BFH Urteil vom 09.05.1996 - IV R 64/93 | Finance Office Professional | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Unverzinsliches und ungesichertes Darlehen einer Personengesellschaft an ihren Gesellschafter: Betriebsvermögen oder Privatvermögen, gesellschaftliche Veranlassung, Verlust bei Ausscheiden des Gesellschafters, Fremdvergleich, Entnahme aller Gesellschafter, Teilwertabschreibung, künftiger Gewinnanteil als Sicherheit - ertragslose Wirtschaftsgüter als Betriebsvermögen einer Personengesellschaft

Leitsatz (amtlich)

Gewährt eine Personengesellschaft einem Gesellschafter ein zinsloses und ungesichertes Darlehen, gehört die Darlehensforderung zum notwendigen Privatvermögen der Gesellschaft. Wird die Darlehensforderung uneinbringlich, entfällt mithin nicht nur die steuerliche Berechtigung einer Teilwertabschreibung, sondern auch die Möglichkeit, daß beim Ausscheiden des Schuldners aus der Gesellschaft die verbleibenden Gesellschafter einen steuerlichen Verlust geltend machen können.

Orientierungssatz

1. Gewährt eine Personengesellschaft dem Gesellschafter ein Darlehen, so bestimmen sich die steuerlichen Rechtsfolgen des Geschäfts nicht nach § 15 Abs.1 Satz 1 Nr.2 EStG, sondern nach den Gewinnermittlungsvorschriften in §§ 4, 5 und 6 EStG. Eine steuerliche Wertung als Darlehensgeschäft ist nur möglich, wenn der Vorgang durch den Betrieb der Personengesellschaft und nicht durch die gesellschaftliche Beteiligung des Gesellschafters veranlaßt ist. Hierbei kommt es auf den rechtlichen und wirtschaftlichen Gehalt des Geschäfts und nicht auf die Bezeichnung durch die Vertragsparteien an. Eine gesellschaftliche Veranlassung ist im allgemeinen anzunehmen, wenn die Vertragsbedingungen einem Fremdvergleich nicht standhalten.

2. Verträge zwischen nahen Angehörigen werden nur dann steuerlich anerkannt, wenn sie zivilrechtlich wirksam zustande gekommen sind, inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen und so auch durchgeführt werden. Entsprechendes gilt für die Verträge einer Personengesellschaft, die von nahen Angehörigen des anderen Vertragspartners beherrscht wird (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Die fehlende verkehrsübliche Sicherung des Darlehensanspruchs wird bei langfristigen Darlehen zwischen nahen Angehörigen als Indiz für die außerbetriebliche Veranlassung des Darlehens gewertet, wobei als langfristig jedenfalls Darlehen mit einer Laufzeit von mehr als vier Jahren angesehen werden. Bei einem Darlehen einer Personengesellschaft an ihren Gesellschafter kann nicht ein künftiger Gewinnanteil des Gesellschafters als Sicherheit angesehen werden (vgl. BFH-Rechtsprechung). Unüblich ist auch die Unverzinslichkeit eines Darlehens.

4. Wirtschaftsgüter, die einer Personengesellschaft keinen Nutzen, sondern nur Nachteile bringen können, gehören grundsätzlich nicht zu deren Betriebsvermögen, unabhängig davon, daß sie zum Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft gehören. Sie können aber Betriebsvermögen sein, wenn sie dem Betrieb anderweitige Vorteile verschaffen, die den Nachteil der Ertragslosigkeit ausgleichen.

5. Gewährt eine Personengesellschaft einem Gesellschafter ein Darlehen ohne betriebliche Veranlassung, so gehört dieses Darlehen privatrechtlich weiter zum Gesamthandsvermögen. Da das Darlehen steuerlich nicht zum Betriebsvermögen gehört, ist es als Entnahme zu behandeln, die allen Gesellschaftern anteilig unter Minderung ihrer Kapitalkonten zuzurechnen ist.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Hs. 2, Abs. 1 Nr. 2, § 4 Abs. 4, §§ 5, 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2, § 12 Nr. 1

Verfahrensgang

FG Hamburg (Entscheidung vom 23.04.1993; Aktenzeichen VII 28/93)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG (KG), betreibt ein Handelsgeschäft.

Kommanditisten waren im Streitjahr W.X., dessen Ehefrau B.X. und die gemeinsamen Kinder G.X. und I.X. Die Kommanditeinlage des W.X. betrug 1 180 000 DM, die der anderen Kommanditisten belief sich auf je 240 000 DM. Die Komplementär-GmbH (GmbH) war am Vermögen der KG nicht beteiligt. Am Gewinn nach Abzug verschiedener Vorabbeträge waren die GmbH zu 5 v.H., W.X. zu 59 v.H. und B.X., G.X. und I.X. zu je 12 v.H. beteiligt. An einem nach Abzug der Vorabbeträge sich ergebenden Verlust waren W.X. zu 62,5 v.H. und B.X., G.X. und I.X. zu je 12,5 v.H. beteiligt; die GmbH war am Verlust nicht beteiligt. Die Gesellschafter waren berechtigt, angemessene Vorschüsse auf ihren voraussichtlichen Gewinnanteil, mindestens monatlich 5 000 DM, zu entnehmen. Entnahmen über den Gewinnanteil hinaus bedurften nach § 5 Abs.5 des Gesellschaftsvertrags der Zustimmung der persönlich haftenden Gesellschafterin. Kapitalguthaben und Schulden der Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft waren vorweg mit 6 v.H. zu verzinsen (§ 6 Abs.1 des Gesellschaftsvertrags). Zur Geschäftsführung und zur Vertretung der Gesellschaft war die persönlich haftende Gesellschafterin berechtigt und verpflichtet; W.X. war von der persönlich haftenden Gesellschafterin als von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreiter Generalbevollmächtigter bestellt (§ 7 Abs.2 des Gesellschaftsvertrags).

G.X. war auch Inhaber eines Einzelunternehmens. Zwischen diesem und der Klägerin bestanden regelmäßige Geschäftsbeziehungen in Form von Warenlieferungen der Klägerin an das Einzelunternehmen G.X. und des Einzelunternehmens G.X. an die Klägerin. Der Umsatz der Klägerin aus Lieferungen an das Einzelunternehmen G.X. belief sich in den Jahren 1978 bis 1981 auf jährlich durchschnittlich etwa 1 050 000 DM, was einem Anteil am Gesamtumsatz von 0,65 bis 0,8 v.H. entsprach. Der Einkauf der Klägerin beim Einzelunternehmen G.X. belief sich im gleichen Zeitraum auf jährlich durchschnittlich etwa 2 610 000 DM, was einem Anteil von 2,2 bis 2,4 v.H. des Gesamteinkaufs entsprach. An den Bilanzstichtagen 1980 bis 1983 beliefen sich die Forderungen der Klägerin aus ihren Lieferungen auf 299 358 DM, 313 158 DM, 461 304 DM bzw. 752 012 DM. Die Verbindlichkeiten der Klägerin aus ihren Einkäufen bei G.X. beliefen sich demgegenüber auf 301 626 DM, 320 138 DM, 337 903 DM und 380 147 DM.

Mit Vertrag vom 29. Dezember 1981 gewährte die Klägerin G.X. ein "Darlehen" in Höhe von 1 Mio DM. Der Darlehensbetrag wurde durch Übersendung eines Schecks an das Kreditinstitut des G.X. ausgezahlt; die Klägerin wurde am 5. Januar 1982 mit dem Darlehensbetrag belastet. Das Darlehen sollte nach Ablauf eines tilgungsfreien Zeitraums von sechs Monaten durch monatliche Rückzahlungen in festgelegter Höhe bis zum 30. Juni 1985 getilgt werden. Sicherheiten wurden nicht vereinbart. Eine Verzinsung wurde ausdrücklich ausgeschlossen. Die Klägerin verbuchte das Darlehen zunächst auf einem (besonderen) Darlehenskonto G.X. Am 26. Juli 1982 wurde das Darlehen auf das (als Teil des Kapitalkontos geführte) Verrechnungskonto G.X. umgebucht. In der Bilanz zum 31. Dezember 1982, aufgestellt am 5. September 1983, wurde das Darlehen umgebucht und nunmehr unter den sonstigen Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens ausgewiesen. G.X. buchte die Darlehensvaluta in seinem Einzelunternehmen als Einlage. G.X. leistete 1982 die vereinbarten Tilgungsraten von zusammen 60 000 DM und bis Mitte 1983 die vereinbarten Tilgungsraten von zusammen 120 000 DM. Danach verblieb noch eine Forderung der Klägerin in Höhe von 820 000 DM.

Im Juli 1983 geriet G.X. in Zahlungsschwierigkeiten. Die GmbH zog seinen Anteil ein. Am 1. November 1983 wurde über sein Vermögen das Konkursverfahren eröffnet. In Zusammenhang hiermit schied G.X. auch aus der Klägerin aus. Sein zu diesem Zeitpunkt von der Klägerin ermitteltes negatives Kapitalkonto in Höhe von ./. 302 265,86 DM wurde zu je 1/3 von W.X., B.X. und I.X. übernommen; Ausgleichszahlungen an G.X. erfolgten nicht. Für W.X., B.X. und I.X. wurden Ergänzungsbilanzen aufgestellt, in denen die übergegangenen stillen Reserven als Aktivposten aufgeführt waren. Die noch bestehende Darlehensforderung in Höhe von 820 000 DM wurde in der Bilanz zum 31. Dezember 1983 gewinnmindernd abgeschrieben. Im Zeitpunkt des Ausscheidens des G.X. aus der KG enthielt das Gesellschaftsvermögen stille Reserven in Höhe von insgesamt 17 793 000 DM, vornehmlich in dem umfangreichen Grundstücksvermögen; davon entfielen 2 246 625 DM (12,5 v.H.) auf G.X. Einen Ausgleich für diese stillen Reserven erhielt G.X. nicht, da im Gesellschaftsvertrag vereinbart war, daß im Falle des Ausscheidens eines Gesellschafters sein Auseinandersetzungsguthaben auf der Grundlage der Einheitswerte zu ermitteln war. Inzwischen ist G.X. verstorben.

W.X. starb am 28. Juli 1989, seine Vorerbin B.X. am 23. März 1991. Nacherben nach W.X. und Erben nach B.X. sind I.X. zu 1/2 und die Beigeladenen zu 2 bis 4 zu je 1/8.

Nach einer Betriebsprüfung erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Gewinnminderung aus der Abschreibung der Darlehensforderung nicht an und erhöhte den Gewinn in dem geänderten Feststellungsbescheid vom 11. August 1987 entsprechend; dabei wurde der bisher bestehende Nachprüfungsvorbehalt (§ 164 der Abgabenordnung --AO 1977--) aufgehoben. Der Einspruch gegen diesen Bescheid wurde durch die Einspruchsentscheidungen des FA vom 17. März 1989 als unbegründet zurückgewiesen. Dabei vertrat das FA weiterhin die Auffassung, die Darlehensvergabe sei nicht betrieblich veranlaßt gewesen, so daß die Forderungsabschreibung den Gewinn der Klägerin nicht mindern dürfe.

Die Klagen dagegen blieben ohne Erfolg. Auch das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, die Darlehensgewährung sei nicht betrieblich veranlaßt gewesen. Eine gewinnmindernde Abschreibung sei auch nicht im Hinblick auf eine Ausgleichsforderung gegen G.X. berechtigt.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin Verletzung der Pflicht zur Aufklärung des Sachverhalts durch das FG (§ 76 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und Verletzung materiellen Rechts.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet und wird deshalb zurückgewiesen (§ 126 Abs.2 FGO). Die Abschreibung der Forderung gegen G.X. hat den Gewinn der Klägerin nicht gemindert.

I. Die Verfahrensrüge mangelhafter Sachaufklärung (§ 76 FGO) greift nicht durch. Von einer Begründung wird nach Art.1 Nr.8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs abgesehen.

II. 1. Gewährt eine gewerblich tätige Personenhandelsgesellschaft ein Darlehen, so gehört die Darlehensforderung zu ihrem Gesellschaftsvermögen (§ 718 BGB i.V.m. § 105 Abs.2, § 161 Abs.2 des Handelsgesetzbuchs --HGB--). Die Darlehensforderung ist demzufolge entsprechend dem Vollständigkeitsgebot (§ 246 Abs.1 HGB) als Vermögensgegenstand in der Handelsbilanz der Gesellschaft auszuweisen. Wird die Darlehensforderung später uneinbringlich, ist sie gewinnmindernd abzuschreiben (§ 253 Abs.2, 3 HGB). Nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) ist die in der Handelsbilanz ausgewiesene Darlehensforderung grundsätzlich auch als Wirtschaftsgut bei der steuerlichen Gewinnermittlung anzusetzen, und zwar auch dann, wenn der Zweck der Gesellschaft nicht in der Vergabe von Darlehen, sondern in der Durchführung anderer Geschäfte besteht (vgl. § 15 Abs.3 Nr.1 EStG). Wird die Darlehensforderung später uneinbringlich, so ist dem durch gewinnmindernden Ansatz der Forderung mit dem niedrigeren Teilwert Rechnung zu tragen (§ 6 Abs.1 Nr.1 und 2 EStG).

2. Hiervon ist auch bei der Vergabe eines Darlehens an einen Gesellschafter einer Personengesellschaft auszugehen. Dieser Sachverhalt wird durch die Vorschrift des § 15 Abs.1 Satz 1 Nr.2 Halbsatz 2 EStG nicht erfaßt. Diese regelt nur den umgekehrten Fall der Vergabe eines Darlehens durch den Gesellschafter an die Gesellschaft und führt nur für diesen Fall dazu, daß das Darlehen ertragsteuerrechtlich als Eigenkapital im Rahmen der Mitunternehmerschaft zu werten ist. Gewährt die Gesellschaft dem Gesellschafter ein Darlehen, so bestimmen die steuerlichen Rechtsfolgen des Geschäfts sich nicht nach § 15 Abs.1 Satz 1 Nr.2 Halbsatz 2 EStG, sondern nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung in §§ 4, 5 und 6 EStG.

3. a) Bei Anwendung der Gewinnermittlungsvorschriften, vornehmlich des § 4 EStG, ergibt sich, daß die Zahlung von Geldbeträgen durch die Gesellschaft an den Gesellschafter bei gleichzeitiger Begründung einer Rückzahlungsverpflichtung des Gesellschafters nur dann als Darlehensgeschäft gewertet werden kann, wenn der Vorgang durch den Betrieb der Personengesellschaft und nicht durch die gesellschaftliche Beteiligung des Gesellschafters veranlaßt ist (vgl. Senatsurteil vom 19. Juli 1984 IV R 207/83, BFHE 142, 42, BStBl II 1985, 6). Dabei kommt es, wie auch sonst, nicht auf die Bezeichnung an, die die Beteiligten dem Geschäft geben, sondern auf den rechtlichen und wirtschaftlichen Gehalt des Geschäfts. Eine gesellschaftliche statt einer betrieblichen Veranlassung ist im allgemeinen anzunehmen, wenn nach Lage der Dinge ausgeschlossen werden kann, daß die Gesellschaft einem fremden Dritten Geld zu den Bedingungen, wie sie mit dem Gesellschafter vereinbart sind, zur Verfügung gestellt haben würde. Der spätere Verlust der Darlehensforderung darf dann das Betriebsergebnis nicht beeinflussen, da er nicht betrieblich veranlaßt ist und damit keine Betriebsausgabe darstellt (§ 4 Abs.4 EStG). Der Senat hat dies im Urteil in BFHE 142, 42, BStBl II 1985, 6 für den Fall ausgesprochen, daß die Personengesellschaft ein Darlehen an eine andere Personengesellschaft vergibt, an der einer ihrer Gesellschafter beteiligt ist. Gleiches gilt erst recht, wenn das Geld einem Gesellschafter unmittelbar zur Verfügung gestellt wird.

b) Im Streitfall ergibt sich, wie auch das FG zutreffend erkannt hat, die Notwendigkeit, die Frage der betrieblichen Veranlassung der Geldhingabe auf der Grundlage eines Fremdvergleichs zu beurteilen, auch daraus, daß die KG von W.X. und B.X., also von den Eltern des G.X., beherrscht wurde. Verträge zwischen nahen Angehörigen, vornehmlich solche zwischen Eltern und Kindern, werden nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nur dann der Besteuerung zugrunde gelegt, wenn sie zivilrechtlich wirksam zustande gekommen sind, inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen und so auch durchgeführt werden (vgl. zuletzt Senatsurteil vom 6. Juli 1995 IV R 79/94, BFHE 178, 180). Entsprechendes gilt für Verträge mit einer Personengesellschaft, die von nahen Angehörigen des anderen Vertragspartners beherrscht wird (vgl. z.B. Senatsurteil vom 20. September 1990 IV R 17/89, BFHE 162, 90, BStBl II 1991, 18, m.w.N.). Nur so ist gewährleistet, daß die vertraglichen Beziehungen tatsächlich im betrieblichen (§ 4 EStG) und nicht im privaten Bereich (§ 12 EStG) wurzeln. Davon ist bei Darlehensverträgen nicht nur auszugehen, wenn es darum geht, ob Zahlungen des Darlehensnehmers bei dessen Einkünfteermittlung als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzuziehen sind, sondern auch dann, wenn es, wie im Streitfall, darum geht, ob die Überlassung von Geld an einen nahen Angehörigen beim Darlehensgeber zur Entstehung einer betrieblich veranlaßten Darlehensforderung führt. Ob im Einzelfall eine betriebliche Veranlassung für die Darlehenshingabe bestand, ist vom Tatrichter zu beurteilen; an seine Feststellungen ist das Revisionsgericht nach § 118 Abs.2 FGO gebunden.

4. a) Im Streitfall entspricht die Vereinbarung zwischen der KG und G.X. nicht den Bedingungen eines Darlehensvertrags, wie er zwischen Fremden üblich ist. Unüblich ist zwischen Personen, die nicht durch verwandtschaftliche und/oder gesellschaftliche Beziehungen miteinander verbunden sind, die Unverzinslichkeit des Darlehens. Wenn ein Darlehen über 1 Mio DM über eine Laufzeit von insgesamt dreieinhalb Jahren vergeben wird, so wird üblicherweise eine angemessene fremdübliche Verzinsung vereinbart. Fehlt es daran oder wird die Verzinsung gar ausdrücklich ausgeschlossen, so ist dies ein wesentliches Indiz für die außerbetriebliche Veranlassung der Darlehensvergabe. Auch die fehlende verkehrsübliche Sicherung des Darlehensanspruchs wird bei langfristigen Darlehen als Indiz für die außerbetriebliche Veranlassung des Darlehens gewertet, wobei als langfristig jedenfalls Darlehen mit einer Laufzeit von mehr als vier Jahren angesehen werden (vgl. BFH-Urteile vom 28. Januar 1993 IV R 109/91, BFH/NV 1993, 590; vom 4. März 1993 X R 70/91, BFH/NV 1994, 156; vom 29. Juni 1993 IX R 44/89, BFH/NV 1994, 460). Im Streitfall war allerdings vereinbart, daß mit der Tilgung des Darlehens bereits nach Ablauf von sechs Monaten begonnen wurde. Die letzte Rate sollte nach Ablauf von drei Jahren und sechs Monaten gezahlt werden. Diese Laufzeit ist immerhin aber so lang, daß das FG bei der gebotenen Gesamtwürdigung auch das Fehlen einer ausreichenden Sicherheit als zusätzliches Indiz für eine gesellschaftliche/ private Veranlassung der Darlehensvergabe werten konnte.

b) Zutreffend ist das FG hiernach davon ausgegangen, daß das Darlehen nach den getroffenen Vereinbarungen der KG keinen Nutzen, sondern nur Nachteile bringen konnte. Solche Wirtschaftsgüter können grundsätzlich nicht Betriebsvermögen sein, auch dann nicht, wenn sie zum Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft gehören (Urteil in BFHE 142, 42, BStBl II 1985, 6). Betriebsvermögen können solche Wirtschaftsgüter indes unter der Voraussetzung sein, daß sie dem Betrieb anderweitige Vorteile verschaffen, die den Nachteil der Ertragslosigkeit ausgleichen und auch den Verzicht auf ausreichende Sicherheiten als betrieblich veranlaßt erscheinen lassen können (vgl. auch Verfügung der Oberfinanzdirektion Münster vom 18. Februar 1994, Deutsches Steuerrecht 1994, 582). Nach den tatsächlichen und den Senat bindenden Feststellungen (vgl. § 118 Abs.2 FGO) des FG liegen jedoch im Streitfall solche besonderen Umstände nicht vor. Die Klägerin hat hierzu vorgetragen, sie habe Vorteile aus den internationalen Geschäftsbeziehungen des G.X. ziehen können und wollen und mit G.X. einen dauerhaften wechselseitigen Geschäftsverkehr in Gestalt von Lieferungen an G.X. und Einkäufen bei G.X. unterhalten, den sie durch die Darlehensvergabe habe absichern wollen. Diese Umstände haben indes in der Darlehensvereinbarung selbst keinerlei nachprüfbaren Niederschlag gefunden. Davon abgesehen waren die internationalen Beziehungen des G.X. der Klägerin auch schon deshalb zugänglich, weil G.X. Geschäftsführer der Komplementär-GmbH und "tätiger Gesellschafter" der KG war, wofür er eine Vorabvergütung vor Verteilung des Restgewinns erhielt. Ein betrieblicher Grund für einen Zinsverzicht als Gegenleistung für die Vermittlung von Geschäftsbeziehungen ist danach nicht erkennbar. Die wechselseitigen Liefer- und Einkaufsgeschäfte waren, wie unstreitig ist, nicht so konditioniert, daß sie für die Klägerin günstiger waren als gleichartige Geschäfte mit fremden Dritten. Somit bestand kein wirtschaftlich einleuchtender Grund, wegen dieser Geschäfte von einer angemessenen Verzinsung eines von der Klägerin gewährten Darlehens abzusehen. Auch waren die Geschäftsbeziehungen nicht geeignet, als Sicherheit für den Rückzahlungsanspruch zu dienen. Das FG hat festgestellt, daß am 31. Dezember 1980 und am 31. Dezember 1981 die Verbindlichkeiten der Klägerin gegenüber G.X. nur geringfügig höher als ihre Forderungen waren, so daß auch nur Aufrechnungsmöglichkeiten bestanden, die erheblich unter dem Darlehensbetrag lagen. Am 31. Dezember 1982 und im Jahre 1983 waren die Forderungen der Klägerin wesentlich höher als ihre Verbindlichkeiten gegenüber G.X., so daß keine Aufrechnungsmöglichkeit bestand. Ein künftiger Gewinnanspruch des G.X. kann entgegen der Auffassung der Klägerin schon wegen der Ungewißheit, ob und in welcher Höhe Gewinne und Gewinnanteile entstehen, nicht als Sicherheit angesehen werden.

c) Die Schlußfolgerung des FG, es liege keine betrieblich veranlaßte Darlehenshingabe vor, ist danach revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie wird auch noch dadurch gestützt, daß die Klägerin ihre Forderung auf das als Teil des Kapitalkontos geführte Verrechnungskonto umgebucht hat. Damit wurde auch im betrieblichen Rechenwerk der Klägerin dokumentiert, daß es sich um eine gesellschaftlich veranlaßte Mittelhingabe handelte.

III. Gewährt eine Personengesellschaft einem Gesellschafter ein zinsloses und ungesichertes Darlehen, so bleibt die Darlehensforderung privatrechtlich Gesamthandsvermögen der Gesellschaft. Das Gesellschaftsvermögen und die sich in den Kapitalkonten manifestierenden Anteile der einzelnen Gesellschafter an ihm ändern sich somit nicht.

Steuerlich indessen darf die Darlehensforderung nicht mehr als Betriebsvermögen erfaßt werden (Senatsurteil in BFHE 142, 42, BStBl II 1985, 6). Da sie jedoch weiterhin zum Gesamthandsvermögen gehört, stellt sie sich als Entnahme dar, die allen Gesellschaftern anteilig unter Minderung ihrer Kapitalkonten zuzurechnen ist (vgl. Verfügung der Oberfinanzdirektion Münster vom 18. Februar 1994 in Deutsches Steuerrecht --DStR--, 1994, 582; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 14.Aufl., § 15 Rdnr.631; Ruban in Festschrift für F. Klein, 1994, 781, 799; Bitz, DStR 1994, 1221, 1222).

Wird die Darlehensforderung uneinbringlich, entfällt mithin nicht nur die steuerliche Berechtigung einer Teilwertabschreibung, sondern auch die Möglichkeit, daß beim Ausscheiden des Schuldners aus der Gesellschaft die verbleibenden Gesellschafter einen steuerlichen Verlust geltend machen können. Eine solche Möglichkeit besteht dann, wenn ein Gesellschafter mit einem negativen Kapitalkonto aus der Gesellschaft ausscheidet und etwa bestehende Ausgleichsforderungen der übrigen Gesellschafter uneinbringlich werden (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 1993 VIII R 128/84, BFHE 170, 511, BStBl II 1993, 594). Haftet der ausscheidende Gesellschafter nur beschränkt, können Ausgleichsforderungen darauf beruhen, daß sein Kapitalkonto durch rückzahlungspflichtige Entnahmen negativ geworden ist und durch seinen Anteil an den stillen Reserven der Gesellschaft nicht ausgeglichen werden kann (vgl. Schmidt, a.a.O., § 16 Rdnr.498). In Fällen der Darlehensgewährung der Gesellschaft an einen ihrer Gesellschafter führt das Fehlen einer betrieblichen Veranlassung jedoch nicht zu einer Entnahme beim Darlehensnehmer, sondern bei allen Gesellschaftern. Bei dieser Entnahme handelt es sich um einen rein steuerlichen Vorgang, der lediglich dazu dient, den Übergang vom betrieblichen in den privaten Bereich des Gesamthandsvermögens zu dokumentieren, ohne daß hiermit ein Wechsel der privatrechtlichen Rechtszuständigkeit verbunden wäre. Da durch eine solche "Entnahme" das Gesellschaftsvermögen nicht gemindert worden ist, führt sie auch nicht zu einer Ausgleichspflicht beim Ausscheiden.

Es besteht auch generell kein Grund dafür, daß sich die zum notwendigen Privatvermögen gehörende Darlehensforderung allein deshalb steuerlich auswirken müßte, weil der Darlehensnehmer aus der Gesellschaft ausscheidet. In seinem Urteil vom 14. November 1979 I R 143/76 (BFHE 129, 146, BStBl II 1980, 96) hat der BFH entschieden, daß die Umwandlung eines negativen Kapitalkontos des ausscheidenden Gesellschafters in eine nicht betrieblich veranlaßte Darlehensforderung des verbleibenden Gesellschafters dazu führt, daß die Forderung dem notwendigen Privatvermögen des Verbleibenden zuzurechnen ist. Gleiches muß gelten, wenn eine bereits bestehende, nicht betrieblich veranlaßte Darlehensforderung beim Ausscheiden des Schuldners aus der Gesellschaft nicht beglichen wird.

Da der Ausfall der Darlehensforderung auch im Zusammenhang mit dem Ausscheiden des Schuldners aus der Gesellschaft nicht zu einem steuerlichen Verlust der verbleibenden Gesellschafter führt, kommt es auf die in der mündlichen Verhandlung aufgeworfene Frage, welche Bedeutung der Teilhabe des Ausscheidenden an den stillen Reserven der Gesellschaft zukommt, nicht an.