Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs sind in einer Summe vereinnahmte Einkünfte, die die Entlohnung für eine Tätigkeit darstellen, die sich über mehrere Jahre erstreckt, soweit hierbei Einkünfte aus selbständiger Arbeit (ß 18 EStG) in Betracht kommen, steuerlich nur dann begünstigt, wenn es sich um eine ausschließliche Tätigkeit während mehrerer Jahre oder um eine ausreichend abgrenzbare Sondertätigkeit handelt, die nicht zum regelmäßigen Gewinnbetrieb gehört (vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs IV 341/39 vom 1. Februar 1940, RStBl 1940 S. 601, und VI 264/41 vom 19. November 1941, RStBl 1942 S. 19). Der Senat hält an dieser Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs auch unter der Geltung des § 34 Abs. 4 EStG 1953 (ß 34 Abs. 3 EStG 1958) fest.
Normenkette
EStG § 34 Abs. 4, § 34/3, § 18/1/1
Tatbestand
Streitig ist die Anwendung des § 34 Abs. 4 EStG 1953 (ß 34 Abs. 3 EStG 1958) auf Einkünfte aus selbständiger Arbeit.
Der Bf. ist Schriftsteller. Er bearbeitet Filmstoffe und Drehbücher. Im Jahre 1954 vereinnahmte er unter anderem einen Betrag von 15.000 DM, den er für ein im Auftrage einer Filmgesellschaft im Jahre 1951 geschriebenes Drehbuch, das er aber erst nach überarbeitung an eine andere Filmgesellschaft im Streitjahr 1954 veräußerte, erhalten hat. Der Bf. beantragt die Verteilung dieses Betrages je zur Hälfte auf die Jahre 1951 und 1954 gemäß § 34 Abs. 4 EStG 1953, weil ihm Aufwendungen für diese Tätigkeit in den genannten Jahren entstanden seien.
Das Finanzamt lehnte die Verteilung ab. Einspruch und Berufung blieben erfolglos. Die Vorinstanzen vertraten die Ansicht, daß weder eine Entlohnung für eine mehrjährige Tätigkeit, die ausschließlich der einen Sache gewidmet worden sei, noch eine ausreichend abgrenzbare Sondertätigkeit vorgelegen habe. Das eine oder das andere sei aber nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und nach den EStR 1953/1954 Abschn. 161 (221) Abs. 2 Voraussetzung für die Anwendung des § 34 Abs. 4 EStG 1953 auf Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Die Erstellung des Drehbuches sei vielmehr eine Tätigkeit, die zur laufenden Berufstätigkeit des Bf. gehöre. Außerdem bestehe kein zeitlicher Zusammenhang zwischen der erstmaligen Erstellung des Drehbuches im Jahre 1951 und dessen überarbeitung im Jahre 1954. Das Finanzgericht führte noch aus, eine Anwendung der Grundsätze, wie sie der VI. Senat des Bundesfinanzhofs im Urteil VI 32/56 U vom 8. März 1957 (BStBl 1957 III S. 185, Slg. Bd. 64 S. 496) bei Arbeitnehmern hinsichtlich des § 34 Abs. 4 EStG 1950 aufgestellt habe, komme im Streitfall nicht in Betracht, da sich sonst ein Widerspruch zu dem Grundsatz der Versagung des § 34 Abs. 4 EStG bei Einkünften mit Gewinnermittlung ergebe. Der freie Beruf bringe es oftmals mit sich, daß in den einzelnen Veranlagungszeiträumen neben fortlaufenden Vergütungen für nur in einem Veranlagungszeitraum liegende Tätigkeiten auch Vergütungen für eine gleichartige Tätigkeit, die sich über mehrere Jahre erstreckt habe, bezogen würden.
Mit der Rb. hält der Bf. seine Meinung aufrecht, die einschränkende Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs, die im übrigen zu § 34 Abs. 2 Ziff. 1 EStG 1934 ergangen sei, und die hierauf beruhenden Verwaltungsvorschriften hätten in der heutigen Zeit ihre Berechtigung verloren. Die Grundsätze des Urteils des VI. Senats VI 32/56 U vom 8. März 1957 (a. a. O.) müßten auch auf Einkünfte aus selbständiger Arbeit Anwendung finden. Dies gelte um so mehr, als gerade diese Tarifvergünstigung, wie die Begründung zum EStG 1925 ergebe, besonders für Künstler, Schriftsteller und Wissenschaftler gedacht sei. Im übrigen handle es sich bei der Erstellung des von ihm gefertigten Drehbuchs durchaus um eine Sondertätigkeit, weil diese auf einer eigenen Idee beruhe, während er sonst von seinen Auftraggebern die Filmstoffe und Themen (z. B. Bühnenwerke, Buchtitel) zur Ausarbeitung erhalte. Zu dieser Sondertätigkeit, die wesentlich mehr Zeitaufwand erfordere, habe er gerade im Jahre 1951 Zeit gehabt, weil er in diesem Jahr kaum Beschäftigung gefunden habe, was schon sein sehr niedriges steuerliches Einkommen 1951 beweise. Im übrigen spreche auch die Höhe seines Honorars für eine Sondertätigkeit.
Entscheidungsgründe
Die Rb. ist nicht begründet.
Wie die Vorinstanzen zutreffend hervorgehoben haben, hat der Reichsfinanzhof in ständiger Rechtsprechung die Tarifbegünstigung des § 34 EStG im ganzen und die des § 34 Abs. 2 Ziff. 1 EStG 1934 im besonderen bei Gewinnbetrieben grundsätzlich abgelehnt. Bei Einkünften aus selbständiger Arbeit, bei denen ebenfalls der Gewinn zu versteuern ist, hat er sie nur ausnahmsweise zugelassen, wenn es sich um eine ausschließliche Tätigkeit mehrerer Jahre oder um eine ausreichend abgrenzbare Sondertätigkeit handelte, die nicht zum regelmäßigen Gewinnbetrieb gehörte, und wenn außerdem diese Tätigkeiten jeweils in einer Summe vergütet worden sind (vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs IV 341/39 vom 1. Februar 1940, RStBl 1940 S. 601; VI 264/41 vom 19. November 1941, RStBl 1942 S. 19; IV 206/41 vom 21. Mai 1942, RStBl 1942 S. 578; VI 282/42 vom 2. Juni 1943, RStBl 1943 S. 595, sowie Urteil des Bundesfinanzhofs IV 170/58 U vom 10. Mai 1961, BStBl 1961 III S. 354). Ausgangspunkt dieser einschränkenden Rechtsprechung waren einerseits der Gedanke, Willkür und Versuche der Gesetzesumgehung zu verhüten, und andererseits die überlegung, daß bei Einkünften aus Gewinnbetrieben nicht die einzelnen Vorgänge zur Einkommensteuer herangezogen werden, sondern das Ergebnis eines gesamten Veranlagungszeitraums. Die Finanzverwaltung hat sich dieser Rechtsprechung angeschlossen (vgl. EStR 1953/1954 Abschn. 161 - 221 - Abs. 2 und die Richtlinien der folgenden Veranlagungszeiträume). Ebenso ist das Schrifttum dieser Auffassung überwiegend gefolgt (vgl. die Kommentare zum Einkommensteuergesetz von Blümich-Falk, 8. Aufl., § 34 Anm. 9 b und c; Littmann, 6. Aufl., § 34 Anm. 9; Hartmann-Böttcher-Grass, § 34 Anm. 10 a Abs. 3 und 1; Herrmann-Heuer, § 34 Anm. 27 a, dieser jedoch mit gewissen Einschränkungen bei den gewerblichen sowie land- und forstwirtschaftlichen Betrieben in Anm. 24).
Der Einwand des Bf., diese zu § 34 Abs. 2 Ziff. 1 EStG 1934 ergangene Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs sei überholt im Hinblick auf die nunmehr geltende Fassung des § 34 Abs. 4 EStG 1953 (ß 34 Abs. 3 EStG 1958) und auf das Urteil des VI. Senats des Bundesfinanzhofs VI 32/56 U vom 8. März 1957 (a. a. O.), der für die Zahlung der Bezüge für mehrjährige Tätigkeit in einer Summe bei Arbeitnehmern vernünftige wirtschaftliche Gründe habe genügen lassen, greift jedoch nicht durch. Die Rechtsprechung des VI. Senats kann auf die Einkünfte aus selbständiger Arbeit nicht übertragen werden (ebenso Blümich-Falk, a. a. O., § 34 Anm. 9 b). Es ist zwar richtig, daß § 34 Abs. 4 EStG 1953 Mißbräuchen weit weniger Spielraum läßt als § 34 Abs. 2 Ziff. 1 EStG 1934, worauf bereits der VI. Senat mit zutreffender Begründung unter Bezugnahme auf Littmann (Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 5. Aufl., § 34 Anm. 13) hingewiesen hat. Der Bf. verkennt aber, daß nach der Entstehungsgeschichte und dem Sinn der Vorschrift (vgl. hierzu das Urteil des erkennenden Senats IV 311/58 U vom 9. März 1961, BStBl 1961 III S. 530) nur solche Einkünfte tariflich begünstigt werden sollen, die auf Grund ihrer Besonderheit, wie sie nur unter den vom Reichsfinanzhof eng abgegrenzten Voraussetzungen der ausschließlichen Tätigkeit bzw. Sondertätigkeit zu bejahen ist, einen Härteausgleich im Hinblick auf das unverändert fortgeltende Prinzip der Besteuerung nach dem Zufluß (ß 11 EStG) erfordern. Wenn der Bf. sich zur Stützung seiner Ansicht auf Lademann-Lenski-Brockhoff (Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 34 Anm. 13 Nr. 4 S. 25/26, vgl. auch Brockhoff in Finanz-Rundschau 1958 S. 157/158 und Kapp-Brockhoff, "Die Besteuerung außerordentlicher Einkünfte nach § 34 EStG", 2. Aufl., S. 83) beruft, so vermag der Senat dem nicht zu folgen. Die Letztgenannten sind der Meinung, daß der selbständig Tätige mit Rücksicht auf das vom VI. Senat ergangene Urteil vom 8. März 1957 (a. a. O.) nicht schlechtergestellt werden solle als der Arbeitnehmer; nach ihrer Ansicht sollen z. B. auch Honorare für mehrjährige Tätigkeit eines Rechtsanwalts in einem Prozeß bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen des § 34 Abs. 4 EStG 1953 begünstigt sein. Diese Auffassung läßt jedoch unberücksichtigt, daß die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs zu § 34 Abs. 2 Ziff. 1 EStG 1934 bei den Arbeitnehmern unter anderem deshalb eine andere Entwicklung genommen hat, weil das Dienstverhältnis grundsätzlich eine Einheit bildet, aus der bestimmte Dienstleistungen oder Arbeitserfolge nicht ausgeschieden werden können, wie Blümich-Falk (a. a. O., § 34 Anm. 9 d) zutreffend hervorheben. Der Reichsfinanzhofs ist deshalb bei Arbeitnehmern von dem Erfordernis der ausschließlichen (einmaligen) und abgrenzbaren Sondertätigkeit abgegangen und hat hier schon dann außerordentliche Einkünfte anerkannt, wenn bei einer fortlaufenden Tätigkeit eine zwangsweise Zusammenballung oder ein zureichender wirtschaftlicher Grund für die Zahlung in einer Summe vorlag (vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs IV 29/49 vom 29. Februar 1940, RStBl 1940 S. 602; IV 109/40 vom 22. August 1940, RStBl 1940 S. 859; IV 112/42 vom 9. Oktober 1942, RStBl 1942 S. 1108; IV 96/42 vom 22. Oktober 1942, RStBl 1942 S. 1109). Das Urteil des VI. Senats vom 8. März 1957 (a. a. O.), das bei der im Streitjahr geltenden Fassung des § 34 Abs. 4 EStG 1953 vernünftige wirtschaftliche Gründe für die Zahlung in einer Summe als ausreichend erachtet hat, ist daher eine sinngerechte Fortentwicklung der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs.
Der Senat sieht nach eingehender Prüfung der Frage keinen Grund, von der einschränkenden Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs bei Gewinnbetrieben - das gilt auch für die Einkünfte aus selbständiger Arbeit - abzugehen. Er hat zwar in seiner Entscheidung IV 223/58 S vom 17. Dezember 1959 (BStBl 1960 III S. 72. Slg. Bd. 70 S. 195) bezüglich der Begünstigung von Entschädigungen im Sinne von § 24 Ziff. 1 EStG nach § 34 Abs. 2 Ziff. 2 EStG 1953 die einengende Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs aufgegeben. Jedoch besteht zwischen der "Entschädigung" und der "Entlohnung für eine mehrjährige Tätigkeit" ein wesentlicher Unterschied. Außerdem ist zu beachten, daß, soweit die Entschädigungen im Sinne des § 24 Ziff. 1 EStG in Betracht kommen, der Wortlaut des § 34 Abs. 2 Ziff. 2 EStG keinen Anhaltspunkt für die restriktive Auslegung der Vorschrift bietet, worauf das Urteil IV 223/58 S hinweist. Die einengende Auslegung ist insoweit schon deshalb nicht mehr zu rechtfertigen, als die Entschädigung, ganz gleich, in welche Einkunftsart sie fällt, schon ihrer Natur nach eine besondere Zahlung darstellt.
Soweit dagegen die Einkünfte aus Gewinnbetrieben, also auch die Einkünfte aus selbständiger Arbeit, Entlohnungen für eine mehrjährige Tätigkeit enthalten, ist folgendes zu beachten: Bei Einkünften aus selbständiger Arbeit, insbesondere aus freier Berufstätigkeit, ist es im Gegensatz zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nichts Besonderes, wenn in den laufenden Einkünften neben gleichmäßigen auch zufällige und schwankende Einnahmen enthalten sind (vgl. hierzu das Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 71/36 vom 19. Februar 1936, RStBl 1936 S. 651 (652) betreffend die Testamentsvollstreckung eines Rechtsanwalts). Berücksichtigt man die Wesensart der selbständigen Tätigkeit, die sich von der nichtselbständigen Tätigkeit wesentlich unterscheidet, so ergibt sich, daß es durchaus im Rahmen der normalen Berufstätigkeit liegt, wenn Einnahmen zufließen, die aus Aufträgen herrühren, die sich über mehrere Jahre erstreckt haben. Wie das Finanzgericht zutreffend ausgeführt hat, wäre es sinnwidrig und dem Gesetz nicht entsprechend, solche Einkünfte tariflich zu begünstigen, wobei hinzukommt, daß in diesen Fällen der nach § 34 EStG erstrebte Tarifausgleich schon durch die Art der Einnahmeerzielung erreicht wird, worauf Blümich-Falk (a. a. O., § 34 Anm. 9 c) zutreffend hinweisen. Der Senat tritt außerdem den Erwägungen bei, die der Reichsfinanzhofs im Urteil IV 139/43 vom 21. September 1944 (RStBl 1944 S. 748) angestellt hat, und zwar in einem Fall, bei dem er bereits einmal eine ausdehnende Auslegung des § 34 EStG auf selbständig Tätige geprüft, aber abgelehnt hat. Hiernach ist der selbständig Tätige in seinen finanziellen und wirtschaftlichen Dispositionen unabhängig und frei im Gegensatz zum Arbeitnehmer, der bei der Gestaltung seiner Bezüge vom Willen des Arbeitgebers, mithin allein von einer fremden Willensentscheidung abhängig ist. Das Arbeitsverhältnis kann überdies in seinen rechtlichen Beziehungen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer von den Finanzbehörden leichter überblickt werden als vertragliche Vereinbarungen selbständig Tätiger. Eine ausdehnende Auslegung würde in nicht wenigen Fällen zur Aufspaltung von Vergütungen für ein und dieselbe Tätigkeit in solche, die gemäß § 34 Abs. 4 EStG 1953 begünstigt werden sollen, und solche, auf die diese Vorschrift nicht anwendbar ist, führen. Insoweit ist trotz der jetzt geltenden Verteilungsvorschrift die Möglichkeit zur mißbräuchlichen Gestaltung gegeben. Außerdem würde es, wie der Reichsfinanzhofs zutreffend ausgeführt hat, zu erheblichen Schwierigkeiten für die Steuerermittlung und zu zahlreichen Meinungsverschiedenheiten führen, wenn die Finanzbehörden gezwungen wären, in die jeweils besonders gelagerten Vertragsverhältnisse selbständig Tätiger einzudringen, um festzustellen, welche Einkünfte begünstigt sind. Wie sich aus der übersicht des § 34 EStG ergibt, will der Gesetzgeber auch mit der Vorschrift des § 34 Abs. 4 EStG 1953 außerordentliche Einkünfte begünstigen. Diesem Grundgedanken wird man aber nur dann gerecht, wenn man an den vom Reichsfinanzhof aufgestellten Voraussetzungen festhält. Wenn der Gesetzgeber eine unbeschränkte Begünstigung von Einkünften für eine mehrjährige Tätigkeit gewollt hätte, so hätte er dies in Kenntnis der langjährigen Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs zum Ausdruck gebracht und nicht die systematische Einordnung des § 34 Abs. 4 EStG 1953 (ß 34 Abs. 3 EStG 1958) in den Komplex der außerordentlichen Einkünfte des § 34 EStG (vgl. überschrift zu § 34 EStG) beibehalten.
Wendet man die vorstehenden Grundsätze auf den Streitfall an, so haben die Vorinstanzen ohne Verstoß im Sinne des § 288 AO und mit zutreffender Begründung festgestellt, daß beim Bf. die Voraussetzungen des § 34 Abs. 4 EStG 1953 nicht erfüllt sind. Der Senat tritt den Vorinstanzen auch darin bei, daß die Erstellung des Drehbuchs eine Tätigkeit war, die zur laufenden Berufstätigkeit des Bf. als Schriftsteller gehört und sich von dieser nicht abgrenzen läßt. Der Bf. hat, wie die Akten erkennen lassen, in den Jahren zwischen 1951 und 1954 laufend an Filmstoffen, Exposes und Drehbüchern gearbeitet. Der Umstand, daß das Drehbuch auf einer eigenen Idee beruhte, rechtfertigt für sich allein nicht die Annahme einer Sondertätigkeit. Bei der Besonderheit der vom Bf. zu bewältigenden Berufsarbeit läßt sich die Verwertung fremder wie eigener Ideen weder streng trennen noch klar abgrenzen. Die Erstellung eines Drehbuchs entspricht vielmehr der typischen Berufstätigkeit eines Filmschriftstellers. Aus der Höhe des Honorars kann keinesfalls auf das Vorliegen einer Sondertätigkeit geschlossen werden. Ebenso hat das Finanzgericht zutreffend darauf hingewiesen, daß zwischen der erstmaligen Fertigstellung des Drehbuchs und dessen überarbeitung und Veräußerung im Streitjahr kein zeitlicher Zusammenhang bestehe. Gerade die Umdisposition in der Verwertung des Drehbuchs spricht dafür, daß eine laufende Berufstätigkeit vorgelegen hat.
Nach alledem war die Rb. als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 410096 |
BStBl III 1961, 532 |
BFHE 1962, 730 |
BFHE 73, 730 |