Leitsatz (amtlich)
Die Rechtsfigur der Unternehmereinheit ist dem Umsatzsteuersystem, das dem Umsatzsteuergesetz 1967 zugrunde liegt, fremd.
Normenkette
UStG 1967 § 2 Abs. 1
Tatbestand
Die Klägerinnen werden seit dem Besteuerungszeitraum 1968 von dem Finanzamt (Beklagter) als Unternehmereinheit zwischen der W Gesellschaft mit beschränkter Haftung (Gesellschaft mit beschränkter Haftung) und der W GmbH & Co. Kommanditgesellschaft (Kommanditgesellschaft) behandelt, weil seit diesem Zeitpunkt an beiden Gesellschaften gleiche Beteiligungsverhältnisse bestehen und einheitliche Willensbildung gegeben ist sowie ein Verhältnis der Nebenordnung bejaht wurde.
An der Gesellschaft mit beschränkter Haftung sind Frau W (Gesellschafterin W) und ihre Tochter, Frau S (Gesellschafterin S), mit 60 v. H. bzw. 40 v. H. beteiligt. An der Kommanditgesellschaft sind neben der Gesellschaft mit beschränkter Haftung beide Gesellschafterinnen im gleichen Verhältnis als Kommanditistinnen beteiligt.
Das Finanzamt hat die beiden Gesellschafterinnen als die hinter der Unternehmereinheit stehende Personengruppe und damit als Unternehmer beurteilt.
Im Besteuerungszeitraum 1969 wurde auf einem der Gesellschafterin W gehörenden Grundstück für die Kommanditgesellschaft eine Werkshalle zu deren ausschließlicher Nutzung errichtet. Als Bauherrin trat hierbei Frau W auf, die alle Aufträge im eigenen Namen vergab und auf deren Namen die Baurechnungen ausgestellt wurden. Diese Rechnungen wurden von der Kommanditgesellschaft beglichen und von ihr auf das Konto "im Bau befindliche Anlagen" und ihrem Vorsteuerkonto verbucht. Zum Jahresende 1969 buchte die Kommanditgesellschaft die Netto-Rechnungsbeträge zuzüglich 7 v. H. Selbstverbrauchsteuer auf das Konto "Hallenneubau" bzw. "bauliche Anlagen" um.
In der Umsatzsteuererklärung für das Jahr 1969 machten die Klägerinnen die in den vorbezeichneten Baurechnungen gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge in Höhe von 135 541,73 DM als abziehbare Vorsteuerbeträge im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1967 (UStG 1967) geltend und unterwarfen entsprechend die Zuführung der neu errichteten Werkshalle zur Verwendung als Anlagevermögen der Selbstverbrauchsteuer.
Nach einer Betriebsprüfung versagte das Finanzamt bei der Umsatzsteuerveranlagung 1969 den Abzug dieser Vorsteuerbeträge, nahm aber (bis zu einer späteren Änderung des Steuerbescheides während des Klageverfahrens) Selbstverbrauchsteuerpflicht an. Es stellte darauf ab, die Bauleistungen seien an die Gesellschafterin W erbracht und die Baurechnungen mit dem gesonderten Steuerausweis auch an sie gerichtet worden. Ein Vorsteuerabzugsanspruch der Klägerinnen käme (wegen des fehlenden Auftretens der hinter der Unternehmereinheit stehenden Personengruppe nach außen) nur in Betracht, wenn die Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis an eine oder beide Gliedgesellschaften der Unternehmereinheit gerichtet worden wären.
Die Umsatzsteuer 1969 war durch endgültigen, an die Unternehmereinheit W gerichteten Bescheid vom 4. Oktober 1972 auf 381 868,45 DM festgesetzt worden.
Mit der Klage haben die Klägerinnen beantragt, im Rahmen der Umsatzsteuerveranlagung 1969 die geltend gemachten Vorsteuerbeträge als abzugsfähig zu berücksichtigen und dementsprechend die Umsatzsteuer 1969 auf den Betrag von 246 326,72 DM herabzusetzen. Eine Unternehmereinheit sei zwar Steuersubjekt, trete jedoch bürgerlich-rechtlich nach außen hin nicht in Erscheinung. Die Baurechnungen hätten daher nur an ihre Gesellschafterinnen W oder S, an die Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder an die Kommanditgesellschaft gerichtet werden können. Es müsse als ausreichend angesehen werden, daß die für die Unternehmereinheit bestimmten Leistungen Dritter an einen der Personengruppe angehörenden Gesellschafter erbracht und diesem die Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis erteilt würden. Es sei nicht einzusehen, daß das Finanzamt den Vorsteuerabzug nur dann zulassen wolle, wenn die Rechnungen an eine der Gliedgesellschaften gerichtet worden wären. Denn nicht diese Gesellschaften, sondern die hinter ihr stehenden Gesellschafter gehörten bei einer Unternehmereinheit der Personengruppe an, die den Unternehmer bilde.
Während des Klageverfahrens hat das Finanzamt seinen Rechtsstandpunkt zur Selbstverbrauchsteuerpflicht geändert. Es verneint sie nunmehr und hat durch Änderungsbescheid vom 29. November 1973 die Umsatzsteuer 1969 unter Verminderung des bisherigen Ansatzes von 87 648,35 DM Selbstverbrauchsteuer auf den Betrag von 294 220,12 DM festgesetzt.
Daraufhin forderte das Finanzgericht die Klägerinnen aui, einen neuen Antrag zu stellen. Die Klägerinnen haben beantragt, den Änderungsbescheid vom 29. November 1973 gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.
Das Finanzgericht hat die Klage abgewiesen und zur Begründung im wesentlichen ausgeführt: Die Voraussetzungen zum Vorsteuerabzug seien in der Person der Klägerinnen nicht gegeben, weil die Bauleistungen weder gegenüber den Klägerinnen noch gegenüber der Kommanditgesellschaft noch gegenüber der hinter der Unternehmereinheit stehenden Personengruppe erbracht worden seien, und weil keine an diese gerichteten Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis vorlägen. Leistungs- und Rechnungsempfänger sei allein die Gesellschafterin W gewesen. Die Auffassung der Klägerinnen, daß die Gesellschafterin W für die Unternehmereinheit handeln könne, fände in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs keine Stütze. Das Auftreten der Gesellschafterin W als Auftraggeberin und Leistungsempfängerin sei auch wirtschaftlich sinnvoll gewesen, da sie die Werkshalle auf einem eigenen Grundstück habe errichten lassen und somit gemäß § 946 BGB notwendig Eigentümerin der Halle werden mußte. Für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung sei unerheblich, daß die Kosten des Neubaus in der Bilanz der Kommanditgesellschaft aktiviert worden seien, da dies aus § 15 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes 1967 (EStG 1967) folge und die Aktivierung eines einem Gesellschafter gehörenden, der Gesellschaft zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsguts in der Bilanz der Gesellschaft dieses weder zum Anlagevermögen der Gesellschaft im Sinne des § 30 Abs. 2 UStG 1967 noch zum Gegenstand eines Leistungsaustausches zwischen dem Gesellschafter und seiner Gesellschaft werden lasse. Ob die Gesellschafterin W Unternehmerin und zum Abzug der streitigen Vorsteuerbeträge berechtigt sei, brauche nicht entschieden zu werden.
Mit der Revision begehren die Klägerinnen, den Umsatzsteuerbescheid 1969 vom 29. November 1973 aufzuheben: Bei Unternehmereinheit seien der Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuerrechts und die bürgerlich-rechtlichen Unternehmen, die steuerlich in dieser Unternehmereinheit zusammengefaßt würden, nicht identisch. Die hinter der Unternehmereinheit stehende Personengruppe nehme am wirtschaftlichen Verkehr nicht teil, sei jedoch nach Verwaltungsauffassung nur dann zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn die Rechnungen auf den Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuerrechts ausgestellt worden seien. Weil jedoch bürgerlich-rechtlich nur die Gesellschaften bzw. die an der Personengruppe beteiligten Personen als Unternehmer nach außen in Erscheinung treten, könnten notwendigerweise auch die Rechnungen für an sie ausgeführte Lieferungen und Leistungen nur auf diese ausgestellt werden. Im vorliegenden Falle habe sich nur die Kommanditgesellschaft am wirtschaftlichen Leben beteiligt. Bei strenger Auslegung des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 dürften deshalb alle Eingangsrechnungen bezüglich dieser für die Unternehmereinheit nicht abzugsfähig sein, weil die Rechnungen aus zivilrechtlichen Gründen nicht für die Unternehmereinheit, sondern nur für die Kommanditgesellschaft ausgefertigt würden. Das würde dazu führen, daß eine Unternehmereinheit mangels entsprechender Rechnungsausstellung vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen wäre. Eine solche Rechtsfolge könne vom Gesetz nicht gewollt sein. Bei Auslegung des § 15 UStG 1967 müsse der bei der Unternehmereinheit gegebenen Divergenzzwischen dem umsatzsteuerrechtlichen und dem bürgerlich-rechtlichen Unternehmerbegriff Rechnung getragen werden. Daher müsse im Falle der Unternehmereinheit genügen, wenn die Rechnung an einen der Beteiligten als Repräsentanten der Unternehmereinheit gerichtet sei. Als solche kämen diejenigen Personen in Betracht, die der Personengruppe (als dem Unternehmer) angehörten. Diese Auslegung dränge sich zudem angesichts der Ausführungen im Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 15. Juli 1974 (BStBl I 1974, 508) auf, die zu Fällen der unrichtigen Bezeichnung des Leistungsempfängers Stellung nähmen.
Der Beklagte beantragt, die Revision zurückzuweisen: Im neuen Umsatzsteuersystem sei bei der Unternehmereinheit davon auszugehen, daß nur die bürgerlich-rechtlich selbständigen Gesellschaften Außenumsätze tätigen könnten, da die Unternehmereinheit als solche nicht Rechtssubjektcharakter habe und daher nicht Träger von Rechten und Pflichten sein könne. Ebenso könnten nur die Gliedgesellschaften umsatzsteuerliche Leistungsempfänger mit dem sich aus § 14 Abs. 1 UStG 1967 ergebenden Anspruch auf Erteilung einer Rechnung sein. Die Bedeutung der Unternehmereinheit beschränke sich darauf, daß bei ihr zur Errechnung der Umsatzsteuerschuld die Umsätze und die abziehbaren Vorsteuerbeträge zusammengefaßt würden. Im vorliegenden Fall sei jedoch keine der Gliedgesellschaften, sondern die Gesellschafterin W als Leistungsempfängerin aufgetreten, was den wirtschaftlichen Gegebenheiten (Eigentum am zu bebauenden Grundstück) entsprochen habe. Die Bezeichnung der Gesellschafterin W in den Rechnungen als Leistungsempfängerin stimme mit dem rechtlich und wirtschaftlich gewollten Erfolg überein. Eine bloße unrichtige Rechnungserteilung im Sinne des Schreibens des Bundesministers der Finanzen vom 15. Juli 1974 liege nicht vor.
Entscheidungsgründe
Die Revision der Klägerinnen ist, soweit die Festsetzung der Umsatzsteuerschuld 1969 auf den Betrag von 246 326,72 DM begehrt wird, begründet, soweit weitergehend die Aufhebung des Umsatzsteuerbescheides 1969 vom 29. November 1973 begehrt wird, unzulässig.
I.
Das angefochtene Urteil des Finanzgerichts legt die bisherige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Unternehmereinheit zugrunde. Die Rechtsfigur der Unternehmereinheit bietet aber, da die Unternehmereinheit selbst kein Vermögensträger ist und da dieser Mangel nicht durch Haftungsvorschriften des Abgabenrechts ausgeglichen wird, keine durchgängig tragfähige Grundlage für Schuld oder Haftung bestimmter Vermögensträger. An der Rechtsfigur der Unternehmereinheit kann daher nicht festgehalten werden. Vielmehr sind auch in denjenigen Fällen persönlicher und finanzieller Verflechtungen, die bisher abweichend von den allgemeinen Regeln als "Unternehmereinheit" beurteilt wurden, Unternehmer und Steuerschuldner nicht die hinter den "Gliedgesellschaften" stehende Person oder Personengruppe oder im Falle der bisher als möglich erachteten Unternehmereinheit zwischen Einmann-GmbH und Einzelkaufmann der Einzelkaufmann, sondern die einzelnen Gesellschaften oder der Einzelkaufmann jeweils für die im Rahmen ihres oder seines Unternehmens ausgeführten Umsätze.
1. Die Rechtsfigur der Unternehmereinheit geht auf Entscheidungen des Reichsfinanzhofs zu den Umsatzsteuergesetzen 1919, 1926 und 1934 zurück (Urteile vom 26. September 1927 V A 417/27, RFHE 22, 69, RStBl 1927, 219; vom 8. Juni 1934 V A 581/33, RFHE 36, 214, RStBl 1934, 1486; vom 11. Oktober 1940 V 202/39, RFHE 49, 250, RStBl 1940, 982, und vom 19. Dezember 1941 V 68/41, RFHE 51, 170, RStBl 1942, 383). Diese Rechtsprechung hatte zwar in einem einzelnen Falle die Unternehmereinheit zwischen einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung und einem Einzelkaufmann zugelassen (Urteil vom 26. September 1927 V A 417/27), sie im übrigen aber auf nebengeordnete Personengesellschaften beschränkt (Urteil vom 17. Oktober 1930 V A 95/30, RFHE 27, 221, RStBl 1931, 158). Der Bundesfinanzhof hat zum Umsatzsteuergesetz 1951 an die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs angeknüpft und den Anwendungsbereich der Unternehmereinheit unter Berufung auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise auf nebengeordnete juristische Personen ausgedehnt. Er stützte sich auf die Ansicht, die von einer Person oder von mehreren im gleichen Verhältnis beteiligten Personen beherrschten (nebengeordneten) Gesellschaften stellten lediglich unselbständige Teile eines Gesamtunternehmens dar. Die Unternehmereigenschaft wurde den hinter den Gesellschaften stehenden Personen oder Personengruppe zugesprochen; dieser als Steuerschuldner wurden die von den einzelnen Gesellschaften bewirkten Umsätze zugerechnet (vgl. z. B. Urteile vom 15. Juni 1951 II 36/50 U, BFHE 55, 529, BStBl III 1951, 215; vom 8. Februar 1955 V 162/52 S, BFHE 60, 294, BStBl III 1955, 113; vom 25. März 1965 V 53/63 U, BFHE 82, 255, BStBl III 1965, 337, und vom 26. April 1973 V R 40/71, BFHE 109, 199, BStBl II 1973, 549). Nach dieser Rechtsprechung waren die innerhalb dieser "Einheit" erbrachten Umsätze als nicht steuerbare Innenumsätze zu behandeln; als solche wurden sie von dem für Organschaftsverhältnisse maßgeblichen Art. 2 des Kontrollratsgesetzes Nr. 15 vom 11. Februar 1946 (Amtsblatt des Kontrollrats in Deutschland S. 75) nicht betroffen.
2. In der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs war die Unternehmereigenschaft bei "Unternehmereinheit" nur unter dem Gesichtspunkt der Zurechnung von Umsätzen geprüft worden. Die sich aus der untrennbaren Verknüpfung der Unternehmereigenschaft mit der Steuerschuldnerschaft (§ 9 UStG 1951, § 13 Abs. 2 UStG 1967) ergebenden Fragen abgabenrechtlicher Art sind nicht geklärt worden. Sie sind aber für den Bestand der Rechtsfigur "Unternehmereinheit" erheblich. Denn die Auslegung eines Steuergesetzes darf nicht ohne zwingenden Grund auf eine Rechtskonstruktion zuführen, bei der es zu einer gegebenen Steuerforderung keinen Vermögensträger gibt, gegen den sie verwirklicht und in dessen Vermögen sie erforderlichenfalls vollstreckt werden kann. Da weder die "Unternehmereinheit" als solche noch die "hinter ihr stehende Personengruppe" mögliche Vermögensträger sind, bedarf folglich die "Unternehmereinheit" ergänzender Haftungsnormen. Für die aus § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG 1951/1967 gefolgerte Rechtsfigur der Unternehmereinheit fehlen jedoch derartige haftungs- und vollstreckungsrechtliche Regelungen. Dieser Mangel kann durch Auslegung der bestehenden Gesetze nicht behoben werden (vgl. Klaus Vogel, Die Rechtswirkungen der Unternehmereinheit, 1966; Reiß, Steuer und Wirtschaft 1978 S. 126 ff.). Zur Durchsetzung der Steuerforderungen bei Unternehmereinheit wären nämlich haftungsbegründende Analogien und unzulässige Eingriffe in zivilrechtliche Ordnungsstrukturen nicht zu vermeiden. Da die Unternehmereinheit als Rechtsfigur nur bestehen oder nicht bestehen, aber nicht in einem Fall eine andere Ausdeutung erfahren kann als im anderen, genügt es, jeder Konstruktionsmöglichkeit ein Beispiel entgegenzusetzen, das für seinen Fallbereich diese Konstruktion nicht zuläßt.
a) Wäre Unternehmer der "Unternehmereinheit" hier die "Personengruppe" der hinter der Gesellschaft mit beschränkter Haftung und der Kommanditgesellschaft stehenden natürlichen Personen, könnte dieser Personengruppe, da sie als solche nicht zivilrechtsfähig ist, bürgerlich-rechtlich kein Vermögen zugeordnet werden. Ob daraus die Folgerung zu ziehen wäre, daß gegen die Personengruppe aus diesem Grunde von vornherein Vollstreckungsmaßnahmen nicht möglich wären, oder ob ihr etwa in weiter Auslegung des § 329 der Reichsabgabenordnung (AO) a. F. (§ 267 der Abgabenordnung - AO 1977 -) oder über diese Vorschrift hinausgehend das Vermögen der "Gliedgesellschaften" oder die Anteile an diesen "Gliedgesellschaften" wie eigenes Vermögen zugerechnet werden könnten, kann dahingestellt bleiben. Im erstgenannten Fall wäre das Finanzamt auf freiwillige Zahlungen angewiesen. Bei den anderen Alternativen könnte das Finanzamt nur während des Bestehens der Unternehmereinheit vollstrecken. Denn die Beendigung der Unternehmereinheit hätte das Ausscheiden sämtlicher Gesellschaften aus dem Unternehmensverbund und damit den Wegfall jedweder Vermögenszurechnung zur Folge (vgl. Reiß, a. a. O., S. 131 bis 134). Berücksichtigt man, daß die Unternehmereinheit nach der bisherigen Rechtsprechung schon durch geringfügige Abweichung der Beteiligungsverhältnisse an den einzelnen Gesellschaften beendet wird, so zeigt sich, daß die Durchsetzung der Steueransprüche weitgehend zufällig wäre.
b) Die aufgezeigten Konsequenzen könnten nur durch eine Haftung der Gesellschaften für die Steuerschulden der Personengruppe beseitigt werden. Eine solche Haftung der Gesellschaften bliebe auch nach Beendigung der "Unternehmereinheit" bestehen. Die Reichsabgabenordnung (AO a. F.) - wie übrigens auch die neue Abgabenordnung (AO 1977) - enthält aber keine entsprechenden Haftungsnormen. Insbesondere sind die §§ 113, 114 AO a. F. auf die Verhältnisse der Unternehmereinheit nicht übertragbar: § 113 AO a. F. scheidet aus, weil die Unternehmereinheit nicht zu den dort genannten Personenvereinigungen zählt. § 114 AO a. F. (§ 73 AO 1977) kommt nicht zum Zuge, weil die Unternehmereinheit von der Organschaft so wesensverschieden ist, daß sich Organschaft und Unternehmereinheit gegenseitig ausschließen (Urteil vom 23. April 1959 V 66/57 U, BFHE 68, 677, BStBl III 1959, 256). Eine analoge Anwendung dieser Vorschriften wäre als haftungsbegründende Analogie unzulässig. Die Haftung einer Gesellschaft für die gesamte im Rahmen der "Unternehmereinheit" entstandene Umsatzsteuer würde überdies die zivilrechtliche Ordnungsstruktur getrennter Haftungsmassen verletzen (Vogel, a. a. O., S. 26 ff.).
c) An der vorstehenden rechtlichen Beurteilung würde sich auch dann nichts ändern, wenn nicht die Personengruppe als solche, sondern die Gesellschaften als Gesamtschuldner der Steuer angesehen würden.
d) In den Sonderfällen der Unternehmereinheit zwischen zwei Gesellschaften mit beschränkter Haftung, die den gleichen alleinigen Gesellschafter haben, oder der Unternehmereinheit zwischen Einmann-GmbH und Einzelkaufmann stellen sich zwar die Schwierigkeiten in dieser Form nicht. Die hinter den Gesellschaften stehende Person ist zivilrechtsfähig und kann damit Träger von Vermögen sein. Die Inanspruchnahme dieser Person für Steuerschulden der GmbH stellt aber unter der gegebenen Rechtslage einen unzulässigen Durchgriff dar (vgl. Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 24. Januar 1962 1 BvR 845/58, BVerfGE 13, 331, BStBl I 1962, 500; Entscheidung des Bundesgerichtshofs vom 13. Juli 1977 I ZR 102/75, Monatsschrift für Deutsches Recht 1978 S. 383). Die entgegenstehende Auffassung des Urteils vom 26. April 1973 V R 40/71 (BFHE 109, 199, BStBl II 1973, 549) wird aufgegeben. Denn unbestritten und unbestreitbar ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, auch wenn sie nur einen einzigen Gesellschafter hat, für die von ihr getätigten Umsätze selbst Unternehmer und Steuerschuldner (vgl. § 13 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -), wenn ihr Gesellschafter weder Alleingesellschafter einer weiteren Kapitalgesellschaft ist noch sich selbst unternehmerisch betätigt. Es läßt sich kein Grund dafür finden, weshalb der Alleingesellschafter dann seiner beschränkten Haftung (§ 13 Abs. 2 GmbHG) verlustig gehen sollte, wenn er entweder Alleingesellschafter einer weiteren Kapitalgesellschaft ist oder als Einzelkaufmann ein anderes Unternehmen betreibt, es sei denn, es läge ein Organschaftsverhältnis im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1967 vor.
3. Die dargestellte Problematik zwingt den Senat, die vom Reichsfinanzhof begründete und vom Bundesfinanzhof bislang fortgesetzte Rechtsprechung zur Unternehmereinheit aufzugeben. Mögen sich auch in Teilbereichen die Schwierigkeiten im Rahmen der bestehenden Gesetze lösen lassen, so rechtfertigt dies trotzdem nicht, die "Unternehmereinheit" in diesen Teilbereichen fortzuführen. Denn die damit notwendige Kasuistik widerspräche dem Rechtsgedanken, aus dem die "Unternehmereinheit" abgeleitet worden war. Die Rechtsfigur der Unternehmereinheit könnte somit nur dann Bestand haben, wenn sie insgesamt haftungs- und vollstreckungsrechtlich vollziehbar wäre. Diese Voraussetzung ist jedoch nach geltendem Recht rechtsstaatlich nicht erfüllbar.
Nebengeordnete Unternehmer verlieren demnach ihre Selbständigkeit nicht dadurch, daß an ihnen die gleichen Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind und daß bei ihnen eine einheitliche Willensbildung gewährleistet ist, oder daß einem Einzelkaufmann sämtliche Anteile einer Kapitalgesellschaft zustehen. Sie bleiben vielmehr Unternehmer und Steuerschuldner für die jeweils im Rahmen ihres Unternehmens ausgeführten Umsätze.
II.
Für das ab 1. Januar 1968 geltende neue Umsatzsteuersystem einer Nettoallphasensteuer mit Vorsteuerabzug treten folgende Gesichtspunkte hinzu.
Es ist der mit der Revisionsbegründung hervorgehobene Umstand von Bedeutung, daß nicht die hinter den "Gliedgesellschaften" stehende und als Unternehmer beurteilte Person bzw. Personengruppe als Leistender oder Leistungsempfänger am Leistungsaustausch beteiligt ist, sondern eine Einzelperson oder eine "Gliedgesellschaft". Diese schließen nach Maßgabe bürgerlich-rechtlicher Rechtsvorschriften Verträge über Leistungen, die aus der Sicht des Leistenden als Umsätze zu beurteilen sind oder im Falle des Leistungsbezugs den Anspruch auf Vorsteuerabzug begründen. Leistungsempfänger sind bei Zugrundelegung der zivilrechtlichen Verträge die Vertragspartner, denen jedoch umsatzsteuerrechtlich als "Glieder einer Unternehmereinheit" die Unternehmereigenschaft abginge.
Die zivilrechtliche Vertragsabwicklung geht, was insbesondere die Rechnungserteilung deutlich macht, nicht mit den umsatzsteuerrechtlichen Gegebenheiten bei Zugrundelegung einer Unternehmereinheit einher. Dies wird anhand der Vorschrift des § 14 Abs. 1 UStG 1967 ersichtlich, die dem Unternehmer den zivilrechtlichen Anspruch auf Erteilung einer auf seinen Namen lautenden Rechnung gibt (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 11. Dezember 1974 VIII ZR 186/73, Neue Juristische Wochenschrift 1975 S. 310, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Umsatzsteuergesetz 1967, § 14, Rechtsspruch 3). Bei verständiger Auslegung wird man dem leistungsempfangenden Vertragspartner (hier Gliedgesellschaft) nur den Anspruch einräumen können, daß derjenige in der Rechnung als Leistungsempfänger bezeichnet wird, der mit dem zur Rechnungsausstellung verpflichteten Unternehmer kontrahiert hat. Man wird diesen nicht für rechtlich verpflichtet halten können, daß er wegen der besonderen umsatzsteuerlichen Rechtslage bei einer Unternehmereinheit auf der Leistungsempfängerseite einen anderen, vom Vertragspartner bezeichneten Leistungsempfänger in der Rechnung einsetzt, der von diesem als der leistungsempfangende Unternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 UStG 1967 bezeichnet wird. Würde man einem derartigen Verlangen grundsätzlich nachgeben, dann wäre die Sicherungsfunktion des § 14 Abs. 1 UStG 1967, die sie im Hinblick auf den Vorsteuerabzug hat, angetastet. Bei dieser Sachlage könnte im Falle der Beibehaltung der Rechtsfigur der Unternehmereinheit diese als vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer nicht in den Besitz von Rechnungen gelangen, die sie im Sinne des § 15 Abs. 1 UStG 1967 als den Leistungsempfänger bezeichnen.
Es kann hier offenbleiben, ob und in welcher Weise die hier zutage tretende Regelungslücke geschlossen werden könnte, da aus den in Abschn. I. der Gründe dargestellten Erwägungen an der Rechtsfigur der Unternehmereinheit nicht mehr festgehalten werden kann.
III.
Die Sache ist spruchreif. Aus den dargestellten Erwägungen steht den Klägerinnen zwar der begehrte Anspruch auf Vorsteuerabzug nicht zu. Jedoch ist dem Klagebegehren in Höhe des vor dem Finanzgericht gestellten Antrags, die Umsatzsteuer 1969 auf den Betrag von 246 326,72 DM herabzusetzen, aus der rechtlichen Erwägung stattzugeben, daß die Klägerinnen sich im Ergebnis zutreffend gegen die Heranziehung der Unternehmereinheit zur Umsatzsteuer wehren.
Ob und welchem Unternehmer hinsichtlich der streitigen Vorsteuerbeträge ein Rechtsanspruch auf Abzug zusteht, war in diesem Verfahren nicht zu entscheiden.
IV.
Mit der Revision haben die Klägerinnen ihre Anträge geändert. Sie begehren nicht mehr nur die (niedrigere) Festsetzung der Umsatzsteuer 1969 auf den Betrag von 246 326,72 DM, sondern die Aufhebung des (während des finanzgerichtlichen Verfahrens gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gemachten) Umsatzsteuerbescheides 1969 vom 29. November 1973, über dessen Rechtmäßigkeit im Rahmen des ursprünglich gestellten Antrags das Finanzgericht befunden hat. Diese in der Revisionsinstanz vorgenommene Erweiterung des Klagebegehrens ist unzulässig (§ 123 FGO). Das Wesen des Revisionsverfahrens besteht darin, die Rechtsanwendung einer gerichtlichen Entscheidung zu überprüfen. Eine solche Entscheidung liegt aber bei zutreffender prozessualer Behandlung durch das Gericht nur insoweit vor, wie sie durch den Klageantrag begehrt war (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO). Über ein Begehren, das erstmals im Revisionsverfahren durch Erweiterung des Klageantrags erhoben wird, ist gerichtlich nicht entschieden; es fehlt insoweit an einem Gegenstand der revisionsrechtlichen Nachprüfung (Urteil vom 4. April 1974 IV R 7/71, BFHE 112, 331, BStBl II 1974, 522). Eine formelle Beschwer als Zulässigkeitsvoraussetzung einer Revision ist nur gegeben, soweit das Finanzgericht dem Klagebegehren nicht voll entsprochen oder über dieses nicht befunden hat (vgl. Urteil vom 3. Juni 1976 IV R 236/71, BFHE 120, 348, BStBl II 1977, 62).
Die Revision war daher insoweit zu verwerfen.
Fundstellen
BStBl II 1979, 358 |
BFHE 1979, 254 |