Entscheidungsstichwort (Thema)
Abgrenzung zwischen selbständiger und nichtselbständiger Arbeit bei Nebentätigkeiten für Arbeitgeber; unechte Lohnzahlung Dritter; besondere Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG
Leitsatz (NV)
1. Die für und gegen die Nichtselbständigkeit sprechenden Umstände sind in einer Gesamtwürdigung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse gegeneinander abzuwägen und nach ihrer Bedeutung zu gewichten. Diese Würdigung ist in erster Linie Aufgabe der Tatsacheninstanz und revisionsrechtlich nur begrenzt überprüfbar.
2. Der Arbeitgeber erbringt keine Dienstleistung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG, wenn er sie am Markt nicht in eigenem, sondern in fremdem Namen anbietet. Die Vergünstigung des § 8 Abs. 3 EStG ist auf eigene Waren oder Dienstleistungen des Arbeitgebers beschränkt.
Normenkette
EStG § 8 Abs. 2-3, § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, § 38 Abs. 1 S. 1, § 42d Abs. 1 Nr. 1; AO 1977 § 191 Abs. 1 S. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Streitig ist, ob von Arbeitnehmern für den Arbeitgeber zusätzlich erbrachte und entlohnte Nebentätigkeiten nichtselbständig ausgeübt wurden sowie, ob ein geldwerter Vorteil nach § 8 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu bewerten ist.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb ein Kreditinstitut und beschäftigte etwa 200 Arbeitnehmer. Weiter vermittelte sie im Namen und im Auftrag der X-Immobilien KG (X-KG) auf Grundlage eines 1971 mit der X-KG geschlossenen Vertrags Grundstücke, Wohn- und Gewerberäume. Im Erfolgsfalle erhielt die Klägerin dafür … % der von der X-KG vereinnahmten Maklerprovision. Die X-KG sollte die Klägerin durch Werbemaßnahmen, Verbreitung der Angebote und Beratung unterstützen und die Maklerprovision geltend machen. Die Klägerin verpflichtete sich, keinen Wettbewerb zum Nachteil der X-KG zu betreiben.
Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung wurde festgestellt, dass 1996 mehrere Mitarbeiterinnen im Anschluss an die reguläre Arbeitszeit bei Veranstaltungen (Buchvorstellungen, Empfänge, Vorträge) als Hostessen im Bereich Service und Betreuung tätig waren und die Klägerin ihnen hierfür eine besondere Vergütung zahlte. Weiter erhielten in den Jahren 1994 bis 1996 verschiedene nicht in der Immobilienabteilung der Klägerin tätige Arbeitnehmer für die Anbahnung von Immobiliengeschäften der X-KG Erfolgsprämien in Form von Tipp-Provisionen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) qualifizierte diese Tätigkeiten als nichtselbständige Arbeit, die dafür geleisteten Vergütungen und Tipp-Provisionen als Arbeitslohn und erließ einen zusammengefassten Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag.
Schließlich stellte der Prüfer fest, dass einige Arbeitnehmer der Klägerin auf Grundlage arbeitsvertraglicher Regelungen für die Inanspruchnahme der Maklerdienste der X-KG eine geringere Maklercourtage zu zahlen hatten als die übrigen Kunden. Die Klägerin stellte ihren Arbeitnehmern nicht die übliche Maklercourtage in Höhe von … % des Grundstückspreises, sondern lediglich eine solche in Höhe von … % in Rechnung. In diesen Fällen reduzierte die X-KG den an die Klägerin abzuführenden Provisionsanteil um den Betrag, den die Klägerin ihren Arbeitnehmern weniger in Rechnung gestellt hatte.
Das FA erfasste die Differenz zwischen der üblichen und der den Arbeitnehmern tatsächlich in Rechnung gestellten Maklercourtage als geldwerten Vorteil und erließ insoweit einen Haftungsbescheid über Lohnsteuer zuzüglich Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag. Mit Bescheid vom 18. Februar 1999 änderte das FA den Haftungsbescheid, der gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Klageverfahrens wurde.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage nach erfolglosem Einspruchsverfahren aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 1584 veröffentlichten Gründen ab. Die Klägerin schulde die Lohnsteuer für die Hostessenvergütung und für die Tipp-Provisionen und hafte für die Lohnsteuer aus dem geldwerten Vorteil durch die Ermäßigung der Maklercourtage, ohne dass der Rabattfreibetrag nach § 8 Abs. 3 EStG hierfür abgezogen werden könne.
Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Weder die Hostessentätigkeit noch die Immobilienvermittlung würden nichtselbständig ausgeübt. Der geldwerte Vorteil aus der ermäßigten Maklercourtage sei jedenfalls nach § 8 Abs. 3 EStG zu bewerten.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, das vorinstanzliche Urteil zu ändern und den Nachforderungsbescheid vom 12. Mai 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 1998 dahin abzuändern, dass der Nachforderungsbetrag für 1994 um … DM, der Nachforderungsbetrag für 1995 um … DM und der Nachforderungsbetrag für 1996 um … DM herabgesetzt wird, sowie den Haftungsbescheid in der Fassung vom 18. Februar 1999 dahingehend zu ändern, dass die Haftungsschuld für 1994 um … DM und die Haftungsschuld für 1995 um … DM herabgesetzt wird.
Das FA beantragt, die Revision aus den Gründen des angefochtenen Urteils zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Zahlungen für die Hostessentätigkeit und die Anbahnung von Immobiliengeschäften bei den Arbeitnehmern der Klägerin zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen und der geldwerte Vorteil aus der ermäßigten Maklercourtage nicht nach § 8 Abs. 3 EStG, sondern nach § 8 Abs. 2 EStG zu bewerten ist.
1. a) Arbeitnehmer ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), wer seine Arbeitskraft in abhängiger Stellung schuldet; kennzeichnend hierfür ist, dass die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Ob dies der Fall ist, bestimmt sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse, wobei die für und gegen die Nichtselbständigkeit sprechenden Umstände gegeneinander abzuwägen und Einzelmerkmale nach ihrer Bedeutung zu gewichten sind. Diese Aufgabe obliegt nach ständiger Rechtsprechung in erster Linie den FG als Tatsacheninstanz. Die im Wesentlichen auf tatrichterlichem Gebiet liegende Beurteilung ist revisionsrechtlich nur begrenzt überprüfbar (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juli 1992 VI R 126/88, BFHE 169, 154, BStBl II 1993, 155; BFH-Beschlüsse vom 9. September 2003 VI B 53/03, BFH/NV 2004, 42; vom 2. März 2005 VI B 161/04, BFH/NV 2005, 1088).
Stammen die Nebeneinkünfte vom Arbeitgeber der Haupttätigkeit, so ist die Frage, zu welcher Einkunftsart die Einkünfte eines Arbeitnehmers aus einer Nebentätigkeit gehören, auch nicht unabhängig von der Art der Haupttätigkeit zu beurteilen. Die Einnahmen aus der Nebentätigkeit können wie diejenigen aus der Haupttätigkeit zu beurteilen sein, wenn beide Tätigkeiten gleichartig sind und die Nebentätigkeit unter ähnlichen organisatorischen Bedingungen ausgeübt wird wie die Haupttätigkeit oder wenn der Steuerpflichtige mit der Nebentätigkeit ihm aus seinem Dienstverhältnis --faktisch oder rechtlich-- obliegende Nebenpflichten erfüllt (vgl. BFH-Urteil vom 22. November 1996 VI R 59/96, BFHE 181, 488, BStBl II 1997, 254, m.w.N.).
b) Daran gemessen hält die Würdigung des FG, die Hostessentätigkeit und die Weitergabe von Informationen über Kauf- und Verkaufsabsichten jeweils den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzuordnen, der revisionsrechtlichen Überprüfung stand.
aa) Das FG hat bei seiner Würdigung die von der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteil vom 14. Juni 1985 VI R 150-152/82, BFHE 144, 225, BStBl II 1985, 661) genannten und eine Arbeitnehmereigenschaft kennzeichnenden Merkmale in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise gegeneinander abgewogen und die Einzelmerkmale entsprechend ihrer Bedeutung gewichtet. Die Erwägung, dass die Mitarbeiterinnen organisatorisch in ein Team aus weiteren Arbeitnehmern eingegliedert gewesen seien, ohne dass ihnen ein eigener nennenswerter Gestaltungsspielraum verblieben sei, ist dabei ebenso wenig zu beanstanden wie der in die Würdigung eingestellte Aspekt, dass für die zu beurteilende Tätigkeit besondere Fähigkeiten --wie etwa Überzeugungskraft und Redegewandtheit, die bei Verkaufsaktionen erfolgsentscheidend seien-- nicht gefordert worden seien. Dieser Würdigung steht auch nicht entgegen, dass die Arbeitnehmer nach ihrem die Haupttätigkeit regelnden Arbeitsvertrag nicht verpflichtet waren, diese Hostessentätigkeit zusätzlich zu übernehmen. Denn Arbeitnehmer sind zwar in der Entscheidung, eine weitere Tätigkeit für den Arbeitgeber auszuüben, frei. Entscheiden sie sich aber für die Übernahme weiterer Tätigkeiten, können sie sich ihrem Arbeitgeber gegenüber dadurch auch in der Weise binden, dass sie ihm ihre Arbeitskraft zur fremdbestimmten Nutzung zur Verfügung stellen und so weisungsgebunden für ihn nichtselbständig tätig sind.
bb) Auch die vom FG getroffene Würdigung, die mit den TippProvisionen entgoltenen Tätigkeiten den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzurechnen, ist nicht zu beanstanden. Das FG konnte in seine Würdigung die Feststellungen einbeziehen, dass die Informationsweitergabe während der Arbeitszeit ohne besondere organisatorische Rahmenbedingungen erfolgten, dass es zu den Arbeitspflichten gehörte, die arbeitgebereigene Immobilienabteilung zu nutzen und dass auch dann, wenn solche Informationen aus privaten Kenntnissen stammten, eine Informationsweitergabe an die Immobilienabteilung den Interessen des Arbeitgebers diente und sie letztlich aus den arbeitsvertraglichen Nebenpflichten folgte.
2. Das FG hat schließlich auch zutreffend entschieden, dass die Klägerin durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden konnte, soweit sie zur Einbehaltung der Lohnsteuer für den Betrag verpflichtet war, um den die Maklercourtage gemindert wurde. Dieser Preisvorteil war auch nach § 8 Abs. 2 EStG zu bewerten.
a) Der Arbeitgeber haftet im Rahmen des Lohnsteuer-Abzugsverfahrens gemäß § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG dafür, dass die von seinen Arbeitnehmern geschuldete Lohnsteuer einbehalten und an das FA abgeführt wird. Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) kann derjenige, der kraft Gesetzes für eine fremde Steuer haftet, durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden.
b) Wie zwischen den Beteiligten mittlerweile nicht mehr streitig, sind die den Arbeitnehmern der Klägerin durch die ermäßigte Maklercourtage gewährten Vorteile angesichts ihrer arbeitsvertraglichen Festlegung dem Grunde nach durch das Arbeitsverhältnis veranlasster und dem Lohnsteuerabzug zu unterwerfender Arbeitslohn.
Gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG in der für die Streitjahre 1994 und 1995 geltenden Fassung ist die Lohnsteuer durch Abzug vom Arbeitslohn zu erheben, sofern dieser vom Arbeitgeber gezahlt wird. Die Vermittlung der Grundstücksgeschäfte wurde zwar, wie das FG zutreffend entschieden hat, nicht durch die Klägerin selbst, sondern durch einen Dritten, die X-KG, erbracht. Der in diesem Zusammenhang den Arbeitnehmern zugewandte Vorteil in Form des ermäßigten Maklerentgelts ist allerdings als sog. unechte Lohnzahlung eines Dritten zu behandeln. Denn die X-KG war in die Vorteilszuwendung als Leistungsmittler der Klägerin eingeschaltet, so dass die Klägerin selbst den Vorteil als Arbeitgeberin der Lohnsteuer unterwerfen musste (vgl. dazu BFH-Urteile vom 30. Mai 2001 VI R 123/00, BFHE 195, 376, BStBl II 2002, 230; vom 21. Februar 2003 VI R 74/00, BFHE 201, 300, BStBl II 2003, 496; vom 4. April 2006 VI R 11/03, BFHE 212, 568, BStBl II 2006, 668; vom 10. Mai 2006 IX R 82/98, BStBl II 2006, 669).
c) Der durch die ermäßigte Maklercourtage erlangte Vorteil ist nach § 8 Abs. 2 EStG zu bewerten. Die besondere Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG, die unter anderem voraussetzt, dass der Arbeitnehmer einen Preisnachlass auf Dienstleistungen erhält, die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf der Arbeitnehmer erbracht werden (vgl. dazu zuletzt Senatsurteil vom 5. September 2006 VI R 41/02, BFH/NV 2006, 2202, DB 2006, 2323), kommt im Streitfall nicht zur Anwendung. Denn es entspricht der Rechtsprechung des Senats, dass der Arbeitgeber eine Dienstleistung nicht i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG erbringt, wenn er die betreffende Dienstleistung am Markt nicht als eigene anbietet, sondern lediglich vermittelt. Entsprechendes gilt, wenn er die Dienstleistung nicht in eigenem Namen, sondern für einen Dritten erbracht hat. Die Vergünstigung des § 8 Abs. 3 EStG ist auf die Waren oder Dienstleistungen beschränkt, die der Arbeitgeber als eigene liefert oder erbringt und die damit zu seiner Produktpalette am Markt gehören (vgl. BFH-Urteile vom 9. Oktober 2002 VI R 164/01, BFHE 200, 354, BStBl II 2003, 373; vom 7. Februar 1997 VI R 17/94, BFHE 182, 556, BStBl II 1997, 363). Die Klägerin erbrachte nach den mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen nicht angegriffenen Feststellungen des FG die verbilligte Immobilienvermittlung nicht als eigene Leistung an ihre Arbeitnehmer. In Bezug auf die Vermittlung der Grundstücksgeschäfte war die Klägerin im Namen und Auftrag der X-KG tätig und durfte aufgrund einer Wettbewerbsklausel auch nicht als Konkurrent auftreten. Auf dieser Grundlage hat das FG zu Recht entschieden, dass die von der Klägerin erbrachte Grundstücksvermittlung keine von ihr selbst am Markt angebotene und erbrachte Dienstleistung war. Der Wert der so von einem Dritten gegenüber den Arbeitnehmern der Klägerin erbrachten Dienstleistung war deshalb nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG anzusetzen.
Fundstellen
Haufe-Index 1676158 |
BFH/NV 2007, 426 |
DStRE 2007, 524 |
HFR 2007, 228 |