Leitsatz (amtlich)
In den gewerblichen Betrieb einer Mitunternehmerschaft sind außer den im Gesamthandseigentum der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgütern auch die Wirtschaftsgüter einzubeziehen, die einem, mehreren oder allen beteiligten Gesellschaftern gehören, und die entweder dem Betrieb der Gesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder die der Mitunternehmerstellung der Gesellschafter in der Gesellschaft (Sonderbetriebsvermögen II) dienen.
Normenkette
BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 2 Abs. 1; BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 2 Abs. 2; BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 54 Abs. 1; BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 56 Abs. 1 Nr. 5; BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 67 Abs. 1 Nr. 3 S. 2; BewG 1965 § 2 Abs. 1-2, § 95 Abs. 1, § 97 Abs. 1 Nr. 5, § 110 Abs. 1 Nr. 3 S. 2
Verfahrensgang
Hessisches FG (Urteil vom 25.10.1978; Aktenzeichen IV 77/74) |
Nachgehend
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1 (Klägerin zu 1) - eine GmbH & Co. KG - stellte bis zum Jahresende 1963 ... geräte her. An ihr waren als Komplementärin - Komplementär-GmbH - die T-GmbH (Beigeladene zu 2) mit 10 v. H. und als Kommanditisten Herr A (Kläger und Revisionskläger zu 2 - Kläger zu 2 -) mit 85 v. H. und seine Ehefrau B (Beigeladene zu 1) mit 5 v. H. beteiligt. An der T-GmbH waren die Eheleute mit je 50 v. H. beteiligt. Herr A war Geschäftsführer der Komplementär-GmbH.
Ab 1. Januar 1964 übernahm die neugegründete ... AG (AG) von der Klägerin zu 1 die Herstellung der ... geräte. Zu diesem Zweck verpachtete die Klägerin zu 1 der AG ihr gesamtes Anlagevermögen und übertrug ihr das Umlaufvermögen. Die AG trat außerdem in die bestehenden Arbeitsverträge ein. Gesellschafter der AG wurden Herr A zu 90 v. H. und Frau B zu 10 v. H.
Gleichzeitig wurden die Firmen F-GmbH und I-GmbH gegründet, die den Vertrieb der ... geräte übernahmen und an denen die AG zu 90 v. H. und Herr A zu 10 v. H. beteiligt waren.
Im Anschluß an eine Betriebsprüfung behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) zu den Stichtagen 1. Januar 1964 bis 1. Januar 1969 die Anteile der Eheleute sowohl an der Komplementär-GmbH als auch an der AG sowie die Anteile von A an den beiden Vertriebsgesellschaften als Sonderbetriebsvermögen und rechnete sie dem Betriebsvermögen der Klägerin zu 1 hinzu.
Die Kläger wandten sich gegen die Hinzurechnungen mit folgender Begründung:
Die AG als Betriebsgesellschaft habe der KG als Besitzgesellschaft nicht "gedient". Es wäre besser gewesen, das Betriebsgebäude an ein anderes Unternehmen zu verpachten und das sonstige Anlagevermögen zu veräußern; denn es sei vorauszusehen gewesen, daß die Weiterführung der Produktion keinen nennenswerten Gewinn bringen werde. Sie habe aber eine Produktionseinstellung vermeiden wollen, um ihren Mitarbeitern die Möglichkeit zu geben, sich andere Arbeitsplätze zu suchen.
Die Klage hatte, wie zuvor schon der Einspruch, keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) hat ausgeführt:
Zum Betriebsvermögen einer KG rechneten zunächst alle Wirtschaftsgüter, die ihr gehören (§ 56 Abs. 1 Nr. 5 des Bewertungsgesetzes - BewG - 1963 und § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG 1965). Hinzu kämen die Wirtschaftsgüter, die im Eigentum der einzelnen Gesellschafter stehen, soweit sie dem Betrieb der Gesellschaft dienten. Die Anteile der Eheleute an der AG hätten dem Betrieb der Klägerin zu 1 gedient. Sie hätten den Inhabern die Möglichkeit gegeben, die Geschäftstätigkeit der AG zu beeinflussen. Dies sei für den Betrieb der Klägerin zu 1 förderlich gewesen. Denn ihre Tätigkeit beschränkte sich auf die Verpachtung ihres Betriebs an die AG. Ihr Gesellschaftszweck wäre daher nur zu erreichen gewesen, wenn die AG in der Lage gewesen sei, den gepachteten Betrieb erfolgreich zu führen. Mit diesen Ausführungen befinde sich der Senat in Übereinstimmung mit der ständigen Rechtsprechung, die in Fällen der Betriebsaufspaltung die Anteile der Kommanditisten der Besitzgesellschaft an der Betriebskapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen der Gesellschaft rechne. Die Anteile des Klägers zu 2 an den beiden Vertriebsfirmen gehörten ebenfalls zum Betriebsvermögen der Klägerin zu 1. Sie hätten deren Betrieb aus denselben Gründen gedient wie die Anteile an der AG. Auch die Zurechnung der Anteile der Eheleute an der Komplementär-GmbH sei nicht zu beanstanden. Nach ständiger Rechtsprechung rechneten die Anteile der Kommanditisten einer GmbH & Co. KG an der Komplementär-GmbH zum notwendigen Betriebsvermögen der KG. Sie dienten dem Betrieb der Gesellschaft, weil die gewählte Unternehmensform notwendigerweise eine GmbH voraussetze. Darüber hinaus gäben sie den Anteilsinhabern die Möglichkeit, in verstärktem Maße auf die Geschäftsführung des Unternehmens Einfluß zu nehmen.
Dagegen haben die Kläger Revision eingelegt. Sie tragen ergänzend vor:
Das BewG 1965 (gleiches gelte für die Fassungen vor dem BewG 1965) enthalte keine Rechtsgrundlage für die Hinzurechnung von Sonderbetriebsvermögen I und Sonderbetriebsvermögen II zum Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft. Nach § 95 Abs. 1 BewG 1965 gehörten zu einem gewerblichen Betrieb nur die Wirtschaftsgüter, die dem Betriebsinhaber gehören. Nach § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG 1965 bildeten einen gewerblichen Betrieb insbesondere alle Wirtschaftsgüter, die einer Kommanditgesellschaft gehören. Der Umfang des gewerblichen Betriebsvermögens werde somit von den Wirtschaftsgütern begrenzt, die dem Betriebsinhaber oder der KG selbst gehören. Der Gesetzeswortlaut sei eindeutig. Er lasse keinen Raum für die Einbeziehung von im Eigentum eines oder mehrerer Gesellschafter stehenden Wirtschaftsgütern in das Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft. Diesem Gesetzesverständnis entspreche auch die historische Entwicklung. Während das BewG 1925 und das BewG 1931 eine ausdrückliche Regelung über die Hinzurechnung von im Alleineigentum von Gesellschaftern stehenden Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft enthielten, sei die Aufnahme einer solchen Hinzurechnungsvorschrift in das BewG 1935 und das BewG 1965 unterlassen worden. Dies sei, wie sich aus der amtlichen Gesetzesbegründung zum RBewG 1934 (RStBl 1935, 173) und aus Erklärungen von am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten (vgl. Reinhardt, "Die neuen Steuergesetze" 1935, S. 197) ergebe, bewußt geschehen. Die Rechtsprechung im Ertragsteuerrecht stehe diesem Ergebnis nicht entgegen. Denn eine dem § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) entsprechende Regelung fehle seit dem BewG 1934 im Bewertungsrecht. Auch eine jahrzehntelange Rechtsprechung könne nicht zu einem anderen Ergebnis führen. In der Vergangenheit sei die Rechtsprechung von der Bilanzbündeltheorie ausgegangen. Diese sei von der Rechtsprechung jedoch mittlerweile aufgegeben worden.
Die Kläger beantragen, das Urteil des FG ... aufzuheben, die Bescheide betreffend die Einheitsbewertung des gewerblichen Betriebsvermögens ... dahin zu ändern, daß die Beteiligungen der Eheleute an der AG, an der F-GmbH, an der I-GmbH sowie an der T-GmbH außer Ansatz bleiben.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Der Bundesminister der Finanzen (BMF), der dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten ist, hat unter anderem folgendes ausgeführt:
Die Frage der Betriebsinhaberschaft und damit die Frage der Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft sei aus dem Normzusammenhang der §§ 95 und 97 BewG 1965 zu beantworten. Dabei sei auf den objektivierten Willen des Gesetzgebers abzustellen. Mit dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. März 1978 III R 32/76 (BFHE 125, 286, BStBl II 1978, 518 ) sei davon auszugehen, daß sich die Einbeziehung von Wirtschaftsgütern im Alleineigentum eines Gesellschafters einer Personengesellschaft in das Betriebsvermögen der Gesellschaft unmittelbar aus dem Gesetzeswortlaut ergebe. Nach der in dem genannten Urteil vertretenen Ansicht besage § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG 1965, daß Unternehmer des gewerblichen Betriebs einer Personengesellschaft nicht die Gesellschaft selbst, sondern die Gesellschafter seien, die in ihrer gesellschaftlichen Verbundenheit als Mitunternehmer bezeichnet würden. Wenn aber das Bewertungsrecht nicht die Gesellschaft als solche als Gewerbetreibende ansehe, sondern die Gesellschaft in ihrer Eigenschaft als Mitunternehmer, sei es folgerichtig, auch Wirtschaftsgüter, die nur einem oder mehreren Gesellschaftern gehören, aber der Gesellschaft im ganzen dienen, zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft zu rechnen. Der in 40jähriger Rechtsprechung aufrechterhaltene Grundsatz, daß Wirtschaftsgüter, die einem oder mehreren Gesellschaftern gehören, aber der Gesellschaft dienen, bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens einer Personengesellschaft zu erfassen seien, werde danach vom BewG getragen. Er sei auch sachgerecht. Eine Neuinterpretation des Gesetzestextes entsprechend den Gedanken der 1934 an der Novellierung Beteiligten, die trotz Streichung des § 44 Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 BewG 1931 nicht Eingang in das Bewertungsrecht gefunden hätten, würde unter anderem auch die heute im Bewertungs- und Ertragsteuerrecht bestehende übereinstimmende Zuordnung der Wirtschaftsgüter, die einem oder mehreren Gesellschaftern gehören, zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft aufheben und dadurch eine weitere sachlich nicht gebotene Rechtszersplitterung herbeiführen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Der Senat vertritt in ständiger Rechtsprechung - wie zuvor schon der Reichsfinanzhof (RFH) seit seinem Urteil vom 9. März 1944 III 81/43 (RStBl 1944, 491) - die Auffassung, daß Wirtschaftsgüter, die nur einzelnen Gesellschaftern gehören, die aber der Gesellschaft dienen, in die Einheitsbewertung des gewerblichen Betriebsvermögens der Mitunternehmerschaft einzubeziehen sind. Der Senat hat seine Auffassung zuletzt in seinem Urteil vom 21. März 1978 III R 32/76 (BFHE 125, 286, BStBl II 1978, 518 ) dahin gehend begründet, daß der Umfang des Betriebsvermögens einer Personengesellschaft sowohl durch § 97 BewG 1965 (§ 56 BewG a. F.) als auch durch § 95 BewG 1965 (§ 54 BewG a. F.) bestimmt werde. Inzwischen hat der Gesetzgeber durch Art. 1 Nr. 1 des Gesetzes zur Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit der Wirtschaft und zur Einschränkung von steuerlichen Vorteilen (StEntlG 1984) die Frage positivrechtlich im Sinne der bisherigen Rechtsprechung geregelt. Der Senat hält auch für die Vergangenheit an seiner Auffassung fest. Ausgangspunkt muß auch bei der Einheitsbewertung eines gewerblichen Betriebs einer Mitunternehmerschaft der Begriff der wirtschaftlichen Einheit sein. Diese kann jedoch nicht allein aus einer Sondervorschrift (§ 97 BewG 1965) beurteilt werden, sondern ergänzend ist auch § 95 Abs. 1 BewG 1965 heranzuziehen, der die allgemeine Begriffsbestimmung des gewerblichen Betriebsvermögens enthält. Nach § 95 Abs. 1 BewG 1965 können zwar nur solche Wirtschaftsgüter eine wirtschaftliche Einheit bilden, die dem Betriebsinhaber gehören (Grundsatz der Eigentümeridentität, vgl. § 2 Abs. 2 BewG 1965). Der Senat sieht diesen Grundsatz jedoch nicht als verletzt an, wenn in die wirtschaftliche Einheit des von einer Mitunternehmerschaft betriebenen gewerblichen Betriebs nicht nur die der Gesamthand gehörenden Wirtschaftsgüter, sondern auch Wirtschaftsgüter einbezogen werden, die im Eigentum eines, mehrerer oder aller Gesellschafter stehen. Diese Folgerung ergibt sich zwangsläufig aus den gesetzlichen Bestimmungen, wenn man mit dem erkennenden Senat davon ausgeht, daß § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG 1965 nicht isoliert zu sehen ist, sondern daß sich die Bestimmungen der §§ 95 Abs. 1 und 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG 1965 gegenseitig ergänzen. Die Klägerin beruft sich für ihren gegenteiligen Standpunkt im wesentlichen darauf, daß in den BewG 1925 und 1931 eine entsprechende Hinzurechnungsvorschrift vorhanden gewesen sei und daß, wie sich aus der amtlichen Gesetzesbegründung ergebe, im BewG 1934 (und im BewG 1965) bewußt auf die Aufnahme einer solchen Vorschrift verzichtet worden sei. Der RFH hat jedoch bereits in seinem Urteil in RStBl 1944, 491 eine so weitgehende Folgerung aus der amtlichen Gesetzesbegründung nicht hergeleitet. Auch nach Auffassung des Senats ergibt sich diese Folgerung nicht zwingend aus dem Gesetz. Denn nach § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG 1965 wird der gewerbliche Betrieb einer Mitunternehmerschaft "insbesondere" von allen Wirtschaftsgütern gebildet, die der Mitunternehmerschaft gehören. Aus dem Wort "insbesondere" kann geschlossen werden, daß diese Regelung nicht erschöpfend ist, und daß auch noch weitere Wirtschaftsgüter, die nicht im Eigentum der Gesamthand stehen, in die wirtschaftliche Einheit einbezogen werden können.
Bei der Gesetzesauslegung kann auch nicht außer Betracht bleiben, daß der Gesetzgeber im Jahre 1965 § 34 Abs. 6 in das BewG aufgenommen hat, wonach in den Einheitswert eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft, der von einer Gesellschaft oder Gemeinschaft des bürgerlichen Rechts betrieben wird, auch die Wirtschaftsgüter einzubeziehen sind, die einem oder mehreren Beteiligten gehören und die dem Betrieb zu dienen bestimmt sind. Der Senat sieht in dieser Bestimmung keine Sonderregelung für die Einheitsbewertung der Betriebe der Land- und Forstwirtschaft, sondern einen allgemeinen Rechtsgedanken, der auch für die Einheitsbewertung des gewerblichen Betriebsvermögens gilt. Für den Gesetzgeber bestand allerdings in der Vergangenheit wegen der gefestigten Rechtsprechung keine Veranlassung, die §§ 95 ff. BewG neu zu fassen.
2. Die Ausführungen unter 1 betreffen die bewertungsrechtliche Behandlung des sog. Sonderbetriebsvermögens I. Es handelt sich dabei um Wirtschaftsgüter, die im Eigentum einzelner Gesellschafter stehen und die der Gesellschaft zur Nutzung überlassen sind.
Der Senat hat in seinem Urteil vom 6. Februar 1976 III R 93/74 (BFHE 118, 475, BStBl II 1976, 412 ) dem Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft auch das sog. Sonderbetriebsvermögen II hinzugerechnet (vgl. für die Ertragsteuer BFH-Urteil vom 5. Dezember 1979 I R 184/76, BFHE 129, 169, BStBl II 1980, 119 , mit weiteren Angaben zur Rechtsprechung). Hierbei handelt es sich um Wirtschaftsgüter, die nicht der Gesellschaft selbst, sondern die der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters in der Gesellschaft dienen. Der Senat hält auch insoweit an seiner bisherigen Rechtsprechung fest. Die Hinzurechnung von Sonderbetriebsvermögen II findet bewertungsrechtlich ihre Stütze in § 110 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 BewG. Danach sind Anteile an offenen Handelsgesellschaften, Kommanditgesellschaften und ähnlichen Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind, nicht sonstiges Vermögen, sondern Betriebsvermögen des Gesellschafters. Aus dieser Regelung folgt zwangsläufig, daß auch Wirtschaftsgüter (ebenso Schulden), die mit dem Anteil des Gesellschafters an der Mitunternehmerschaft in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, ebenfalls zu seinem Betriebsvermögen gehören und damit grundsätzlich in die wirtschaftliche Einheit des gewerblichen Betriebs der Mitunternehmerschaft einzubeziehen sind.
3. Geht man von den vorstehenden Ausführungen aus, so ergibt sich, daß das FG die Klage zu Recht abgewiesen hat.
Die KG unterhält nach den zur Betriebsaufspaltung entwickelten Rechtsgrundsätzen weiterhin einen gewerblichen Betrieb; denn sie hat an die AG ihr Anlagevermögen verpachtet, das bei dieser eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt. Auch ist durch die mehrheitliche Beteiligung des Klägers zu 2 sowohl in der Besitzgesellschaft als auch in der Betriebsgesellschaft ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille gewährleistet (vgl. dazu im einzelnen BFH-Beschluß vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63 ; BFH-Urteil vom 24. November 1978 III R 121/76, BFHE 127, 214, BStBl II 1979, 366 ).
a) Die Anteile der Eheleute an der Betriebs-AG dienen dem Betrieb der Besitz-KG auch als Hauptzweck (§ 95 Abs. 1 BewG). Die KG kann mit Hilfe dieser Anteile auf die Geschäftsführung und die Geschäftspolitik der AG Einfluß nehmen. Dieser Einfluß geht weit über das hinaus, was der KG allein aufgrund des mit der AG abgeschlossenen Pachtvertrages an Einwirkung möglich ist (vgl. BFH-Urteil vom 23. Juli 1981 IV R 103/78, BFHE 134, 126, BStBl II 1982, 60 , mit weiteren Hinweisen auf die Rechtsprechung). Entgegen der Auffassung der Kläger spielt es keine Rolle, daß sich die Betriebsverpachtung im Ergebnis als nicht förderlich erwiesen hat. Es kommt in diesem Zusammenhang allein auf die der Besitzgesellschaft zustehenden Einflußmöglichkeiten an und nicht darauf, ob die Betriebsgesellschaft Gewinne oder Verluste einbringt, so daß sich möglicherweise für die Besitzgesellschaft die Vermögensnutzung durch die Verpachtung ihres Anlagevermögens letztlich als unvorteilhaft erweist.
b) Ähnlich ist die Rechtslage hinsichtlich der Anteile des Klägers zu 2 an den beiden Vertriebsgesellschaften zu beurteilen. Zwar liegen insoweit nicht die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung vor. Aber auch diese Anteile stehen bei der KG im Dienste einer gesicherten Vermögensnutzung. Denn die Waren, die von der AG mit Hilfe des Anlagevermögens der Klägerin hergestellt worden sind, wurden von den beiden GmbH vertrieben.
c) Bei der GmbH & Co. KG entspricht es schließlich ständiger Rechtsprechung, daß die Anteile der Kommanditisten an der Komplementär-GmbH dem Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft hinzuzurechnen sind (vgl. BFH-Urteile vom 15. Oktober 1975 I R 16/73, BFHE 117, 164, BStBl II 1976, 188; vom 6. Februar 1976 III R 93/74, BFHE 118, 475, BStBl II 1976, 412 , und vom 5. Dezember 1979 I R 184/76, BFHE 129, 169, BStBl II 1980, 119 ).
Das gilt jedenfalls dann, wenn die Komplementär-GmbH, wie im vorliegenden Fall, sich auf die Geschäftsführung für die KG beschränkt und daneben nicht noch einen eigenen Geschäftsbetrieb unterhält (zu letzterem verweist der Senat auf seine Entscheidung vom 7. Dezember 1984 III R 91/81, BStBl II 1985, 241 ).
Fundstellen
Haufe-Index 426106 |
BStBl II 1985, 236 |
BFHE 1985, 87 |