BFH Urteil vom 07.12.1994 - I K 1/93 | Finance Office Professional | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Körperschaftsteuerzerlegung: Geschäftsleitungsbetriebsstätte einer Kapitalgesellschaft, Zerlegungsmaßstab, Zulässigkeit einer Klage vor dem BFH, Entscheidung der obersten Finanzbehörde des Landes)

Leitsatz (amtlich)

1. Die Zerlegung nach § 2 Abs. 1 ZerlG wird nicht durch § 1 Abs. 3 ZerlG eingeschränkt.

2. Eine Zerlegung nach § 2 Abs. 1 ZerlG ist auch dann durchzuführen, wenn das Unterhalten einer Betriebsstätte außerhalb des steuerberechtigten Bundeslandes nur auf der länderübergreifenden Verlegung der Geschäftsleitungsbetriebsstätte beruht.

3. Jede nichtnatürliche Person muß einen Ort ihrer Geschäftsleitung haben.

4. Unter der "geschäftlichen Oberleitung" einer Kapitalgesellschaft i.S. des § 10 AO 1977 ist ihre Geschäftsführung im engeren Sinne zu verstehen. Dies ist die sog. laufende Geschäftsführung. Zu ihr gehören die tatsächlichen und rechtsgeschäftlichen Handlungen, die der gewöhnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt, und solche organisatorischen Maßnahmen, die zur gewöhnlichen Verwaltung der Gesellschaft gehören ("Tagesgeschäfte").

5. Unter den Begriff der "geschäftlichen Oberleitung" fallen nur solche Entscheidungen und Maßnahmen, die für Rechnung der Person getroffen werden, deren Ort der Geschäftsleitung zu bestimmen ist.

6. Organgesellschaften haben grundsätzlich einen "eigenen" Ort ihrer Geschäftsleitung, der mit dem Ort der Geschäftsleitung des Organträgers zusammenfallen kann, aber nicht zusammenfallen muß.

7. Ein FG kann im Rahmen der freien Beweiswürdigung aus dem Umstand, daß eine Kapitalgesellschaft an einem bestimmten Ort Einrichtungen für Zwecke der Geschäftsleitung schafft und daß ihre zur Vertretung berufenen Geschäftsführer von diesem Ort aus regelmäßig tätig werden, auf den Ort der Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft schließen.

8. Der Zerlegungsmaßstab des § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG ist i.S. des § 33 GewStG unbillig, wenn die Kapitalgesellschaft, deren Körperschaftsteuer zu zerlegen ist, keine Arbeitslöhne zahlt.

Orientierungssatz

1. Trotz der Aufhebung des § 37 FGO durch Art. 1 Nr. 5 FGO-Änderungsgesetz vom 21.12.1992 ist eine vor dem BFH erhobene Klage gegen einen Körperschaftsteuerzerlegungsbescheid zulässig, wenn der Zerlegungsbescheid vor dem Inkrafttreten des FGO-Änderungsgesetzes (1.1.1993) bekannt gegeben wurde.

2. Bestehen zwischen den beteiligten Finanzämtern Meinungsverschiedenheiten über die Körperschaftsteuerzerlegung und kann eine Einigung nicht erzielt werden, hat das Erhebungsfinanzamt die Sache der obersten Finanzbehörde des Landes vorzulegen. Diese entscheidet ggf. durch Erlaß eines neuen Zerlegungsbescheids. Damit verliert der Zerlegungsbescheid des Erhebungsfinanzamts seine Wirksamkeit. Die FÄ sind am Zerlegungsverfahren nicht länger beteiligt.

Normenkette

ZerlG § 1 Abs. 3, § 2 Abs. 1; FGO § 37; FGOÄndG Art. 1 Nr. 5; ZerlG § 3; GewStG § 29 Abs. 1 Nr. 1, § 33 Abs. 1; AO 1977 §§ 10, 12 S. 2 Nr. 1

Nachgehend

BVerfG (Beschluss vom 12.03.1998; Aktenzeichen 1 BvR 409/95)

Tatbestand

I. Der Kläger ist ein Bundesland. Der Beklagte ist der Finanzminister eines anderen Bundeslandes. Die Klage ist eine am 7. Februar 1989 unmittelbar beim Bundesfinanzhof (BFH) eingelegte Anfechtungsklage, die sich gegen den vom Beklagten erlassenen Bescheid vom 6. Januar 1989 wegen Zerlegung der Körperschaftsteuer 1986 der X-GmbH richtet. Die Klage wurde erst mit Schriftsatz vom 24. März 1993 begründet. Ihr liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

Das zum Zuständigkeitsbereich des Beklagten gehörende Finanzamt FA-Y erstattete der X-GmbH aufgrund eines ihr gegenüber am 9. Juli 1990 erlassenen Körperschaftsteuerbescheides 1986 Körperschaftsteuer in Höhe von ... DM. Alleiniger Gesellschafter der X-GmbH war im Streitjahr 1986 die W-AG. Die X-GmbH hatte ihren Sitz vor dem 7. Juni 1986 in Z. Durch Beschluß ihrer Gesellschafter vom 6. Juni 1986 verlegte sie denselben nach Y. Die bis zum 6. Juni 1986 amtierenden Geschäftsführer, die gleichzeitig dem Vorstand der W-AG angehörten und ihren Dienstsitz in Z hatten, wurden im Zeitpunkt der Sitzverlegung durch zwei andere Mitglieder des Vorstandes der W-AG abgelöst, die in Y beruflich tätig waren. Die X-GmbH verfügte weder über einen sachlichen noch über einen persönlichen Apparat zur Abwicklung ihrer Geschäfte. Diese wurden von Vorstandsmitgliedern und anderen Angestellten der W-AG besorgt.

Die W-AG hatte im Streitjahr 1986 ihren Sitz in Z. Sie verfügte über zwei "Zentralen", von denen je eine in Z und in Y gelegen war. Von den ... Vorstandsmitgliedern der W-AG hatten ... ihren Dienstsitz in Z und ... denselben in Y.

Die X-GmbH betrieb den Erwerb, die Verwaltung und Veräußerung von Beteiligungen im In- und Ausland für eigene Rechnung. Funktionell war sie jedoch nur eine Betriebsabteilung der W-AG. Sie diente der W-AG, um bestimmte Geschäfte abwickeln zu können. So erwarb die X-GmbH u.a. durch Vertrag vom ... 1985 von der V-KG Inhaberaktien der V-AG zu einem Kaufpreis von ... DM. Im Jahre 1986 erzielte die X-GmbH von der V-AG eine Dividende einschließlich Körperschaftsteuerguthaben in Höhe von ... DM. Noch in 1986 wurden die Inhaberaktien durch ein Bankenkonsortium für Rechnung der X-GmbH verkauft. Die X-GmbH erzielte einen Veräußerungserlös in Höhe von ... DM.

Das zu versteuernde Einkommen 1986 der X-GmbH betrug ... DM. Es löste eine tarifliche Körperschaftsteuer 1986 von ... DM aus. Dieser Steuerbetrag wurde gemäß § 27 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) um ... DM gemindert. Die festgesetzte Körperschaftsteuer 1986 betrug deshalb ... DM. Darauf waren Kapitalertrag- und Körperschaftsteuer in einer Gesamthöhe von ... DM anzurechnen, weshalb das FA-Y an die X-GmbH den Betrag von ... DM zu erstatten hatte. Von diesem Betrag waren je 50 v.H. = ... DM vom Bund und von dem Bundesland zu tragen, dessen Finanzminister der Beklagte ist.

Ursprünglich vertrat das FA-Y die Auffassung, für die Besteuerung der X-GmbH nicht zuständig zu sein, weil deren Geschäftsleitung sich ununterbrochen in Z befunden habe. Jedoch lehnte das zum Zuständigkeitsbereich des Klägers gehörende FA-Z die Übernahme ab, weil es seinerseits davon ausging, daß die X-GmbH ihren Geschäftsleitungsort in Y gehabt habe. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) entschied den Kompetenzkonflikt durch Schreiben vom 23. April 1987 gemäß § 28 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) zu Lasten des FA-Y. Von der Entscheidung sollten die Rechte der beteiligten Länder nach dem Zerlegungsgesetz (ZerlG) unberührt bleiben.

Nach Erlaß des Körperschaftsteuerbescheides 1986 gegenüber der X-GmbH forderte das FA-Y das FA-Z zur Zahlung von ... DM auf. Es machte geltend, daß sich die Geschäftsleitung der X-GmbH sowohl am 20. September 1986 als auch am 10. Oktober 1986 in Z befunden habe. Die X-GmbH sei eine Organgesellschaft der W-AG ohne eigenen Ort der Geschäftsleitung gewesen. Der für die Geschäftsleitung maßgebende Wille sei in 1986 von der W-AG als der Organträgerin gebildet worden. Deshalb sei der Ort der Geschäftsleitung der Organträgerin (W-AG) gleichzeitig der Ort der Geschäftsleitung der Organgesellschaft (X-GmbH). Die Geschäftsführer der X-GmbH hätten lediglich die ihnen von der W-AG vorgegebene Geschäftspolitik bei der X-GmbH durchgesetzt.

Da das FA-Z die Zahlung ablehnte, erhob das FA-Y Klage vor dem FG auf Zahlung von ... DM, die durch Urteil abgewiesen wurde. Die vom FA-Y eingelegte Revision hat der erkennende Senat durch Urteil vom heutigen Tage als unbegründet zurückgewiesen.

Das FA-Y erließ außerdem am 5. April 1988 einen Bescheid über die Zerlegung der Körperschaftsteuer 1986 der X-GmbH. In dem Bescheid ging es davon aus, daß die X-GmbH ihre Geschäftsleitungsbetriebsstätte in der Zeit vom 1. Januar bis 6. Juni 1986 in Z und vom 7. Juni bis 31. Dezember 1986 in Y hatte. Dieser Umstand zwinge zu einer Zerlegung der Körperschaftsteuer 1986 der X-GmbH gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 2 ZerlG i.d.F. vom 22. Januar 1987 (BGBl I 1987, 470). Als Zerlegungsmaßstab wurde das Verhältnis der Betriebseinnahmen der Y-GmbH angesetzt, die diese in der Zeit vom 1. Januar bis 6. Juni 1986 einerseits und in der Zeit vom 7. Juni bis 31. Dezember 1986 andererseits erzielt hatte. Danach entfiel auf das FA-Z ein Zerlegungsanteil von 99,9233 v.H. Diesen Anteil stellte das FA-Y gegenüber dem FA-Z fest. Gleichzeitig forderte es das FA-Z auf, 99,9233 v.H. von ... DM = ... DM zu zahlen. Das FA-Z widersprach dem Zerlegungsbescheid.

Da keine Aussicht bestand, daß sich die beteiligten FÄ einigen würden, legte das FA-Y die Sache dem Beklagten vor. Dieser erließ den eingangs erwähnten Zerlegungsbescheid, durch den der Zerlegungsanteil des Klägers mit 99,9233 v.H. festgestellt wurde. In dem Tenor des Bescheides heißt es wörtlich:

"Die Zerlegung erfolgt vorsorglich für den Fall, daß der Anspruch des

Landes ..... an das Land ..... auf Überweisung des Landesanteils der

erstatteten Steuer (... DM) nach § 1 Abs. 3 ZerlG im anhängigen

Klageverfahren rechtskräftig zurückgewiesen wird. Auf die Klageschrift vom

5.4.1988 wird Bezug benommen."

Durch den Bescheid des Beklagten verlor der Bescheid des FA-Y vom 5. April 1988 seine Wirkung.

Gegen den Bescheid erhob der Kläger die eingangs erwähnte Anfechtungsklage. Er macht geltend, der Bescheid sei "vorsorglich" ergangen. Dies sei verfahrensrechtlich unzulässig. Außerdem fehle es im Streitfall an den in § 2 Abs. 1 ZerlG genannten Zerlegungsvoraussetzungen.

Der Kläger beantragt, den Zerlegungsbescheid des Beklagten vom 6. Januar 1989 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er weist darauf hin, daß der Zerlegungsbescheid vorbehaltlos ergangen sei. Im übrigen sei die Zerlegung auch dann vorzunehmen, wenn eine Körperschaft ihre Geschäftsleitung ohne eine daneben bestehende Betriebsstätte im Laufe eines Kalenderjahres in ein anderes Bundesland verlege.

Entscheidungsgründe

II. A. Die Klage ist zulässig.

Sie ist zulässigerweise vor dem BFH erhoben worden (§ 37 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- a.F.). Zwar ist § 37 FGO durch Art. 1 Nr. 5 FGO-Änderungsgesetz vom 21. Dezember 1992 (BGBl I 1992, 2109, BStBl I 1993, 90) aufgehoben worden. Nach Art. 7 FGO-Änderungsgesetz beurteilt sich jedoch die Zulässigkeit eines Rechtsbehelfs gegen einen Verwaltungsakt nach den vorher geltenden Vorschriften, wenn der Verwaltungsakt vor dem Inkrafttreten des FGO-Änderungsgesetzes bekannt gegeben wurde. Das FGO-Änderungsgesetz trat am 1. Januar 1993 in Kraft (Art. 9 FGO-Änderungsgesetz). Der angefochtene Zerlegungsbescheid datiert vom 6. Januar 1989.

B. Die Klage ist unbegründet. Sie war deshalb abzuweisen.

1. Der Senat teilt nicht die Auffassung des Klägers, daß der angefochtene Zerlegungsbescheid eine unzulässige Nebenbestimmung enthalte und schon deshalb rechtsunwirksam sei. Bei verständiger Würdigung des Verfügungssatzes ist davon auszugehen, daß die Feststellung der Zerlegungsanteile vorbehaltlos ist. Der Hinweis auf die "vorsorgliche" Zerlegung diente nur der Information des Klägers, daß das nach § 1 Abs. 3 ZerlG eingeleitete Klageverfahren vorrangig betrieben werden sollte.

2. Die Zerlegung nach § 2 Abs. 1 ZerlG wird durch § 1 Abs. 3 ZerlG nicht eingeschränkt. § 1 Abs. 3 ZerlG gewährt einem Bundesland einen Zahlungsanspruch nur insoweit, als ein Steuerbetrag einem anderen Bundesland zugeflossen ist, dem er nach den Vorschriften des ZerlG nicht zusteht. Zu den Vorschriften des ZerlG gehört auch dessen § 2 Abs. 1, weshalb letztere Vorschrift Vorrang vor § 1 Abs. 3 ZerlG hat. Dem steht die Entstehungsgeschichte des ZerlG nicht entgegen. Das in der BTDrucks I/2644 auf S.6 genannte Beispiel betrifft nur den Fall, in dem eine Zerlegung der Einkommensteuer aus Gründen des § 2 Abs. 1 ZerlG i.d.F. vom 29. März 1952 (BGBl I 1952, 225, BStBl I 1952, 235) nicht in Betracht kam. Nach § 2 Abs. 1 ZerlG konnte die Einkommensteuer nur bei dem Vorhandensein mehrerer Betriebsstätten, nicht aber schon als Folge eines Wohnsitzwechsels zerlegt werden. Dies entspricht auch allein dem Doppelsteuergesetz des Reiches vom 22. März 1909 (RGBl 1909, 332) und den bis 1951 einschließlich abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), auf die in der BTDrucks I/2644 auf S.6 Bezug genommen wird.

3. Nach § 2 Abs. 1 ZerlG ist bei Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S. der §§ 1 und 2 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 KStG unter den in II.4. näher genannten Voraussetzungen die auf die Einkünfte aus Gewerbebetrieb entfallende und nach Abzug anzurechnender Steuerabzugsbeträge verbleibende Körperschaftsteuer auf die beteiligten Länder zu zerlegen. Im Streitfall sind die genannten Voraussetzungen insoweit erfüllt, als die X-GmbH eine Kapitalgesellschaft i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG ist, die gemäß § 8 Abs. 2 KStG in 1986 nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielte.

4. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn.1 und 2 ZerlG kommt die Zerlegung der Körperschaftsteuer allerdings nur in Betracht, wenn die körperschaftsteuerpflichtige Person

a) mit einem Einkommen von mindestens 3 Mio DM veranlagt worden ist,

b) die bei der Ermittlung ihres Einkommens berücksichtigten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mindestens 3 Mio DM betragen und

c) sie im Veranlagungszeitraum im Geltungsbereich des ZerlG außerhalb des nach § 1 Abs. 1 ZerlG steuerberechtigten Landes eine Betriebsstätte oder mehrere Betriebsstätten oder Teile von Betriebsstätten unterhielt.

Die Voraussetzungen zu a) und b) sind --was zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- erfüllt. Die X-GmbH wurde für 1986 mit einem Einkommen von mehr als 3 Mio DM zur Körperschaftsteuer veranlagt. Ihre Einkünfte aus Gewerbebetrieb lagen ebenfalls über 3 Mio DM. Was die unter c) genannte Voraussetzung anbelangt, so war das Land, dessen Finanzminister der Beklagte ist, steuerberechtigtes Land i.S. des § 1 Abs. 1 ZerlG, weil die X-GmbH --wie im einzelnen noch auszuführen sein wird-- am 10. Oktober 1986 ihre Geschäftsleitung in Y hatte. Die X-GmbH hatte jedoch ihre Geschäftsleitung nur in der Zeit vom 7. Juni bis 31. Dezember 1986 in Y. In der Zeit vom 1. Januar bis 6. Juni 1986 war die Geschäftsleitung --was zwischen den Beteiligten ebenfalls unstreitig ist-- in Z. Z liegt im Zuständigkeitsbereich des Klägers. Damit hatte die X-GmbH in 1986 für die Dauer von knapp sieben Monaten ihre inländische Geschäftsleitungsbetriebsstätte (§ 12 Satz 2 Nr. 1 AO 1977) in Y und für die Dauer von etwas mehr als fünf Monaten außerhalb des Landes, dessen Finanzminister der Beklagte ist. Dies zwingt zur Anwendung des § 2 Abs. 1 Satz 1 ZerlG.

5. Der Senat teilt nicht die Auffassung des Klägers, daß eine Zerlegung nicht in Betracht komme, wenn eine Körperschaft den Ort ihrer Leitung im Laufe eines Veranlagungszeitraums in ein anderes Bundesland verlegt, ohne daß neben der Geschäftsleitungsbetriebsstätte zeitgleich eine weitere Betriebsstätte vorhanden ist. Dieser Auffassung steht entgegen, daß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ZerlG nur darauf abstellt, ob irgendwann im Veranlagungszeitraum außerhalb des steuerberechtigten Bundeslandes eine weitere inländische Betriebsstätte besteht. Nach § 12 Satz 2 Nr. 1 AO 1977 ist aber auch die Stätte der Geschäftsleitung eine Betriebsstätte. Wenn deshalb § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ZerlG nur eine inländische Betriebsstätte außerhalb des steuerberechtigten Landes voraussetzt und zwischen der Geschäftsleitungs- und einer sonstigen Betriebsstätte nicht unterscheidet, so tritt die Rechtsfolge der Vorschrift auch dann ein, wenn die Geschäftsleitungsbetriebsstätte während eines Veranlagungszeitraumes von dem einen in das andere Bundesland verlegt wird. Insbesondere kann es keinen Unterschied machen, ob die Geschäftsleitungs- oder eine andere Betriebsstätte länderübergreifend verlegt wird. Würde die X-GmbH in 1986 ihre Geschäftsleitungsbetriebsstätte nur in Y und daneben eine Geschäftsstelle nur in der Zeit vom 1. bis 31. Januar 1986 in Z gehabt haben, die zum 1. Februar 1986 nach Y verlegt wurde, so wäre eine Zerlegung auch nach der Auffassung des Klägers geboten. Ebenso wäre es in dem umgekehrten Fall, wenn die X-GmbH neben ihrer Geschäftsleitung vom 1. Januar bis 6. Juni 1986 in Z eine Geschäftsstelle in Y besessen hätte und am 7. Juni 1986 die Geschäftsleitung nach Y verlegt hätte. Für beide Fälle ist nicht einsichtig, weshalb das, was für die Geschäftsstelle gilt, nicht ebenso für die Stätte der Geschäftsleitung gelten muß, zumal der Geschäftsleitung unter Betriebsstättengesichtspunkten in der Regel größere Bedeutung als einer Geschäftsstelle zukommt. Zerlegungsrechtlich muß die Verlegung von Betriebsstätten immer gleich behandelt werden. Außerdem muß die Zerlegung zu sachgerechten Zerlegungsanteilen führen. Beides zwingt zu der Auffassung, daß eine Zerlegung auch dann geboten ist, wenn nur die Geschäftsleitung länderübergreifend verlegt wird. Auch wenn § 2 Abs. 1 Satz 1 ZerlG nicht auf § 28 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) verweist, so bestehen doch zwischen der Zerlegung nach dem ZerlG und der nach dem GewStG Parallelen, weshalb das Ergebnis durch die ausdrückliche Regelung in § 28 Abs. 1 Satz 2 GewStG bestätigt wird (vgl. Blümich/Hofmeister, Gewerbesteuergesetz, § 28 Rdnr.13).

6. Die X-GmbH hatte in der Zeit vom 7. Juni bis 31. Dezember 1986 ihre Geschäftsleitungsbetriebsstätte in Y.

a) Die Frage, wo die X-GmbH in der genannten Zeit ihre Geschäftsleitungsbetriebsstätte hatte, beurteilt sich nach § 12 Satz 2 Nr. 1 i.V.m. § 10 AO 1977. Die Definition der Geschäftsleitung in § 10 AO 1977 geht auf das Urteil des Reichsfinanzhofs (RFH) vom 16. Juni 1931 I A 462/30 (RFHE 29, 78, RStBl 1931, 848) zurück. Danach ist der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung dort, wo der für die Geschäftsführung maßgebliche Wille gebildet wird (vgl. RFH-Urteil vom 23. Juni 1938 III 40/38, RStBl 1938, 949; BFH-Urteile vom 29. April 1987 X R 6/81, BFH/NV 1988, 63; vom 29. April 1987 X R 16/81, BFH/NV 1988, 64; vom 21. September 1989 V R 55/84, BFH/NV 1990, 353; vom 21. September 1989 V R 32/88, BFH/NV 1990, 688; vom 23. Januar 1991 I R 22/90, BFHE 164, 164, BStBl II 1991, 554; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 10 AO 1977 Rdnr.1; Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 10 AO 1977 Rdnr.6; Schwarz, Abgabenordnung, § 10 Rdnr.2; Kühn/Kutter/ Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 10 AO 1977 Anm. 2; Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 10). Es kommt darauf an, wo die für die Geschäftsführung nötigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit angeordnet werden. Dabei muß jedoch die Bedeutung der tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalles beachtet werden. Da jede nichtnatürliche Person einen Ort ihrer Geschäftsleitung haben muß, hängt es letztlich von den im Einzelfall tatsächlich ausgeübten Tätigkeiten ab, welche von ihnen für die nichtnatürliche Person besonderes Gewicht hatten und auf welche deshalb bei der Bestimmung des Ortes der Geschäftsleitung abzustellen ist. Betätigt sich z.B. eine Kapitalgesellschaft nur vermögensverwaltend, so kann der Mittelpunkt ihrer geschäftlichen Oberleitung auch dort liegen, wo die Kapitalgesellschaft die laufende Kontrolle über ihr Vermögen ausübt, wo sie ihre Wertpapiere verwahrt oder wo sie ihre Steuererklärungen anfertigt bzw. unterschreibt, wenn sie nur an keinem anderen Ort gewichtigere Entscheidungen trifft. Wird eine Kapitalgesellschaft an verschiedenen Orten geschäftsführend tätig, so sind die an den verschiedenen Orten ausgeübten Tätigkeiten nach ihrer Bedeutung für die Kapitalgesellschaft zu gewichten, um auf diese Weise den Ort der Geschäftsleitung zu bestimmen. Die in diesem Sinne wesentlichen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit lassen sich deshalb nicht abstrakt oder absolut umschreiben. Sie können nur für den Einzelfall bestimmt werden. Maßnahmen, die für die eine Kapitalgesellschaft von untergeordneter Bedeutung sind, können für eine andere Kapitalgesellschaft den Ort der Geschäftsleitung begründen.

b) Unter der "geschäftlichen Oberleitung" einer Kapitalgesellschaft i.S. des § 10 AO 1977 ist ihre Geschäftsführung im engeren Sinne zu verstehen. Das ist die sog. laufende Geschäftsführung. Zu ihr gehören die tatsächlichen und rechtsgeschäftlichen Handlungen, die der gewöhnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt, und solche organisatorische Maßnahmen, die zur gewöhnlichen Verwaltung der Gesellschaft gehören ("Tagesgeschäfte"). Zu ihnen gehören nicht die Festlegung der Grundsätze der Unternehmenspolitik und die Mitwirkung der Gesellschafter an ungewöhnlichen Maßnahmen bzw. an Entscheidungen von besonderer wirtschaftlicher Bedeutung. Von der laufenden Geschäftsführung ist deshalb die Mitwirkung der Gesellschafter an einzelnen Geschäftsführungsentscheidungen zu unterscheiden, wobei es unerheblich ist, ob die Mitwirkung in der Satzung vorgesehen ist oder nicht. Sie ist solange kein Teil der Geschäftsleitung i.S. des § 10 AO 1977, als die Gesellschafter sich nicht ständig in den gewöhnlichen Geschäftsverkehr der Kapitalgesellschaft einmischen und nicht alle Geschäftsführungsentscheidungen von einigem Gewicht selbst treffen (vgl. RFH-Urteil vom 11. Juli 1940 III 135/39, RStBl 1940, 706; BFH-Urteil vom 26. Mai 1970 II R 29/65, BFHE 99, 553, BStBl II 1970, 759). Deshalb ist es für die Bestimmung des Ortes der Geschäftsleitung der X-GmbH ohne Bedeutung, daß der Vorstand der W-AG über den An- und Verkauf von Aktienpaketen durch die X-GmbH beschloß. Der Vorstand der W-AG nahm insoweit nur typische Rechte eines die X-GmbH beherrschenden Gesellschafters wahr.

c) Unter den Begriff der "geschäftlichen Oberleitung" i.S. des § 10 AO 1977 fallen im übrigen nur solche Entscheidungen und Maßnahmen, die für Rechnung der Person getroffen werden, deren Ort der Geschäftsleitung zu bestimmen ist. Soweit deshalb bei sämtlichen Transaktionen, an denen die X-GmbH beteiligt war, erst im Rahmen der Konzepterstellung beschlossen worden sein sollte, ob die X-GmbH überhaupt eingeschaltet werden sollte, sind alle Tätigkeiten, die zeitlich vor der entsprechenden Entscheidung liegen, unmittelbar nur der W-AG zuzurechnen und deshalb für die Bestimmung des Ortes der Geschäftsleitung der X-GmbH bedeutungslos.

d) Ist die Kapitalgesellschaft, für die der Ort ihrer Geschäftsleitung bestimmt werden soll, eine Organgesellschaft, so läßt die Organschaft ihre zivilrechtliche und körperschaftsteuerliche Subjektfähigkeit unberührt (vgl. BFH-Urteil vom 1. August 1984 I R 99/80, BFHE 142, 123, BStBl II 1985, 18; Schmidt, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1969, 442, 454). Auch wird die Organgesellschaft durch die Organschaft nicht zu einer unselbständigen Betriebsstätte des Organträgers. Deshalb hat auch eine Organgesellschaft grundsätzlich einen "eigenen" Ort der Geschäftsleitung. Dieser kann zwar mit dem Ort der Geschäftsleitung des Organträgers übereinstimmen. Der Ort der Geschäftsleitung des Organträgers ist jedoch nicht automatisch auch der Ort der Geschäftsleitung der Organgesellschaft. Selbst wenn der Organträger alle wichtigen Entscheidungen der laufenden Geschäftsführung der Organgesellschaft trifft, so ist zur Bestimmung des Ortes ihrer Geschäftsleitung darauf abzustellen, wo die genannten Entscheidungen vom Organträger regelmäßig getroffen werden. Dieser muß die Entscheidungen nicht notwendigerweise an seinem eigenen Geschäftsleitungsort treffen. Nur so ist auch die bisherige höchstrichterliche Rechtsprechung zu verstehen (vgl. RFH-Urteile vom 25. Juli 1935 III A 98/35, RStBl 1935, 1366; vom 3. Juli 1936 I A 150/36, RStBl 1936, 804; vom 25. Mai 1937 I A 194/36, RStBl 1937, 684; in RStBl 1940, 706; BFH-Urteile vom 9. August 1957 III 215/56 U, BFHE 65, 280, BStBl III 1957, 341; vom 10. Juni 1964 II 106/60, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1965, 170; vom 26. Mai 1970 II 29/65, BFHE 99, 553, BStBl II 1970, 759).

e) Im Rahmen der freien Beweiswürdigung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) kann ein FG aus dem Umstand, daß eine Kapitalgesellschaft an einem bestimmten Ort Einrichtungen für Zwecke der Geschäftsleitung schafft und daß ihre zur Vertretung berufenen Geschäftsführer von diesem Ort aus regelmäßig tätig werden, auf den Ort der Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft schließen. Schon deshalb spricht im Streitfall der Beweis des ersten Anscheins für Y als den Geschäftsleitungsort der X-GmbH ab dem 7. Juni 1986. Diese verlegte am 6. Juni 1986 ihren Sitz von Z nach Y, weil sie von der V-KG die Aktien der V-AG erwerben wollte. Der Veräußerer der Aktien und die V-AG waren in Y ansässig. Die Aktien sollten durch die Zentrale der W-AG in Y auf dem Aktienmarkt wieder veräußert werden. Der Sitzwechsel von Z nach Y war Anlaß, die bisherigen Geschäftsführer der X-GmbH, die ihren Dienstsitz in Z hatten, abzuberufen und neue Geschäftsführer mit Dienstsitz in Y zu bestellen. Aus diesen Vorgängen muß die Schlußfolgerung gezogen werden, daß nach den Vorstellungen der die X-GmbH beherrschenden W-AG die Geschäftsleitung der X-GmbH zweckmäßigerweise von Y aus besorgt werden sollte.

Bei dieser Sachlage könnte für die Zeit ab dem 7. Juni 1986 nur dann von einem Ort der Geschäftsleitung der X-GmbH in Z ausgegangen werden, wenn entweder die zur Vertretung der X-GmbH berufenen Geschäftsführer ihre Aufgaben tatsächlich überwiegend von Z aus erledigt hätten oder wenn die Geschäftsleitung tatsächlich in den Händen anderer faktischer Geschäftsführer gelegen hätte, die ihrerseits überwiegend von Z aus handelten. Aus dem an sich unstreitigen Sachverhalt ergeben sich jedoch weder für die eine noch für die andere Annahme irgendwelche konkreten Anhaltspunkte. Für die Beurteilung dieser Frage ist die Teilnahme der Geschäftsführer der X-GmbH an Vorstandssitzungen der W-AG in Z unerheblich, weil diese Tätigkeit nicht Ausfluß der Geschäftsleitung der X-GmbH, sondern ein solcher der Mitgliedschaft im Vorstand des die X-GmbH beherrschenden Gesellschafters war. Soweit vorgetragen wird, die X-GmbH sei insgesamt von der W-AG "fremdgesteuert" worden und die W-AG habe die Konzepte für die Tätigkeit der X-GmbH entwickelt, ergibt sich aus dem Vorbringen nicht, daß deshalb der Schwerpunkt der Tätigkeit der X-GmbH in Z gelegen hätte. Dies gilt auch dann, wenn man unterstellt, daß die W-AG für Zwecke der X-GmbH ihr gesamtes fachliches Kompetenzpotential einsetzte. Dennoch kann das Schwergewicht der Geschäftsleitung in Y gelegen haben. Vor allem aber kann es der Aufgabenverteilung zwischen der W-AG und der X-GmbH entsprochen haben, daß die W-AG der X-GmbH fertige Konzeptionen übertrug. Dann wäre das Erarbeiten der Konzeption eine Aufgabe der W-AG gewesen, die diese für die X-GmbH angefertigt hätte. So gesehen spricht kein Anhaltspunkt dafür, daß die X-GmbH noch nach dem 6. Juni 1986 den Ort ihrer Geschäftsleitung in Z hatte.

7. Als Zerlegungsmaßstab ist auf das Verhältnis der Betriebseinnahmen abzustellen, die die X-GmbH während der Dauer der Geschäftsleitungsbetriebsstätte in Z einerseits und in Y andererseits erzielte.

a) § 2 Abs. 1 Satz 1 ZerlG schreibt für den Streitfall die Zerlegung zwingend vor (vgl. Gesetzeswortlaut: "ist zu zerlegen"). Wegen des Zerlegungsmaßstabes verweist § 2 Abs. 1 Satz 2 ZerlG auf §§ 29 bis 31 und 33 GewStG. Zwar ist gemäß § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG die Zerlegung nach der Summe der Arbeitslöhne durchzuführen, die an die bei den verschiedenen Betriebsstätten beschäftigten Arbeitnehmern gezahlt worden sind. Im Streitfall zahlte die X-GmbH jedoch keinerlei Arbeitslöhne an Arbeitnehmer, weshalb der an sich vorgeschriebene Zerlegungsmaßstab undurchführbar ist. Rechtsfolgemäßig führt dies nicht zu einem Absehen von der Zerlegung. Letzteres wäre nur möglich, wenn Arbeitslöhne nur in einer Betriebsstätte gezahlt worden wären. Tatsächlich wurden sie aber in keiner Betriebsstätte gezahlt. Die Undurchführbarkeit des an sich vorgeschriebenen Maßstabes zwingt zur Anwendung des § 33 GewStG. Die Anwendung des § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG ist unbillig i.S. des § 33 GewStG, weil die an sich zwingend vorgeschriebene Zerlegung nur wegen des Fehlens jeglicher Arbeitslöhne nicht vorgenommen werden kann. Die Unbilligkeit betrifft damit die Anwendung des an sich vorgesehenen Zerlegungsmaßstabes und nicht irgendein Zerlegungsergebnis (vgl. Blümich/Hofmeister, a.a.O., § 33, Rdnr. 2).

b) Als geeignete Ersatz-Zerlegungsmaßstäbe kommen alternativ nur die Aufteilung nach den erzielten Betriebseinnahmen oder die zeitanteilige Aufteilung entsprechend der Dauer der beiden Geschäftsleitungsbetriebsstätten in Betracht. Dabei hat die Aufteilung nach den erzielten Betriebseinnahmen den Vorteil, daß sie einerseits in § 29 Abs. 1 Nr. 2 GewStG eine analoge gesetzliche Grundlage hat und andererseits dem § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG i.d.F. vom 20. Oktober 1969 (BGBl I 1969, 2021, BStBl I 1969, 654) entspricht. Der Senat hat sich nicht zuletzt auch deshalb für diesen Zerlegungsmaßstab entschieden, weil die Betriebseinnahmen im Streitfall den Umfang der aktiven Tätigkeiten der X-GmbH im Verlauf des Jahres 1986 widerspiegeln. Auch wenn die dafür an sich zu zahlenden Arbeitslöhne von der W-AG übernommen wurden, so entspricht das Zerlegungsergebnis dem einer Zerlegung nach einer gedachten Summe von Arbeitslöhnen, die bei der X-GmbH angefallen wären, wenn sie die Arbeitslöhne selbst getragen hätte. Eine ausschließlich zeitanteilige Zerlegung würde dagegen zu Zufallsergebnissen führen.

8. Verfahrensrechtlich ist es nicht zu beanstanden, daß der angefochtene Zerlegungsbescheid vom Beklagten erlassen wurde und sich gegen den Kläger richtet. Zwar sieht § 2 Abs. 1 ZerlG den Erlaß eines Zerlegungsbescheides durch das Erhebungsfinanzamt (hier: FA-Y) vor. Jedoch hat das Erhebungsfinanzamt die Sache gemäß § 3 Abs. 3 Satz 1 ZerlG der obersten Finanzbehörde des Landes zur Entscheidung vorzulegen, wenn --was für den Streitfall unstreitig ist-- zwischen den beteiligten FÄ Meinungsverschiedenheiten über die Zerlegung bestehen und eine Einigung nicht erzielt werden kann. In einem solchen Fall hat die oberste Finanzbehörde --dies ist im Streitfall der Beklagte-- zu entscheiden. Sie entscheidet ggf. durch Erlaß eines neuen Zerlegungsbescheides. Damit verliert der Zerlegungsbescheid des Erhebungsfinanzamts seine Wirksamkeit. Die FÄ sind am Zerlegungsverfahren nicht länger beteiligt (§ 3 Abs. 3 Satz 2 ZerlG).