BFH Urteil vom 07.04.1994 - IV R 56/92 | Finance Office Professional | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Passivierung einer betrieblichen Versorgungsrente, Nachholung zu Lasten des laufenden Gewinns)

Leitsatz (amtlich)

1. Ergibt sich bei einer betrieblichen Versorgungsrente aus dem Inhalt der Versorgungszusage, daß eine rechtliche Abhängigkeit zwischen den Pensionszahlungen und der Erzielung von Gewinnen aus dem Betrieb nicht gegeben ist, so kann die Passivierung der Rentenverpflichtung nicht mit der Begründung versagt werden, die Rentenzahlungen belasteten die Gewinne späterer Jahre.

2. Hat eine KG die Verbindlichkeit aus einer Versorgungszusage nicht passiviert, die sie 1973 einem ausscheidenden Gesellschafter erteilt hat, so steht das sog. Nachholverbot der Passivierung des Teilwerts der Verbindlichkeit im Jahre 1979 nicht entgegen.

3. Die nachgeholte Passivierung der Rentenverbindlichkeit mindert auch dann den laufenden Gewinn oder erhöht den Verlust aus dem laufenden Betrieb, wenn die KG in demselben Jahr ihren Betrieb aufgibt und dabei einen Betriebsaufgabegewinn erzielt.

4. Bei der Bewertung der Rentenverbindlichkeit darf eine später getroffene Vereinbarung über die Ablösung der Rente durch eine Einmalzahlung grundsätzlich nicht berücksichtigt werden.

Normenkette

EStG 1979 § 4 Abs. 4, § 6a Abs. 4, § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 16 Abs. 3; HGB § 252 Abs. 1 Nr. 4, § 253 Abs. 1 S. 2; EGHGB Art. 28 Abs. 1

Tatbestand

Gesellschafter der gewerblich tätigen, inzwischen jedoch vollbeendeten B-KG, waren bis zum 31. Dezember 1973 der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte zu 1 (Kläger zu 1) als Komplementär und sein Bruder R als Kommanditist. Am 31. Dezember 1973 schied R ohne Zahlung eines Abfindungsguthabens aus der KG aus. An seiner Stelle trat der Sohn des Klägers zu 1, der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte zu 2 (Kläger zu 2) als Kommanditist in die Gesellschaft ein. Bei seinem Ausscheiden aus der KG wurde dem R eine Versorgungszusage erteilt. In der schriftlichen Zusage war festgelegt, daß R als Vergütung für seine langjährige Tätigkeit im Dienste des Unternehmens von der Gesellschaft eine bis zu seinem Lebensende zu zahlende Versorgungsrente in Höhe von 175 % des jeweiligen Gehalts eines Angestellten der Ernährungsindustrie in Tätigkeitsgruppe 5 erhielt. Nach dem Ableben des R hatte dessen Witwe auf Lebenszeit Anspruch auf 60 % des Altersruhegeldes.

Die KG zahlte zunächst laufend die vereinbarten Beträge an R und zog diese bei ihrer Gewinnermittlung als Betriebsausgaben ab. Eine Passivierung der Rentenverbindlichkeit unterblieb. Diese Handhabung wurde vom Beklagten, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) anerkannt.

Zum 31. Dezember 1979 wurde der Betrieb der KG aufgegeben. Das bewegliche Anlagevermögen wurde veräußert. Die früheren Betriebsgrundstücke wurden Privatvermögen der Kläger im Rahmen einer zwischen ihnen bestehenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Nach der Betriebsaufgabe wurden an R noch 38 041 DM im Jahre 1980 und 18 160 DM im Jahre 1981 gezahlt. Schon in den Jahren 1978 und 1979 waren die tatsächlichen Zahlungen hinter den vereinbarten Zahlungen zurückgeblieben. Grund dafür war die erheblich verschlechterte Ertragslage der KG. Im Jahre 1981 wurde eine Abfindungssumme in Höhe von 325 000 DM an R gezahlt. Danach wurden Zahlungen nicht mehr erbracht.

Bei der Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns wurde der versicherungsmathematisch berechnete Barwert der Rentenverpflichtung gegenüber R in Höhe von 649 816 DM in der bei dieser Gelegenheit erstellten Betriebsaufgabebilanz passiviert und der Gewinn aus der Betriebsaufgabe entsprechend gemindert.

Die Minderung des Betriebsaufgabegewinns erkannte das FA nach einer Betriebsprüfung nicht an. Das FA vertrat die Auffassung, für betrieblich veranlaßte Versorgungsrenten an ausscheidende Gesellschafter bestehe ein Passivierungsverbot. Dieses gelte auch bei der Betriebsaufgabe. Die tatsächlich geleisteten Zahlungen seien nachträgliche Betriebsausgaben. Das FA erließ unter Aufhebung des bisher bestehenden Nachprüfungsvorbehalts einen gemäß § 164 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) entsprechend geänderten Feststellungsbescheid vom 9. Mai 1983. Der Aufgabegewinn wurde u.a. um den Betrag der passivierten Rentenverbindlichkeit (649 816 DM) erhöht und auf insgesamt 2 886 838 DM festgestellt und den Klägern entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel zugerechnet. Der geänderte Bescheid wurde den Klägern bekanntgegeben. Den dagegen erhobenen Einspruch wies das FA mit der Einspruchsentscheidung vom 31. Dezember 1985 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt. Es war der Auffassung, die betriebliche Rentenverpflichtung müsse in der Betriebsaufgabebilanz mit ihrem Barwert berücksichtigt werden. Da die Aufgabebilanz jedoch erst 1982 erstellt worden sei, dürften nach der Wertaufhellungstheorie nur noch die nach 1979 erfolgten Zahlungen von insgesamt 381 201 DM gewinnmindernd berücksichtigt werden. Demzufolge stellte das FG den Betriebsaufgabegewinn auf insgesamt (2 886 838 DM ./. 381 201 DM =) 2 505 637 DM und entsprechend dem Beteiligungsverhältnis die Anteile der Kläger daran auf 2 004 510 DM (= 80 %) und auf 501 127 DM (= 20 %) fest.

Das FG hat die Revision gegen sein Urteil wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs.2 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassen. Gegen das Urteil haben das FA und die Kläger als ehemalige Gesellschafter der KG Revisionen eingelegt. Das FA ist der Auffassung, die betriebliche Versorgungsrente beeinflusse zwar in voller Höhe den laufenden Gewinn im Jahr der Zahlung, dürfe aber nicht, auch nicht bei Betriebsaufgabe, passiviert werden. Die Kläger machen geltend, die Verbindlichkeit sei mit dem sich nach den Verhältnissen am 31. Dezember 1979 ergebenden Barwert zu passivieren.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben und in Abänderung des Feststellungsbescheides des FA den Veräußerungsgewinn um 649 816 DM niedriger auf 2 237 022 DM festzustellen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist unbegründet und wird deshalb zurückgewiesen (§ 126 Abs.2 FGO). Die Revision der Kläger ist begründet; sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils, soweit es die Klage abgewiesen hat, und zur Feststellung eines laufenden Verlustes aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 1 052 662 DM und des Betriebsaufgabegewinns in Höhe von 2 886 838 DM (§ 126 Abs.3 Nr.1 FGO).

Revision des FA

1. Nach § 6a Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) darf für eine Pensionsverpflichtung eine Rückstellung gebildet werden, wenn der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat, die Zusage keinen nach Abs.1 Nr.2 der Vorschrift schädlichen Vorbehalt enthält und die Pensionszusage schriftlich erteilt ist.

Im Streitfall lagen diese Voraussetzungen für die Bildung einer Pensionsrückstellung vor. R hatte aufgrund der schriftlichen Zusage vom 20. Juli 1973 auf Lebenszeit einen Anspruch auf Zahlung einer monatlichen Pension in Höhe von 175 % des jeweiligen Gehalts eines Angestellten der in der Zusage bezeichneten Gehaltsgruppe; nach seinem Ableben hatte seine überlebende Witwe auf Lebenszeit Anspruch auf Zahlung einer Witwenrente in Höhe von 60 % des dem R zustehenden Betrags. Irgendwelche Vorbehalte, die zu einer Minderung oder einem Entzug der Leistung führen konnten, enthielt die Zusage nicht.

2. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur bilanziellen Behandlung betrieblicher Versorgungsrenten, auf die das FA sich beruft, führt im Streitfall nicht zu der vom FA gezogenen Rechtsfolge. Eine betriebliche Versorgungsrente wird in der Rechtsprechung des BFH angenommen, wenn die Rente nicht als Entgelt für die vom ausscheidenden Gesellschafter übergehenden betrieblichen Vermögenswerte gedacht ist, sondern mehr eine Vergütung für seine früher dem Betrieb erbrachten Leistungen sein soll, durch die der Berechtigte zur Sicherung seines Lebensunterhalts angemessen an den künftigen Erträgen des Unternehmens beteiligt werden soll (BFH-Urteil vom 8. Oktober 1957 I 347/56 U, BFHE 65, 535, BStBl III 1957, 440; vom 3. Juli 1964 VI 346/62 U, BFHE 80, 202, BStBl III 1964, 548; vom 3. Dezember 1964 IV 47/62 U, BFHE 81, 251, BStBl III 1965, 91; vom 14. Dezember 1965 IV 96/65 U, BFHE 84, 526, BStBl III 1966, 192; vom 27. April 1977 I R 12/74, BFHE 122, 275, BStBl II 1977, 603; vom 26. Januar 1978 IV R 62/77, BFHE 124, 338, BStBl II 1977, 301; vom 18. Juni 1980 I R 72/76, BFHE 131, 303, BStBl II 1980, 741; vom 27. Juni 1989 VIII R 337/83, BFHE 157, 405, BStBl II 1989, 888, und vom 8. April 1992 XI R 46/89, BFH/NV 1992, 728). Bei Renten dieser Art wird entsprechend dem rechtlichen und wirtschaftlichen Gehalt der Vereinbarung angenommen, die Versorgungsrente begründe keine zu passivierende Verbindlichkeit; vielmehr belasteten die Rentenzahlungen als Betriebsausgaben (§ 4 Abs.4 EStG) das Wirtschaftsjahr, in dem sie geleistet werden. Hiernach ist entscheidend auch auf den rechtlichen Gehalt der im Einzelfall erteilten Zusage abzustellen. Ergibt sich bei der Beurteilung im Einzelfall, daß eine rechtliche Abhängigkeit zwischen den Pensionszahlungen und der Erzielung laufender Gewinne aus dem (fortbestehenden) Betrieb nicht gegeben ist, so besteht bei vor dem 1. Januar 1987 begründeten Pensionsverpflichtungen das Wahlrecht zur Bildung einer Pensionsrückstellung nach § 6a EStG (vgl. Art.28 Abs.1 des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch --EGHGB--).

3. Der Bildung einer Pensionsrückstellung in Höhe des nach § 6a EStG ermittelten Teilwerts der Verpflichtung am 31. Dezember 1979 stand im Streitfall das sog. Nachholverbot nicht entgegen. Nach § 6a Abs.4 Satz 4 EStG darf am Schluß des Wirtschaftsjahrs, in dem der Versorgungsfall eintritt, die Pensionsrückstellung bis zur Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung gebildet werden. Dies führt im Normalfall dazu, daß eine Rückstellungsbildung in der Folge unterbleiben muß (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 6a EStG Anm.235; Stuhrmann in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 6a Rz.202). Im Streitfall ist die Rückstellung im Jahre 1979 gebildet worden. Der Versorgungsfall war bereits früher, nämlich im Jahre 1973 oder 1974 eingetreten. Gleichwohl durfte die KG im Streitfall eine Rückstellung noch im Jahre 1979 bilden. Im Zeitpunkt der Erstellung der Jahresabschlüsse 1973 und 1974 stand der Passivierung der Rückstellung die damalige Rechtsprechung des BFH entgegen. Erst mit den Urteilen vom 24. November 1983 IV R 14/83 (BFHE 139, 549, BStBl II 1984, 431) und vom 25. Oktober 1984 IV R 165/82 (BFHE 142, 283, BStBl II 1985, 212) hat der Senat entschieden, daß die auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhenden Versorgungsleistungen an einen früheren Gesellschafter den Gewinn der Personengesellschaft mindern. Erst hieraus ergab sich auch, daß nunmehr für eine solche Verpflichtung gewinnmindernd eine Rückstellung nach Maßgabe des § 6a EStG gebildet werden durfte. Die Grundsätze über das Nachholverbot sind insoweit nicht anzuwenden (BFH-Urteile vom 24. Juli 1990 VIII R 39/84, BFHE 161, 504, BStBl II 1992, 229, und vom 7. Juli 1992 VIII R 36/90, BFHE 169, 53, BStBl II 1993, 26), und zwar auch dann nicht, wenn die Rückstellung in einer Bilanz nach Eintritt des Versorgungsfalles und vor Änderung der Rechtsprechung gebildet wird. Die Vorschrift des § 15 Abs.1 Satz 2 EStG, nach der Satz 1 Nr.2 über die Zurechnung von Vergütungen auch für Vergütungen gilt, die als nachträgliche Einkünfte bezogen werden, gilt nach § 52 Abs.1 Satz 1 EStG i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes (StSenkG) 1986/1988 vom 26. Juni 1985 (BGBl I 1985, 1153, 1159) erst ab dem Veranlagungszeitraum 1986 (vgl. auch Urteil in BFHE 169, 53, BStBl II 1993, 26).

4. Die KG hat die nach Maßgabe des § 6a EStG berechnete Pensionsrückstellung bei der Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns (§ 16 Abs.3 EStG) abgezogen. Diese Handhabung war ersichtlich von der Vorstellung getragen, für die Pensionsverpflichtung bestehe, da es sich um eine "Versorgungsrente" handele, ein Passivierungsverbot; dieses entfalle erst mit der Beendigung des Betriebs, so daß die Rückstellung durch die Betriebsaufgabe veranlaßt sei und folglich bei der Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns abgezogen werden müsse. Dies entspricht, wie unter 1. dargelegt, bei verständiger Würdigung auch der früheren Rechtsprechung zur Behandlung betrieblicher Versorgungsrenten, nicht den rechtlichen Gegebenheiten. Die Versorgungsleistungen aufgrund einer Pensionszusage belasten das laufende Betriebsergebnis. Bei einer (zulässigen) Nachholung belastet demnach auch der Nachholungsbetrag das laufende Ergebnis, und zwar auch dann, wenn im Jahr der Nachholung der Betrieb aufgegeben wird. Die zulässige Nachholung einer bisher unterlassenen Pensionsrückstellung steht sachlich im Zusammenhang mit dem laufenden Betrieb, nicht mit dem Vorgang der Betriebsaufgabe. Dies zeigt sich auch daran, daß die Rentenverpflichtung nicht mit der Betriebsaufgabe erloschen ist, sondern fortbestand und erst später durch eine Einmalzahlung abgelöst wurde. Mit Urteil vom 15. November 1979 IV R 49/76 (BFHE 129, 265, BStBl II 1980, 150) hat der Senat entschieden, daß die Auflösung einer Rentenverpflichtung, die im Jahre der Betriebsaufgabe erloschen war, mangels sachlichen Zusammenhangs mit der Betriebsaufgabe nicht den Betriebsaufgabegewinn, sondern den laufenden Gewinn erhöht. Entsprechendes gilt mit "umgekehrtem Vorzeichen", wenn im Jahr der Betriebsaufgabe zulässigerweise die Passivierung einer das laufende Ergebnis belastenden Rentenverpflichtung nachgeholt wird.

Damit bleibt es im Ergebnis dabei, daß der Betriebsaufgabegewinn nicht um den Barwert der Rentenverpflichtung gemindert wird. Gleichzeitig ergibt sich jedoch, daß der laufende Verlust des Streitjahrs um denselben Betrag (vgl. hierzu unter II.) zu erhöhen ist. Dies entspricht auch, wie noch darzulegen ist, dem durch Auslegung ermittelten Sinn des Klagebegehrens der Kläger. Besteht aber das Ergebnis des Rechtsstreits darin, daß die Besteuerungsgrundlagen im Feststellungsbescheid entsprechend dem Begehren der Kläger niedriger festzustellen sind, so kann dem Revisionsbegehren des FA, das auf die Feststellung insgesamt höherer Besteuerungsgrundlagen gerichtet ist, nicht stattgegeben werden.

II.

Revision der Kläger

Die Revision der Kläger ist in vollem Umfang begründet.

1. Der Feststellungsbescheid konnte von den Klägern als den früheren Gesellschaftern der KG mit der Klage angefochten werden, da die KG nach Veräußerung ihrer Vermögenswerte bzw. deren Überführung in das Privatvermögen ihrer Gesellschafter und Tilgung aller Verbindlichkeiten voll beendet war und ihr infolgedessen das Prozeßführungsrecht aus § 48 Abs.1 Nr.3 FGO nicht mehr zustand (Senatsurteil vom 26. Januar 1989 IV R 86/87, BFHE 156, 141, BStBl II 1989, 456, m.w.N.).

2. Die Rentenverpflichtung war bei der Passivierung zum 31. Dezember 1979 mit dem sich nach § 6a EStG ergebenden Betrag anzusetzen. Dieser Betrag ist von der KG aufgrund versicherungsmathematischer Berechnungen mit 649 816 DM errechnet worden; über die Höhe des Betrags besteht zwischen den Parteien kein Streit.

3. Entgegen der Auffassung des FG war die KG nicht verpflichtet, die Verbindlichkeit mit einem geringeren Betrag zu bewerten. Rentenverpflichtungen, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist, sind, wie sich jetzt auch aus § 253 Abs.1 Satz 2 des Handelsgesetzbuches (HGB) ergibt, zu ihrem Barwert anzusetzen. Dabei sind für die Bewertung bei der steuerlichen Gewinnermittlung die Bewertungsregeln des § 6a EStG zu beachten. Die hiernach sich ergebenden Werte dürfen oder --bei Passivierungspflicht für Zusagen nach dem 31. Dezember 1986-- müssen auch angesetzt werden, wenn der Schuldner wegen Verschlechterung seiner Vermögens- oder Einkommenslage oder aus anderen Gründen versucht, den Gläubiger zu einer Herabsetzung der Rentenverpflichtung zu veranlassen. Solange der Gläubiger dem nicht zustimmt, entspricht es grundsätzlich dem Gebot vollständiger und vorsichtiger Bilanzierung (vgl. jetzt § 252 Abs.1 Nr.4 HGB), die Verbindlichkeit mit dem ungekürzten Rentenbetrag zu bewerten. Ein späteres Entgegenkommen des Gläubigers kann deshalb nicht als wertaufhellender Umstand angesehen werden, der bereits zu früheren Bilanzstichtagen zu berücksichtigen wäre. Vielmehr handelt es sich bei einem Teilerlaß oder ein diesem ggf. gleichzustellendes Verhalten des Gläubigers, so auch möglicherweise die widerspruchslose Entgegennahme des Ablösungsbetrags durch R im Jahre 1981, um eine neue Tatsache, die bei der Bewertung der Verbindlichkeit frühestens zu berücksichtigen ist, wenn mit dem Erlaß sicher gerechnet werden kann. Davon konnte nach den tatsächlichen Feststellungen des FG am 31. Dezember 1979 keine Rede sein.

4. Wie sich aus den Ausführungen unter I. ergibt, hat die Passivierung der Rentenverbindlichkeit den laufenden Verlust des Streitjahres erhöht. Er beträgt nicht, wie bisher festgestellt, ./. 402 846 DM, sondern (402 846 DM + 649 816 DM =) ./. 1 052 662 DM. Der Betriebsaufgabegewinn beträgt demgegenüber unverändert, wie bisher festgestellt, 2 886 838 DM. Der Antrag der Kläger geht nach seinem Wortlaut dahin, den Betriebsaufgabegewinn um 649 816 DM niedriger auf 2 237 022 DM festzustellen. Der Senat hat jedoch keine Bedenken, den Klageantrag in der Weise auszulegen, daß die Kläger die Minderung der einheitlich und gesondert festzustellenden Einkünfte aus der KG um den Barwert der Rentenverpflichtung begehren und daß die Zuordnung der begehrten Einkünfteminderung zum Betriebsaufgabegewinn von der früheren, für das Streitjahr jedoch überholten rechtlichen Beurteilung geleitet war, für eine einem (früheren) Gesellschafter erteilte Pensionszusage dürfe keine Rückstellung nach § 6a EStG gebildet werden. Unter diesen Umständen ergibt die Auslegung des Antrags, daß mit ihm auch die Zuordnung der Gewinnminderung zum laufenden Ergebnis gedeckt ist.

Die Zuordnung zum laufenden Ergebnis hat zur Folge, daß sich der Verlust aus dem laufenden Betrieb 1979 um 649 816 DM auf 1 052 662 DM erhöht. Bei den Einkommensteuerveranlagungen der Kläger sind ihre erhöhten Verlustanteile ggf. mit anderen nach dem Tarif besteuerten Einkünften auszugleichen. Nur ein hiernach nicht ausgeglichener Verlustanteil mindert die tarifbegünstigten Anteile am Betriebsaufgabegewinn (vgl. Abschn.197 Abs.1 der Einkommensteuer-Richtlinien).