Leitsatz (amtlich)
Bestimmt ein persönlich haftender Gesellschafter einer aus mehreren Familienstämmen bestehenden KG testamentarisch seinen Sohn zu seinem Nachfolger in der Gesellschaft und ordnet er an, daß der Sohn für die Zahlung einer Rente an die Witwe des Erblassers zu sorgen habe, handelt es sich bei der Rente regelmäßig auch dann um ausserbetriebliche Versorgungsleistungen, wenn die Gesellschaft selbst die Zahlung an die Witwe übernimmt.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 4; GewStG § 7
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) - eine aus zwei Familienstämmen bestehende KG - ist aus der Umwandlung einer GmbH entstanden. Persönlich haftende Gesellschafter waren damals A und B sen.
In dem Gesellschaftsvertrag vom … 1938 war vereinbart, daß ihre Witwen eine angemessene Pension erhalten sollten, deren Höhe unter Berücksichtigung der Wirtschaftslage der Gesellschaft und der Witwen von Fall zu Fall festzusetzen sei.
1944 wurde ein neuer Gesellschaftsvertrag geschlossen. Er setzte ausdrücklich alle bisherigen schriftlichen und mündlichen Abmachungen außer Kraft. Für die tätigen Gesellschafter wurden feste Gehälter vereinbart. Eine Pensionsregelung zugunsten der Witwen der geschäftsführenden Gesellschafter sah dieser Vertrag nicht vor. 1966 verstarb der Gesellschafter B sen. An seine Stelle als persönlich haftender Gesellschafter trat sein Sohn B jun., den B sen. in seinem Testament zu seinem Alleinerben eingesetzt hatte. Der Erblasser hatte angeordnet, daß Geschäftsanteil und Geschäftsguthaben bei der Klägerin von dem Sohn übernommen werden sollten, auf seine Tochter der Grundbesitz übergehen, seiner Ehefrau ein Wohnrecht unter lebenslänglichem Nießbrauch am Grundbesitz zustehen und ihr alles Barvermögen zukommen sollte. In dem Testament ging der Erblasser noch davon aus, daß seine Ehefrau von der Klägerin eine lebenslängliche monatliche Unterhaltsrente gemäß dem Gesellschaftsvertrag aus dem Jahre 1938 erhalte. Der Erblasser bestimmte, daß der Sohn verpflichtet sei, für die Zahlung der Rente zu sorgen. Sollte die Klägerin nicht in der Lage sein, die Rente zu zahlen, müsse sie der Sohn allein leisten. In diesem Falle könne die Rente angemessen herabgesetzt werden.
Die Klägerin zahlte nach dem Tode des B sen. an dessen Witwe die Rente, die in den Streitjahren 1971 bis 1973 je 8 400 DM betrug. Diese Zahlungen wurden, da die Witwe B nicht an der Klägerin beteiligt ist, als Betriebsausgaben verbucht. Als 1971 der Gesellschafter A verstarb, zahlte die Klägerin an dessen Witwe ebenfalls eine Rente von 8 400 DM. Diese Rentenzahlung behandelte die Klägerin als Gewinnanteil der als Kommanditistin beteiligten Witwe A.
Aufgrund einer Betriebsprüfung erließ der Beklagte und Revisionskläger (das FA) für die Streitjahre berichtigte und endgültige Festsetzungen der Gewerbesteuermeßbeträge, in denen die an die Witwe B sen. geleisteten Rentenzahlungen von je 8 400 DM nicht als Betriebsausgaben anerkannt worden waren. Der Einspruch, in dem die Klägerin geltend machte, die Rentenzahlungen an die Witwe B sen. seien wegen der früheren Tätigkeit ihres Ehemannes im Dienste der Gesellschaft gezahlt worden, wurde zurückgewiesen.
Die Klage hatte Erfolg. Das FG gelangte zu dem Ergebnis, daß als Betriebsausgaben abzugsfähige Zahlungen einer betrieblichen Versorgungsrente vorlägen. Das folge insbesondere daraus, daß auch der mit dem Gesellschafterstamm B nicht verwandte Gesellschafterstamm A mit den Rentenzahlungen zu 50 v. H. wirtschaftlich belastet sei.
In der wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Die strittigen Zahlungen an die Witwe B sen. seien keine Betriebsausgaben. Das FG hätte auf das Testament als den einzigen Anknüpfungspunkt für diese Zahlungen eingehen müssen. Die dort getroffene Regelung sei Teil einer auf privaten Erwägungen beruhenden Verfügung, deren Leitmotiv die ungeschmälerte Übertragung der Gesellschafterstellung des Erblassers auf seinen Sohn und ein angemessener Ausgleich für die übrigen Erben sei.
Das FA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt die Zurückweisung der Revision.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet.
Die streitigen Rentenzahlungen an die Witwe B sen. dürfen den Gewerbeertrag nicht mindern. Maßgeblich für die Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrags nach dem Gewerbeertrag ist der unter Zugrundelegung der Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn (§ 7 GewStG). Es gilt demnach auch die Vorschrift des § 4 Abs. 4 EStG, wonach als den Gewinn mindernde Betriebsausgaben nur solche Aufwendungen abgezogen werden können, die durch den Betrieb veranlaßt sind.
1. Der Vorentscheidung ist zunächst darin beizupflichten, daß die Rente der Versorgung der Witwe B sen. dient, sie somit keine Gegenleistung für die Übertragung wirtschaftlicher Werte beinhaltet. Aus diesem Grunde entfällt eine Hinzurechnung der Rentenzahlungen zum Gewinn nach § 8 Nr. 2 GewStG (Hinzurechnung von Renten und dauernden Lasten, die wirtschaftlich mit dem Erwerb eines Anteils am Betrieb zusammenhängen). Nach dem Urteil des BFH vom 10. Juni 1976 IV R 31/72 (BFHE 119, 174, BStBl II 1976, 576) ist von der Hinzurechnung abzusehen, wenn, wie im vorliegenden Fall, ein Anteil an einer Personengesellschaft kraft Erbrechts in Verbindung mit gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen unentgeltlich erworben worden ist.
2. Bei Versorgungsrenten ist zwischen betrieblichen und außerbetrieblichen (privaten) Versorgungsrenten zu unterscheiden. Als Betriebsausgaben abzugsfähig sind nur die betrieblichen Versorgungsrenten. Bei betrieblichen Versorgungsrenten steht der Gedanke der Entlohnung der früher für den Betrieb geleisteten Dienste im Vordergrund. Die ehemals im Betrieb tätige Person und deren nächste Angehörige, insbesondere die den Anspruchsberechtigten überlebende Witwe, sollen für die Zukunft durch die Zahlung einer Rente versorgt sein. Allerdings dürfen familiäre Erwägungen, insbesondere erbrechtlicher Art, bei der Rentengewährung nicht vorherrschend sein.
a) Die in einem Testament angeordnete und im Wege vorweggenommener Erbauseinandersetzung vereinbarte Zahlung einer Versorgungsrente ist in der Regel nicht betrieblich veranlaßt, sondern betrifft das Privatvermögen des Verpflichteten (BFH-Urteile vom 30. Oktober 1962 I 124/60 U, BFHE 76, 109, BStBl III 1963, 40, und vom 6. März 1975 IV R 191/71, BFHE 115, 443, BStBl II 1975, 600, beide mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Bestimmt der Erblasser einen seiner Söhne zum Nachfolger in seinem Betriebsvermögen oder in seiner Stellung als Gesellschafter und erlegt er diesem die Versorgung der überlebenden Witwe auf, ist ein betrieblicher Anlaß für die spätere Rentenzahlung zu verneinen. Die betriebliche Natur der Rentenverpflichtung wird auch nicht dadurch begründet, daß ein Gesellschafter in seinem Testament die Gesellschaft selbst mit der Verpflichtung belastet, seine Witwe zu versorgen. Geht die Beteiligung an der Gesellschaft vom Vater auf den Sohn im Erbwege über, spielt sich dieser Vorgang im privaten - familiären - Bereich ab. Eine damit verbundene Rentenverpflichtung gegenüber nächsten Angehörigen erhält von dem privaten Vorgang des Wechsels der Gesellschafter derart ihr Gepräge, daß die einzelnen Rentenzahlungen ebenfalls als private Leistungen anzusehen sind.
Das FA rügt in seiner Revision zu Recht, daß die Vorentscheidung nicht näher auf die Anordnungen in dem Testament des B sen. als Anknüpfungspunkt für die an die überlebende Ehefrau zu zahlende Rente eingegangen ist. Hier hat der Erblasser seinen Sohn als den Nachfolger in seiner Beteiligung an der Klägerin bestimmt und ihm aufgetragen, für die Zahlung einer Rente an seine Mutter zu sorgen, notfalls selbst die Rente zu leisten. Eine rechtliche Verpflichtung der Klägerin zur Versorgung der Gesellschafterwitwen hat im Zeitpunkt der Abfassung des Testaments (1965) jedoch nicht bestanden. Der Erblasser B sen., der in seinem Testament noch von einer solchen Verpflichtung der Klägerin zur Versorgung der Gesellschafterwitwen lt. Gesellschaftsvertrag des Jahres 1938 ausging, hatte übersehen, daß dieser Gesellschaftsvertrag durch den späteren Vertrag des Jahres 1944, der eine solche Verpflichtung nicht enthielt, ausdrücklich ersatzlos aufgehoben worden war. Wenn demgegenüber die Klägerin ab 1966 Versorgungsleistungen gegenüber der Witwe B sen. erbracht hat, hat sie damit private Verpflichtungen eines ihrer jetzigen Gesellschafter - des Sohnes - erfüllt. Die einzelnen Zahlungen sind steuerrechtlich als Entnahme dieses Gesellschafters zu qualifizieren und dürfen den Gewinn der Klägerin nicht mindern.
b) Die Annahme einer eigenen sittlichen und damit betrieblich veranlaßten Verpflichtung der Klägerin zur Zahlung der Rente an die Witwe B sen. - etwa aus dem Gedanken der betrieblichen Fürsorge heraus - scheidet ebenfalls aus. Schon der RFH hat betont, daß Versorgungszahlungen an nächste Angehörige früherer Gesellschafter nur dann als Betriebsausgaben behandelt werden dürfen, wenn sie in der gleichen Art wie an ausgeschiedene Arbeitnehmer des Betriebs gewährt werden (vgl. RFH-Urteil vom 12. Oktober 1938 VI 629/38, RStBl 1939, 122). Unter Bezugnahme auf diese Rechtsprechung hat der BFH in dem Urteil vom 23. November 1967 IV 126/65 (BFHE 91, 89, BStBl II 1968, 266) die freiwillige Gewährung von Versorgungsleistungen an erwachsene Abkömmlinge früherer Gesellschafter einer Personengesellschaft als auf privaten Erwägungen beruhend angesehen und den Abzug der Zahlungen als Betriebsausgaben versagt.
Hier liegt - auf den Arbeitnehmerbereich übertragen - der untypische Fall vor, daß ohne Zusage an den Arbeitnehmer dessen Witwe eine eigene, nicht abgeleitete Rente erhielte. Ein Unternehmer wird nur in einem besonderen Ausnahmefall bereit sein, der Witwe eines Arbeitnehmers, der eine derartige Versorgungszusage nicht erhalten hat, eine Rente zu zahlen.
Für die Annahme einer derartigen Ausnahme besteht im Streitfall kein Anlaß. Handelt es sich, wie hier, um die Versorgung der jeweiligen Gesellschafterwitwen zweier Gesellschafterstämme, werden die als private Versorgungsrente zu qualifizierenden Leistungen entgegen der Auffassung des FG nicht allein deshalb zu betrieblichen, weil die Zuwendungen zu Lasten der Gesellschaft und damit wirtschaftlich auch zu Lasten von Gesellschaftern gehen, die dem Empfänger nicht durch familiäre oder erbrechtliche Beziehungen verbunden sind. Das Fehlen solcher Beziehungen schließt das Vorhandensein privater Erwägungen dieser Gesellschafter nicht aus. Nach dem Urteil des BFH IV 126/65 gilt das insbesondere dann, wenn, wie hier, ein seit Jahrzehnten bestehendes Unternehmen von Mitgliedern derselben Familien betrieben wird. Die nichtverwandten Gesellschafter werden sich davon leiten lassen, daß im Falle eines auf Erbfall beruhenden Gesellschafterwechsels innerhalb ihres Stammes den überlebenden Witwen eine gleiche oder ähnliche Versorgung zu Lasten des Unternehmens, also auch des anderen Gesellschafterstammes, ebenfalls zuzubilligen sein wird. Das ist auch im Streitfall geschehen. Nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt hat nach dem Tode des Gesellschafters A dessen Witwe ebenfalls eine Rente von der Klägerin erhalten.
Die an die Witwe B sen. gewährte Rente ist nach alledem eine private Versorgungsrente, deren einzelne Zahlungen nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können. Die Vorentscheidung, die zu einem anderen Ergebnis gelangt ist, ist daher aufzuheben.
Fundstellen
Haufe-Index 72694 |
BStBl II 1978, 269 |
BFHE 1978, 178 |