Entscheidungsstichwort (Thema)
Körperschaftsteuer Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Zur Abgrenzung von Erhaltungs- und Herstellungsaufwand.
Sind Ausbesserungsarbeiten an den Fundamenten eines Betriebsgebäudes Vorbedingung für einen anschließend erstellten Erweiterungsbau, so handelt es sich um eine einheitliche Baumaßnahme mit der Folge, daß nicht nur die (weitaus überwiegenden) Kosten für den Erweiterungsbau, sondern auch die Kosten für die Fundamentierung zu aktivieren sind.
Normenkette
KStG § 6; EStG §§ 4, 6/1, § 7
Tatbestand
Die Bgin. betreibt eine Brauerei. Streitig ist, ob die in den Streitjahren angefallenen Kosten für die teilweise Erneuerung des Fundaments des Sud- und Maschinenhauses als Erhaltungs- oder als Herstellungskosten zu behandeln sind.
Die Bgin. überbaute in den Wirtschaftsjahren 1952/53 und 1954/55 den freien Raum zwischen dem Sudhaus und dem Kellereigebäude in der Weise, daß unter dem etwa in Höhe des ersten Stockwerks entstandenen Verbindungsbau eine Durchfahrt verblieb. Da für den überbau eigene Fundamente nicht geschaffen werden konnten, mußten die den überbau tragenden Pfeiler auf der einen Seite auf die Fundamente des Sudhauses aufgesetzt werden. Hinsichtlich dieser Fundamente bestand jedoch, da in der Sudhausmauer Risse aufgetreten waren, schon seit längerer Zeit die Vermutung, daß sie schadhaft seien. Die vor Beginn der nun geplanten Bauarbeiten durchgeführte Untersuchung ergab, daß die Sudhausmauer auf alten Eichenpfählen ruhte, deren Köpfe morsch geworden waren, was ein Absinken der Fundamente zur Folge hatte. Die Fundamente der Sudhausmauer mußten daher zunächst unterfangen werden. Dies geschah in der Weise, daß eisenarmierte Betonpfähle mittels einer Spezialramme schräg unter die Sudhausmauer getrieben und gegen den seitlichen Druck durch eine Verblockung abgestützt wurden. Erst nach Erledigung dieser Arbeiten konnte der überbau durchgeführt werden.
Während die Kosten für den überbau von insgesamt 58 467 DM (davon im Wirtschaftsjahr 1952/53 9421 DM, im Wirtschaftsjahr 1954/55 49 046 DM) von der Bgin. aktiviert wurden, wurden die für die Neufundamentierung aufgewendeten Kosten von insgesamt 25 430 DM (im Wirtschaftsjahr 1952/53 24 165 DM, im Wirtschaftsjahr 1954/55 1265 DM) als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt. Das Finanzamt aktivierte dagegen in den den angefochtenen Steuerbescheiden zugrunde liegenden Veranlagungen auch die Fundamentierungskosten als auf die Nutzungsdauer des Gebäudes zu verteilende Herstellungskosten und ließ als Betriebsausgaben nur eine jährliche Absetzung für Abnutzung (AfA) von 2,5 v. H. zu.
Die nach erfolglosem Einspruch eingelegte Berufung hatte Erfolg. Das Finanzgericht vertrat die Auffassung, bei der Neufundamentierung des Sudhauses und der Erstellung des überbaues handle es sich um deutlich voneinander getrennte, zeitlich aufeinanderfolgende Baumaßnahmen. Die hiermit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen der Bgin. könnten daher auch steuerlich unterschiedlich behandelt werden. Zwischen der Ausbesserung der Fundamente und der überbauung der Durchfahrt habe zwar ein räumlicher Zusammenhang bestanden. Wenn der Bundesfinanzhof im Urteil VI 100/59 U vom 14. Oktober 1960 (BStBl 1960 III S. 493, Slg. Bd. 71 S. 653) für solche Fälle eine einheitliche Baumaßnahme und demzufolge eine einheitliche steuerliche Beurteilung annehme, so könne dem jedoch für den Streitfall nicht gefolgt werden. Die Arbeiten an den Fundamenten seien notwendig gewesen, um das Sudhaus instandzusetzen, nicht um den überbau zu ermöglichen.
Entscheidungsgründe
Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Die bei Grundstücksaufwendungen häufig auftretende Frage der Abgrenzung zwischen den im Jahre der Entstehung voll als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähigen Erhaltungskosten und den nur im Rahmen der AfA nach § 7 EStG zu berücksichtigenden Herstellungskosten hat, da ihre Beantwortung weitgehend von den Umständen des Einzelfalles abhängig ist, von jeher Schwierigkeiten bereitet. Es sind hier zwei Hauptgruppen von Fällen zu unterscheiden. Einmal geht es darum, ob bestimmte Aufwendungen insgesamt ihrer Art nach entweder als Erhaltungs- oder aber als Herstellungsaufwand zu qualifizieren sind. In anderen Fällen ist fraglich, ob in einem gewissen Zusammenhang stehende Grundstücksaufwendungen zum Teil als Herstellungs-, zum Teil als Erhaltungskosten behandelt werden können, also eine Aufspaltung vorgenommen werden kann. Besonderheiten ergeben sich dann noch bei den sogenannten anschaffungsnahen Grundstückskosten (vgl. zu vorstehendem das Urteil des Bundesfinanzhofs VI 100/59 U, a. a. O., und die dort angeführte Rechtsprechung).
Die Bauarbeiten die die Bgin. in den Streitjahren an ihren Betriebsgebäuden durchführen ließ, führten unstreitig, soweit es sich um die überbauung der Durchfahrt zwischen Sudhaus und Kellereigebäude handelt, zu Herstellungskosten. Die Ausführungen in der Vorentscheidung, daß es sich bei der Ausbesserung der Fundamente des Sudhauses einerseits und dem überbau andererseits um zwei deutlich voneinander getrennte Bauprojekte gehandelt habe, stellen sich als Tatsachenwürdigung dar, die in der Rechtsbeschwerdeinstanz nur beschränkt nachprüfbar ist (§ 288 AO). Der Nachprüfung entzogen sind Feststellungen, zu denen das Finanzgericht zumindest kommen konnte, wenn es auch nicht zu ihnen kommen mußte. Es muß jedoch der Rb. darin gefolgt werden, daß das Finanzgericht nicht zu dem Ergebnis gelangen konnte, daß Fundamentierung und überbau derart voneinander getrennte Bauvorhaben gewesen seien, daß von einer einheitlichen Baumaßnahme nicht gesprochen werden könne. Dieses Ergebnis steht im Widerspruch sowohl zu dem Akteninhalt als auch zu dem natürlichen Geschehensablauf, wie er sich nach den vom Finanzgericht festgestellten Tatsachen darstellt. Die Vorinstanz hat festgestellt, daß der überbau sich auf die Fundamente der Sudhausmauer habe gründen müssen, und daß sich hieraus die Notwendigkeit ergab, die vermuteten Schäden an den Fundamenten zu untersuchen und zu beseitigen. Dem widersprechen die Ausführungen in den Gründen der Vorentscheidung, daß die Arbeiten an den Fundamenten für das Sudhaus, nicht aber für den überbau notwendig waren. Es mag sein, daß die Ausbesserung der Fundamente der Sudhausmauer auch dann hätte erfolgen müssen, wenn der überbau nicht geplant gewesen wäre. Ein enger Zusammenhang zwischen diesen Arbeiten und der Erstellung des überbaues kann jedoch nicht geleugnet werden. Die erforderliche Erweiterung der Flaschenabfüllanlage, die durch den überbau ermöglicht werden sollte, gab den Anstoß dazu, auch die vermuteten Schäden an der Sudhausmauer auszubessern; denn erst nach Durchführung der Fundamentierungsarbeiten war es möglich, den überbau in Angriff zu nehmen. Dies erklärte auch der vom Finanzgericht als Sachverständiger vernommene Ingenieur, der die Arbeiten geleitet hat. Die Ausbesserung der Fundamente und der überbau sollten nach dem Willen der Bgin., wie sich aus den Akten ergibt, in einem Zuge durchgeführt werden. Bei diesem Sachverhalt kann man nicht mit dem Finanzgericht zwei getrennte Bauprojekte annehmen. Fundamentierung und überbau stellen sich vielmehr als eine einheitliche Baumaßnahme dar. Daß die Erstellung des überbaues den Arbeiten an den Fundamenten zeitlich nachfolgte, liegt in der Natur der Sache.
Mit der Frage, ob Herstellungs- oder Erhaltungsaufwand gleichzeitig nebeneinander anfallen können, hat der Bundesfinanzhof sich zuletzt in der genannten Entscheidung VI 100/59 U befaßt. Auf die dort angeführte Rechtsprechung zur Aufteilung von Grundstücksaufwendungen in Erhaltungs- und Herstellungsaufwand wird verwiesen. Der Senat stimmt in dieser Frage mit den Grundsätzen des Urteils VI 100/59 U überein. Demnach ist es zwar nicht ausgeschlossen, daß Erhaltungs- und Herstellungskosten nebeneinander anfallen können. Im Falle einer einheitlichen Baumaßnahme, bei der die durchzuführenden Arbeiten in engem räumlichen und zeitlichen Zusammenhang stehen, ist eine Aufteilung jedoch nicht möglich. Im Streitfall besteht aber ein solcher Zusammenhang, nachdem die Ausführung eines Teils der Arbeiten (Fundamentierung) Vorbedingung war für die Ausführung des anderen Teils der Arbeiten (überbau), und das Gesamtprojekt auf Grund einer Gesamtplanung in einem Zuge durchgeführt wurde. Es handelt sich damit um einen wirtschaftlich einheitlichen Vorgang, der auch steuerlich einheitlich beurteilt werden muß (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs IV 96/58 U vom 15. Oktober 1959 / 14. Januar 1960, BStBl 1960 III S. 136, Slg. Bd. 70 S. 360). Auf die Frage, ob ein Teil der für das Gesamtprojekt angefallenen Aufwendungen auch angefallen wäre, wenn das Projekt nicht durchgeführt worden wäre, kommt es demnach nicht an. Es kann dahingestellt bleiben, ob die Aufwendungen für die Fundamentierung, wenn diese allein durchgeführt worden wäre, zu Erhaltungsaufwand geführt hätten, und ob nicht ohne den geplanten überbau die Ausbesserung der Fundamente in anderer und billigerer Weise hätte vorgenommen werden können. Da unstreitig der weitaus überwiegende Teil (ca. 2/3) des durch die einheitliche Baumaßnahme entstandenen Gesamtaufwandes Herstellungsaufwand war, kann bei der gebotenen einheitlichen Beurteilung der auf die Ausbesserung der Fundamente entfallende Teil der Kosten nicht als Erhaltungsaufwand anerkannt werden.
Da das Finanzgericht dies verkannt hat, war die Vorentscheidung aufzuheben und die Berufung der Bgin. als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
BStBl III 1962, 195 |
BFHE 1962, 523 |
BFHE 74, 523 |
BB 1962, 440 |
DB 1962, 558 |
StRK, EStG:4 R 452 |
BFH-N, (K )Nr. 955 |