Leitsatz (amtlich)
1. Bezüglich des Ansatzes der Höhe des Einkommens und der Tarifbelastung ist der Körperschaftsteuerbescheid Grundlagenbescheid für den nach § 47 KStG 1977 zu erlassenden Feststellungsbescheid.
2. Steuerermäßigungen, die sich auf den Tarif auswirken, mindern die Tarifbelastung.
3. Für die im Feststellungsbescheid gemäß § 47 KStG 1977 dem EK 02 nach § 27 BerlinFG zuzuordnende Steuerermäßigung wirkt der Körperschaftsteuerbescheid ebenfalls als Grundlagenbescheid.
4. Ein Feststellungsbescheid gemäß § 47 KStG 1977 kann auch dann noch nach § 175 Abs.1 Nr.1 AO 1977 geändert werden, wenn der als Grundlagenbescheid wirkende Körperschaftsteuerbescheid bereits beim früheren Erlaß des Feststellungsbescheides hätte berücksichtigt werden können (Anschluß an BFH-Urteil vom 9.August 1983 VIII R 55/82, BFHE 139, 341, BStBl II 1984, 86).
Orientierungssatz
Werden die für ein vorangegangenes Wirtschaftsjahr gesondert festgestellten Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals durch Bescheid gemäß § 47 Abs.1 KStG 1977 geändert, so ist dies ein Ereignis, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (vgl. die Rechtsprechung zu Folgewirkungen von Bilanzänderungen und Bilanzberichtigungen: BFH-Urteil vom 27.6.1968 IV 238/67). In diesen Fällen sind auch bereits ergangene Feststellungsbescheide für nachfolgende Stichtage zu ändern.
Normenkette
KStG 1977 § 27 Abs. 1, § 28 Abs. 1, § 29 Abs. 1, § 30 Abs. 1, § 47 Abs. 1-2; AO 1977 § 175 Abs. 1 Nr. 1, § 182 Abs. 1; BerlinFG § 27; AO 1977 § 175 Abs. 1 Nr. 2
Verfahrensgang
FG Münster (Entscheidung vom 11.09.1984; Aktenzeichen IX-X 6384/81 K) |
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erklärte in ihrer Körperschaftsteuererklärung 1977 ein abgerundetes zu versteuerndes Einkommen von 2 000 DM. Sie beantragte, die hierauf tarifmäßig entfallende Körperschaftsteuer gemäß §§ 21 und 31 Abs.11 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) zu ermäßigen. Richtig berechnet hätte die Körperschaftsteuerermäßigung 22,5 v.H. von 56 v.H. von 2 000 DM = 252 DM betragen müssen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berechnete jedoch die Ermäßigung in dem unter Vorbehalt der Nachprüfung am 9.Mai 1979 ergangenen Körperschaftsteuerbescheid 1977 mit 464 DM zu hoch. Entsprechend wurde in dem Bescheid die Körperschaftsteuer 1977 um 212 DM zu niedrig festgesetzt. Der Vorbehalt der NachPrüfung wurde am 3.Februar 1981 ohne Änderung der Steuerfestsetzung aufgehoben.
In der Feststellungserklärung gemäß § 47 des Körperschaftsteuergesetzes i.d.F. vom 31.August 1976 --KStG 1977-- (BGBl I 1976, 2597, BStBl I 1976, 445) zum 31.Dezember 1977 ermittelte die Klägerin die Körperschaftsteuerermäßigung 1977 mit 252 DM und ordnete diesen Betrag gemäß § 27 BerlinFG i.V.m. § 30 Abs.1 Nr.3 und Abs.2 Nr.2 KStG 1977 dem sog. EK 02 zu. Das FA erließ am 18.April 1979 einen Feststellungsbescheid zum 31.Dezember 1977 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung entsprechend der Erklärung der Klägerin. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde durch Bescheid vom 3.Februar 1981 ohne Änderung der festgestellten Teilbeträge aufgehoben.
Die Klägerin leitete die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals zum 31.Dezember 1978 und 1979 aus der Gliederung für das jeweils vorangegangene Wirtschaftsjahr ab. Zum Feststellungszeitpunkt 31.Dezember 1978 erließ das FA einen Feststellungsbescheid, der der Erklärung der Klägerin entsprach. Im Feststellungsbescheid zum 31.Dezember 1979 vom 29.April 1981 wich das FA dagegen von der Erklärung der Klägerin ab und stellte das EK 02 mit der Begründung höher fest, die Körperschaftsteuerermäßigung 1977 habe laut Bescheid 464 DM und nicht nur 252 DM betragen. Auf den Einspruch der Klägerin gegen den Feststellungsbescheid zum 31.Dezember 1979 änderte das FA am 20.August 1981 die Feststellungsbescheide zum 31.Dezember 1977, 1978 und 1979 unter Hinweis auf § 175 der Abgabenordnung (AO 1977) und § 47 Abs.2 KStG 1977. In den geänderten Feststellungsbescheiden wurde die Ermäßigung der Körperschaftsteuer 1977 in der tatsächlich festgesetzten Höhe von 464 DM dem EK 02 zugeordnet. Die Änderung des Feststellungsbescheides zum 31.Dezember 1979 betraf nur die anderweitige Zuordnung von Abrundungsdifferenzen.
Einspruch und Klage, die sich gegen alle geänderten Feststellungsbescheide richteten, blieben ohne Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1985, 258 veröffentlicht.
Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs.2 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung der § 175 AO 1977 und § 47 Abs.2 KStG 1977.
Sie beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Feststellungsbescheide gemäß § 47 KStG 1977 zum 31.Dezember 1977, zum 31.Dezember 1978 und zum 31.Dezember 1979, alle vom 20.August 1981, zu ändern und die nach § 30 KStG 1977 ermittelten Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals entsprechend dem Klageantrag aus der mündlichen Verhandlung vor dem FG festzustellen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet. Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen.
1. Nach § 47 Abs.1 Nr.1 KStG 1977 sind die nach § 30 KStG 1977 zu gliedernden Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals gesondert festzustellen. Dazu schreibt § 28 Abs.1 KStG 1977 ergänzend vor, daß das Eigenkapital nach den §§ 29 bis 39 KStG 1977 zu ermitteln ist. Damit ist auch bei der Ermittlung der nach § 47 Abs.1 KStG 1977 gesondert festzustellenden Teilbeträge von der Definition des Eigenkapitals in § 29 Abs.1 KStG 1977 auszugehen. Nach dieser Vorschrift ist unter dem Eigenkapital das ggf. um Gewinnausschüttungen geminderte Reinvermögen eines Unternehmens zu verstehen. Entsprechend setzt sich bei Kapitalgesellschaften das Eigenkapital aus dem Nennkapital, aus den gesetzlichen und offenen Rücklagen, aus dem Gewinnvortrag und aus dem laufenden Steuerbilanzgewinn zusammen, soweit keine Ausschüttungsverpflichtung besteht. Zusätzlich mindert auch jede Körperschaftsteuerschuld das Reinvermögen und damit das Eigenkapital. Deshalb schreibt § 30 Abs.1 KStG 1977 als Grundsatz vor, daß die Zugänge zu den mit Körperschaftsteuer belasteten Teilbeträgen netto, d.h. nach Abzug der auf die Einkommensteile entfallenden tariflichen Körperschaftsteuer zu verstehen sind.
2. § 30 Abs.1 KStG 1977 schreibt die Gliederung der nach § 47 Abs.1 Nr.1 KStG 1977 gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlagen entsprechend ihrer Tarifbelastung vor. Dazu gilt bezüglich des Ansatzes der Höhe des Einkommens und der Tarifbelastung der Körperschaftsteuerbescheid als Grundlagenbescheid (§ 47 Abs.2 Sätze 1 und 2 KStG 1977). Nach der Legaldefinition des § 27 Abs.1 KStG 1977 ist unter Tarifbelastung die Belastung des Eigenkapitals mit Körperschaftsteuer zu verstehen, die sich vor Anwendung der Vorschriften des Vierten Teils des KStG 1977 für den einzelnen Einkommensteil ergibt. Aus dieser Definition folgt, daß Steuerermäßigungen, die sich auf den Tarif auswirken, die Tarifbelastung mindern. Im Streitfall hätte die Tarifbelastung 1977 bei zutreffender Festsetzung im Körperschaftsteuerbescheid 868 DM betragen. Sie wurde im Körperschaftsteuerbescheid 1977 jedoch nur mit 656 DM angesetzt. Aufgrund der in § 47 Abs.2 Satz 2 KStG 1977 normierten Bindungswirkung des Feststellungsbescheides an den Körperschaftsteuerbescheid ist der Betrag von 656 DM der für die Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals zum 31.Dezember 1977 als Tarifbelastung maßgebende. Für die gemäß § 27 BerlinFG dem EK 02 zuzuordnende Steuerermäßigung gilt Entsprechendes. Insoweit ist ebenfalls der Körperschaftsteuerbescheid Grundlagenbescheid für den Feststellungsbescheid. Aufgrund des Körperschaftsteuerbescheides 1977 vom 9.Mai 1979 beträgt deshalb die Steuerermäßigung 464 DM. Dieser Betrag muß im Feststellungsbescheid zum 31.Dezember 1977 dem EK 02 zugeordnet werden. Da der ursprüngliche Feststellungsbescheid zum 31.Dezember 1977 schon am 18.April 1979 erlassen wurde und deshalb den Körperschaftsteuerbescheid 1977 vom 9.Mai 1979 noch nicht berücksichtigen konnte, mußte nach dem 9.Mai 1979 ein geänderter Feststellungsbescheid zum 31.Dezember 1977 gemäß § 47 Abs.2 Satz 1 KStG 1977 ergehen, der dem Körperschaftsteuerbescheid 1977 Rechnung trug. Der Bescheid vom 3.Februar 1981, der lediglich die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung enthält (§ 164 Abs.3 Satz 1 AO 1977), entsprach der materiellen Rechtslage noch nicht. Deshalb bedurfte es des Feststellungsbescheides vom 20.August 1981, um die nach § 30 KStG 1977 zum 31.Dezember 1977 ermittelten Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals zutreffend festzustellen.
3. Der Feststellungsbescheid vom 20.August 1981 ist unbeschadet der Tatsache rechtmäßig, daß das FA die Zuordnung der dem Körperschaftsteuerbescheid 1977 entsprechenden Tarifermäßigung zum EK 02 schon in dem Bescheid vom 3.Februar 1981 hätte berücksichtigen können. Der Bescheid vom 20.August 1981 hat seine Änderungsrechtsgrundlage in § 175 Abs.1 Nr.1 AO 1977 i.d.F. des 2.Haushaltsstrukturgesetzes vom 22.Dezember 1981 --AO 1977 n.F.-- (BGBl I 1981, 1523). Nach dieser Vorschrift ist das FA verpflichtet, die Folgerungen aus einem Grundlagenbescheid durch Erlaß eines sog. Folgebescheides zu ziehen. Ein Folgebescheid ist sowohl zu erlassen, wenn ein solcher vorher noch nicht ergangen ist, als auch dann, wenn ein zuvor ergangener Bescheid inhaltlich nicht mit dem Grundlagenbescheid übereinstimmt. Die Änderung des Folgebescheides ist auch dann möglich, wenn der Grundlagenbescheid bereits bei Erlaß eines früheren Folgebescheides vorlag, damals jedoch übersehen wurde (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9.August 1983 VIII R 55/82, BFHE 139, 341, BStBl II 1984, 86). Dies ergibt sich aus dem Zweck des § 175 Abs.1 Nr.1 AO 1977 n.F. Die Vorschrift zieht für den Folgebescheid nur die Konsequenzen aus der Tatsache, daß der Gesetzgeber die gesonderte Feststellung bestimmter Besteuerungsgrundlagen vorgeschrieben hat. Die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ist eine Durchbrechung des Grundsatzes der verfahrensrechtlichen Einheit des Steuerfestsetzungsverfahrens. Deshalb bedarf es besonderer Vorschriften darüber, wie ein in mehrere separate Stufen zerlegtes Steuerfestsetzungsverfahren im Steuerfestsetzungsbescheid technisch wieder zusammengeführt wird. Zu diesen Vorschriften gehört § 175 Abs.1 Nr.1 AO 1977 n.F. Zur Auslegung der Vorschrift folgt aus § 182 Abs.1 AO 1977, daß der Grundlagenbescheid den Folgebescheid bindet, soweit sein feststellender Inhalt reicht. Bezüglich der mit Bindungswirkung festgestellten Besteuerungsgrundlagen ist der den Folgebescheid erlassenden Finanzbehörde kein Beurteilungsspielraum eingeräumt. Die Finanzbehörde hat im Folgebescheid nur eine automatische Folgewirkung (Anpassung) nachzuvollziehen. In diesem Sinne ist die durch § 175 Abs.1 Nr.1 AO 1977 n.F. vorgeschriebene Anpassung ein Verfahren eigener Art, das losgelöst von anderen rechtlichen Möglichkeiten, den Folgebescheid zu ändern, beurteilt werden muß. Der Anpassung des Folgebescheides an den Grundlagenbescheid gemäß § 175 Abs.1 Nr.1 AO 1977 n.F. steht deshalb nicht entgegen, daß schon am 3.Februar 1981 der Vorbehalt der Nachprüfung für den Folgebescheid gemäß § 164 Abs.3 Satz 1 AO 1977 aufgehoben wurde. Das FA war rechtlich nicht gezwungen, die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung mit der Anpassung des Folgebescheides an den Grundlagenbescheid zu verbinden. Vielmehr konnte es die Anpassung gemäß § 175 Abs.1 Nr.1 AO 1977 n.F. außerhalb des Verfahrens nach § 164 Abs.2 Satz 1 bzw. Abs.3 Satz 1 AO 1977 durchführen. Dies gilt auch für Feststellungsbescheide gemäß § 47 KStG 1977, weil es sich insoweit um gesonderte Feststellungen i.S. des § 179 Abs.1 AO 1977 handelt, auf die die Vorschriften der AO 1977 Anwendung finden.
4. War die Änderung des Feststellungsbescheides zum 31.Dezember 1977 aus Gründen des § 175 Abs.1 Nr.1 AO 1977 n.F. rechtmäßig, so ergibt sich aus § 175 Abs.1 Nr.2 AO 1977 n.F. die Rechtsgrundlage für die Änderung der Feststellungsbescheide zum 31.Dezember 1978 und 1979. Gemäß § 30 Abs.1 Satz 2 KStG 1977 sind die gesondert festzustellenden Teilbeträge aus der Gliederung für das vorangegangene Wirtschaftsjahr abzuleiten. Werden die für das vorangegangene Wirtschaftsjahr gesondert festgestellten Teilbeträge durch Bescheid gemäß § 47 Abs.1 KStG 1977 geändert, so ist dies ein Ereignis, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (vgl. die Rechtsprechung zu Folgewirkungen von Bilanzberichtigungen und Bilanzänderungen: BFH-Urteil vom 27.Juni 1968 IV 238/67, BFHE 92, 363, BStBl II 1968, 583, m.w.N.). In diesen Fällen sind auch die Feststellungsbescheide zum 31.Dezember 1978 und zum 31.Dezember 1979 zu ändern.
Fundstellen
Haufe-Index 60708 |
BStBl II 1986, 93 |
BFHE 144, 565 |
BFHE 1986, 565 |
BB 1986, 181-181 (S) |
DB 1986, 308-309 (ST) |
HFR 1986, 164-164 (S) |