgelaufener Wirtschaftsjahre gebildet werden (BFHE 109, 167, BStBl II 1973, 555).
c) Der Senat braucht im Streitfall nicht zu entscheiden, ob § 39 Abs. 2 Satz 2 HGB eine kürzere Frist, innerhalb derer die Bilanz erstellt sein muß, zu entnehmen ist. Denn der Kläger hat die ursprüngliche Bilanz für 1969 22 Monate und die berichtigte Bilanz sogar erst rd. 25 Monate nach Ablauf dieses Geschäftsjahres und damit auf jeden Fall verspätet aufgestellt. Da die Schlußbilanz des Jahres 1969 nicht ordnungsmäßig ist, ist auch die Buchführung des Verlustjahres 1970 nicht ordnungsmäßig (vgl. BFHE 113, 500, BStBl II 1975, 78, mit Rechtsprechungshinweisen).
d) Der Versagung des Verlustabzugs wegen nicht ordnungsmäßiger Buchführung aufgrund verspäteter Bilanzaufstellung kann nicht entgegengehalten werden, die Rechtsprechung kehre zum sog. Systemmangel der Buchführung zurück, wenn unberücksichtigt bleibe, ob die verspätete Bilanzaufstellung das sachliche Ergebnis der Buchführung beeinträchtigt habe (so Hartz in Steuer-Kongreß-Report, 1974, 395, 411 f.; Reichel, BB 1981, 708, mit Literaturhinweisen). Da § 10 d EStG in der bis zum 31. Dezember 1974 geltenden Fassung eine Gewinnermittlung aufgrund ordnungsmäßiger Buchführung verlangt, die unter anderem nur gegeben ist, wenn die Bilanz innerhalb der in § 39 Abs. 2 Satz 2 HGB bezeichneten Frist aufgestellt wird, fehlt es bei verspäteter Bilanzaufstellung kraft Gesetzes an der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung im ganzen (vgl. BFHE 124, 315, BStBl II 1978, 315), ohne daß es auf die sachliche Auswirkung der Fristüberschreitung ankommt. Die nicht rechtzeitige Bilanzaufstellung ist wie eine unterlassene Bilanzaufstellung zu werten.
Eine andere Frage ist es, ob wegen verspäteter Bilanzaufstellung eine Schätzung gerechtfertigt wäre. Wird die sachliche Richtigkeit der Buchführung durch die verspätete Bilanzaufstellung nicht beeinträchtigt, so ist die Buchführung der Besteuerung zugrunde zu legen (vgl. § 158 AO 1977).
3. Das FA ist im Streitfall auch nicht durch Treu und Glauben gehindert, nunmehr zur Frage der Frist für eine rechtzeitige Bilanzaufstellung eine andere Rechtsauffassung zu vertreten als in den früheren Jahren. Wenn das FA in der Vergangenheit die späten Bilanzaufstellungen des Klägers nicht beanstandet hat, ist es nicht gehalten, trotz besserer Erkenntnis diese Rechtsfrage für spätere Jahre unrichtig zu behandeln; denn es hat bei der Veranlagung eines jeden Jahres den Sachverhalt grundsätzlich neu festzustellen und zu beurteilen und ist bei der Durchführung der Veranlagung wegen der Bindung an Recht und Gesetz verpflichtet, unrichtige Rechtsauffassungen richtigzustellen (BFH-Urteile vom 16. März 1967 IV R 280/66, BFHE 88, 325, BStBl III 1967, 389; vom 12. Januar 1966 I 184/63, BFHE 85, 161, BStBl III 1966, 270, und vom 4. August 1961 VI 269/60 S, BFHE 73, 813, BStBl III 1961, 562). Das gilt jedenfalls dann, wenn es - wie im Streitfall - an einer wirksamen Zusicherung des FA, einen Sachverhalt in einem bestimmten Sinne zu beurteilen, fehlt.
Fundstellen
Haufe-Index 74899 |
BStBl II 1984, 227 |
BFHE 1984, 74 |