Entscheidungsstichwort (Thema)
Verluste eines nicht nach außen auftretenden Gesellschafters einer BGB-Innengesellschaft nicht ausgleichsfähig
Leitsatz (amtlich)
Verluste des nicht nach außen auftretenden Gesellschafters einer BGB-Innengesellschaft, die zu einem negativen Kapitalkonto geführt haben, sind nicht ausgleichsfähig, sondern nur nach § 15a EStG verrechenbar. Das gilt auch dann, wenn sich der Gesellschafter gegenüber dem tätigen Gesellschafter zum Verlustausgleich verpflichtet hat.
Normenkette
EStG § 15a Abs. 1, 4, 5 Nrn. 1-2
Verfahrensgang
FG München (EFG 1998, 1262) |
Nachgehend
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), die beigeladene L und PS schlossen 1991 einen "Vertrag über die Errichtung einer Innengesellschaft". Nach diesem Vertrag war L verpflichtet, den Betrieb einer Fotomodellagentur aufzunehmen. Dazu stellte ihr PS als Startkapital ein unverzinsliches Darlehen in Höhe von 300 000 DM zur Verfügung. Zur Rückzahlung des Darlehens war sie nur verpflichtet, "soweit dies aus dem Gewinn der Agentur möglich ist". L meldete die Agentur zum 21. Juli 1991 unter ihrem Namen als selbständiges Gewerbe an.
Im Innenverhältnis zu ihren Mitgesellschaftern stand L die alleinige Geschäftsführung zu; sie durfte jedoch eine Reihe von Geschäften (wie die Einstellung von Arbeitnehmern, den Abschluss und die Kündigung von Dauerschuldverhältnissen, die Aufnahme von Rechtsbeziehungen zu anderen Agenturen und Kunden, den Erwerb von Wirtschaftsgütern im Wert von mehr als 500 DM etc.) nur mit Zustimmung des Klägers oder des Klägers und PS vornehmen. Außerdem standen dem Kläger und PS die Informations- und Kontrollrechte nach § 716 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zu.
Für ihre Tätigkeit durfte L monatlich als nichtrückzahlbaren Vorschuss auf ihre Gewinnbeteiligung von 50 v.H. jeweils 5 000 DM netto entnehmen. Soweit sie ihren Verpflichtungen nachkam, war sie im Innenverhältnis von der Haftung und von der Teilnahme am Verlust der Agentur freigestellt; den Verlust trugen der Kläger zu einem Drittel, PS zu zwei Drittel. Am Gewinn war PS nicht, der Kläger zu 50 v.H. beteiligt. Dieser Verteilungsschlüssel sollte auch für den Fall der Auseinandersetzung der Gesellschaft gelten.
Die Agentur erwirtschaftete im Streitjahr 1991 einen Verlust in Höhe von 80 052 DM. Der Betrieb wurde 1992 endgültig eingestellt.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) verteilte den Verlust des Streitjahres auf L mit 21 276 DM und auf den Kläger mit 58 776 DM. Er ging dabei von einer BGB-Innengesellschaft zwischen dem Kläger und L aus; PS sah er nicht als Mitunternehmer an. Dementsprechend erließ er diesem gegenüber einen negativen Feststellungsbescheid; der Bescheid wurde bestandskräftig. Die Verlustanteile für L und den Kläger stellte er nach § 15a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als lediglich verrechenbar fest.
Einspruch und Klage blieben erfolglos; das Urteil der Vorinstanz ―Finanzgericht (FG) München vom 22. April 1998 1 K 84/96― ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 1262 veröffentlicht.
Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts (§ 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG).
Er beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und den Gewinnfeststellungsbescheid 1991 vom 4. Dezember 1995 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Dezember 1995 mit der Maßgabe abzuändern, dass der Verlustanteil des Klägers in Höhe von 58 776 DM als unbeschränkt ausgleichs- und abzugsfähig festgestellt wird.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist nicht begründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).
1. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist ausschließlich die Feststellung des verrechenbaren Verlustes des Klägers nach § 15a Abs. 4 EStG. Damit ist bestandskräftig festgestellt, dass der Kläger als Mitunternehmer des Betriebs der zwischen ihm und L bestehenden Innengesellschaft anzusehen ist (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Bestandskräftig festgestellt ist damit auch die Höhe des dem Kläger zuzurechnenden Anteils am Verlust der Innengesellschaft.
2. Der Verlustanteil ist lediglich verrechenbar i.S. von § 15a Abs. 4 EStG.
a) Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der Anteil eines Kommanditisten am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen oder nach § 10d EStG abgezogen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Ein hiernach nicht berücksichtigungsfähiger, sog. verrechenbarer Verlust (§ 15a Abs. 4 Satz 1 EStG) mindert jedoch gemäß § 15a Abs. 2 EStG die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen sind.
Diese Grundsätze gelten sinngemäß für die Gesellschafter einer stillen Gesellschaft i.S. von § 230 des Handelsgesetzbuchs (HGB), bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind (§ 15a Abs. 5 Nr. 1 EStG). Sie gelten auch sinngemäß für Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des BGB (BGB-Gesellschaft), bei der der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden im Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist (§ 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG). Die von L ―im Innenverhältnis mit Wirkung für alle Gesellschafter― betriebene Innengesellschaft ist eine BGB-Gesellschaft. Eine BGB-Innengesellschaft ist auch die atypisch stille Gesellschaft (vgl. u.a. Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 26. November 1996 VIII R 42/94, BFHE 182, 101, BStBl II 1998, 328; Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl., S. 1837 ff., m.w.N.); sie ist aber nach § 230 HGB nicht nur durch die Merkmale einer Innengesellschaft, sondern auch dadurch gekennzeichnet, dass der stille Gesellschafter am Handelsgewerbe des Geschäftsinhabers beteiligt ist und die Einlage des stillen Gesellschafters keiner gesamthänderischen Bindung unterliegt, sondern in das Vermögen des Geschäftsinhabers zu leisten ist (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 13. Mai 1998 VIII R 81/96, BFH/NV 1999, 355).
b) Die zwischen dem Kläger und L bestehende Innengesellschaft erfüllt die Merkmale einer atypisch stillen Gesellschaft nicht. Sie ist dieser auch nicht gleichzusetzen.
aa) § 15a Abs. 5 Nr. 1 EStG setzt voraus, dass eine stille Gesellschaft i.S. von § 230 HGB vorliegt. Das muss nicht notwendig bedeuten, dass der Geschäftsinhaber ein Grundhandelsgewerbe i.S. von § 1 Abs. 2 HGB oder ein im Handelsregister eingetragenes Gewerbe i.S. von § 2 HGB betreiben muss; § 230 HGB ist zumindest entsprechend auch auf den Fall anzuwenden, dass sich jemand an einem sonstigen kaufmännischen Unternehmen still beteiligt (herrschende Meinung, vgl. Karsten Schmidt, a.a.O., S. 1841, m.w.N.; Zutt in Großkommentar zum Handelsgesetzbuch, 4. Aufl., § 230 Rz. 35, 36). Die von L betriebene Agentur ist ein solches kaufmännisches Unternehmen.
bb) Eine der stillen Gesellschaft i.S. von § 230 HGB vergleichbare andere stille Gesellschaft liegt hier aber deshalb nicht vor, weil es an einer Einlage des Klägers "in das Vermögen" der Geschäftsinhaberin L fehlt.
Was unter einer Einlage des stillen Gesellschafters zu verstehen ist, ist streitig. Der Einlagebegriff kann ―in einem weiten Sinne verstanden― alle möglichen Leistungen umfassen, die Beiträge i.S. von § 705 BGB sein können; er kann aber auch einschränkend in dem Sinne verstanden werden, dass nur Vermögensgegenstände eingelegt werden können, die den bilanziellen Unternehmenswert mehren (zum Streitstand vgl. u.a. Karsten Schmidt, a.a.O., S. 572, 1844; Paulick/Blaurock, Handbuch der stillen Gesellschaft, 5. Aufl., § 6 I. 1., II. 1.). Für den Anwendungsbereich des § 15a EStG kann die Frage offen bleiben. Die Bestimmung setzt u.a. voraus, dass sich die Einlage im Kapitalkonto des beschränkt haftenden Gesellschafters niederschlägt. Eine solche Einlage liegt hier nicht vor. Der Kläger hat allenfalls Dienstleistungen erbracht. Dienstleistungen sind jedoch als solche nicht zur Einlage geeignet (vgl. u.a. Karsten Schmidt, a.a.O., S. 569, 574, 1843; von Gerkan in Röhricht/ von Westphalen, Handelsgesetzbuch 1998, § 230 Rn. 32; Paulick/ Blaurock, a.a.O., § 6 Rz. 268, m.w.N.; Kühn in Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Bd. 2, § 16 StG Rdnr. 11 m.Fn. 31; Zacharias/Hebig/Rinnewitz, Die atypisch stille Gesellschaft, S. 67). Soll die Einlage in der Form der Dienstleistung erbracht werden, muss für sie ein Entgelt vereinbart sein. Daran fehlt es hier.
c) Die beschränkte Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit der Verlustanteile des Klägers ergibt sich im Streitfall aus § 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG.
aa) Der erkennende Senat hat bereits in seinem Urteil vom 18. August 1992 VIII R 32/91 (Der Betrieb ―DB― 1993, 617) darauf hingewiesen, dass § 15a EStG auch bei BGB-Innengesellschaften zu beachten sei. Das entspricht der herrschenden Meinung (FG Düsseldorf, Urteil vom 28. August 1996 16 K 5456/91 F, EFG 1997, 340; FG München, Urteil in EFG 1998, 1262; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl., § 15a Rz. 201; derselbe in Handelsbilanzen und Steuerbilanzen, Festschrift für Beisse (1997), S. 451, 457 ff.; Kempermann, Finanz-Rundschau ―FR― 1998, 248, 251; von Beckerath in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 15a Rdnr. F 17 und F 104, sowie zum Streitstand Rdnr. F 34 ff., F 13 ff.) und der Absicht des Gesetzgebers, die für Kommanditgesellschaften geltenden Ausgleichsbeschränkungen auch auf BGB-Gesellschaften auszudehnen, um ein missbräuchliches Ausweichen auf diese Gesellschaften als Abschreibungsmodell zu verhindern (BTDrucks 8/3648, S. 17). Nach dem Grundgedanken des § 15a EStG sollen Verluste nicht ausgeglichen werden, die keine gegenwärtige wirtschaftliche Belastung darstellen, weil sie weder zum Verlust von Kapital führen noch im Hinblick auf eine Haftung von Bedeutung sind. Das gilt für alle (Mit-)Unternehmer, die einer beschränkten oder ―wie bei einer Innengesellschaft― keiner (Außen-)Haftung gegenüber den Gläubigern der Gesellschaft (des tätigen Gesellschafters) unterliegen. Dementsprechend bezieht § 15a Abs. 5 Nr. 1 EStG mit der atypisch stillen Gesellschaft auch eine Innengesellschaft in den Anwendungsbereich der Vorschrift ein, bei der für den stillen Gesellschafter eine Außenhaftung nicht begründet wird. Diese führt lediglich zu einer weiteren ―über die Berücksichtigung des Verlustes der Einlage hinausgehende― Verlustausgleichsmöglichkeit (vgl. ―für den Kommanditisten― § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG und ―für den Gesellschafter einer GbR― BFH-Urteile vom 17. Dezember 1992 IX R 150/89, BFHE 170, 506, BStBl II 1994, 490, unter II. der Gründe, und vom 17. Dezember 1992 IX R 7/91, BFHE 170, 497, BStBl II 1994, 492, unter III. der Gründe).
bb) Die Anwendung des § 15a EStG auf Innengesellschaften hat nach dessen Abs. 5 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 zunächst zur Folge, dass Verluste des Gesellschafters im Verlustentstehungsjahr nur ausgleichs- oder abzugsfähig sind, soweit dieser eine Einlage in das Gesellschaftsvermögen geleistet hat und das dadurch entstehende positive Kapitalkonto durch die Verluste aufgezehrt worden ist (zur Bedeutung der "geleisteten" Einlage vgl. Senatsbeschluss vom 29. August 1996 VIII B 44/96, BFHE 182, 26, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst ―DStRE― 1997, 240). Diese Möglichkeit des Verlustausgleichs bzw. Verlustabzugs entfällt im Streitfall. Der Kläger hat keine Einlage geleistet.
cc) Die Verlustanteile sind auch nicht deshalb ausgleichs- oder abzugsfähig, weil sich der Kläger gegenüber der Mitgesellschafterin L verpflichtet hatte, zusammen mit PS die Verluste des Unternehmens zu übernehmen. Der erkennende Senat hat bereits in seinem Urteil in DB 1993, 617 darauf hingewiesen, dass ein über den Verlust der Einlage hinausgehender erweiterter Verlustausgleich nach der in § 15a EStG getroffenen Regelung davon abhänge, ob der Gesellschafter nach außen gegenüber den Gläubigern der Gesellschaft hafte. Er hält an dieser Auffassung fest.
aaa) Der BFH hat sich zur Möglichkeit des Verlustausgleichs oder Verlustabzugs bei interner Ausgleichsverpflichtung gegenüber Mitgesellschaftern bisher nur in dem erwähnten Urteil und auch hier nur kurz mit dem Hinweis geäußert, dass eine BGB-Innengesellschaft nicht anders behandelt werden könne als eine atypisch stille Gesellschaft. Für die KG (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 13. November 1997 IV B 119/96, BFHE 184, 509, BStBl II 1998, 209, und Urteil vom 14. Dezember 1999 IX R 7/95, BFHE 190, 432, BStBl II 2000, 265, m.w.N.) und die atypisch stille Gesellschaft (Urteile vom 14. Dezember 1995 IV R 106/94, BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226; vom 16. Dezember 1997 VIII R 76/93, BFH/NV 1998, 576; vom 7. Oktober 1997 VIII R 22/94, BFH/NV 1998, 823) entspricht es der inzwischen ständigen Rechtsprechung des BFH, dass die Verpflichtung des Kommanditisten bzw. stillen Gesellschafters, Verluste der Mitgesellschafter durch weitere Einlagen abzudecken oder anderweitig auszugleichen, die Verluste nicht ausgleichs- oder abzugsfähig macht. Für beschränkt haftende Gesellschafter von BGB-Außengesellschaften mit interner Nachschussverpflichtung nimmt dies auch der IX. Senat des BFH an (BFH-Urteil in BFHE 170, 497, BStBl II 1994, 492, unter III. a.E. der Gründe, und dazu Söffing, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 1993, 1541, 1546). Zum selben Ergebnis kamen die Vorentscheidung (EFG 1998, 1262) über eine analoge Anwendung des § 15a Abs. 5 Nr. 1 EStG und das FG Düsseldorf mit der Begründung, dass bei einer geheim gehaltenen Innengesellschaft eine Inanspruchnahme des nach außen nicht auftretenden Gesellschafters unwahrscheinlich i.S. von § 15a Abs. 5 Nr. 2 zweite Alternative EStG sei (EFG 1997, 340; Revision durch BFH-Beschluss vom 15. Januar 1998 IV R 83/96, nicht veröffentlicht ―NV―, nach Art. 1 Nr. 7 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs ―BFHEntlG― als unbegründet zurückgewiesen, vgl. dazu Kempermann, FR 1998, 248, 252).
Im Schrifttum sind die Ansichten geteilt. Es wird die Meinung vertreten, dass die Möglichkeit zum Verlustausgleich und Verlustabzug durch die Verpflichtung des nach außen nicht auftretenden Gesellschafters zu Ausgleichszahlungen im Innenverhältnis zu den Mitgesellschaftern erweitert werden könne (vgl. ―für beschränkt haftende Gesellschafter einer BGB-Gesellschaft mit interner Ausgleichsverpflichtung― u.a. Schmidt, a.a.O., § 15a Rz. 198, 201; derselbe in Festschrift für Beisse, S. 451 ff., 458; von Beckerath in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 15a Rdnr. F 17, und zum Streitstand Rdnr. F 13 ff.; ebenso ―speziell für Innengesellschaften― Kempermann, FR 1998, 248, 251); die Vertreter dieser Ansicht sehen sich durch ein Urteil des IX. Senats des BFH (vom 25. Juli 1995 IX R 61/93, BFHE 179, 28, BStBl II 1996, 128) bestätigt, das den erweiterten Verlustausgleich auch Gesellschaftern einer BGB-Gesellschaft zubilligt, die sich verpflichtet haben, bürgende Mitgesellschafter von der Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften freizustellen. Demgegenüber sieht die Gegenmeinung als Grundbedingung für die von § 15a Abs. 5 EStG vorausgesetzte Vergleichbarkeit des (Mit-)Unternehmers mit einem Kommanditisten dessen beschränkte Haftung im Außenverhältnis zu den Gesellschaftsgläubigern an; das schließt die Annahme aus, dass eine Haftung im Innenverhältnis gegenüber Mitgesellschaftern oder eine Nachschusspflicht gegenüber der Gesellschaft vor deren Erfüllung zu ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlusten führen kann (vgl. u.a. Blümich/Stuhrmann, Einkommensteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, § 15a EStG Rz. 125, 126; Bitz in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 15a EStG Rz. 43; Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 15a Rz. 329).
bbb) Der Senat hält die zuletzt genannte Meinung für die zutreffende. Dies ergibt sich sowohl aus der Entstehungsgeschichte und dem Wortsinn als auch aus dem systematischen Aufbau und dem Zweck der Vorschrift.
Der Gesetzesbegründung ist zu entnehmen, dass die in § 15a Abs. 1 EStG unter dem Gesichtspunkt der Missbrauchsbekämpfung nach Einlagen und beschränkter Außenhaftung differenzierende Regelung im Rahmen des § 15a Abs. 5 EStG fortgeschrieben werden sollte (BTDrucks 8/3648 S. 16 ff. und 8/4157 S. 1 ff., 4 f.; BRDrucks 511/79 S. 16 ff.). Nach dem Plan des Gesetzgebers soll die Ausgleichsfähigkeit von Verlusten eines beschränkt haftenden (Mit-)Unternehmers auf die am jeweiligen Bilanzstichtag des Jahres der Verlustentstehung geleistete Einlage und den an diesem Tag bestehenden Umfang der Außenhaftung begrenzt sein (vgl. dazu auch BFH-Urteil in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, unter III. 6. b der Gründe; Beschluss in BFHE 184, 509, BStBl II 1998, 109).
Dieser Plan kommt im Gesetz auch hinreichend deutlich zum Ausdruck. Die im Einleitungssatz des § 15a Abs. 5 EStG geforderte "Haftung des Unternehmers" meint Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern, nicht interne Ausgleichspflicht unter den Gesellschaftern. Die Haftung muss "der eines Kommanditisten vergleichbar" sein. Das ist sie nur ―wie sich bereits aus der Verweisung in § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG auf § 171 Abs. 1 HGB ergibt― als Außenhaftung des Gesellschafters (zu dieser näher Karsten Schmidt, a.a.O., S. 1548 ff., 1555 f., und zur Anknüpfung in § 15a EStG an die Außenhaftung die o.g. Rechtsprechung zur Unbeachtlichkeit interner Ausgleichs- und Nachschusspflichten beim Kommanditisten und atypisch stillen Gesellschafter, sowie die weiteren Nachweise bei Schmidt, a.a.O., § 15a Rz. 128, 198; zu den rechtssystematischen und verfassungsrechtlichen Folgen dieser Anknüpfung Lüdemann, Verluste bei beschränkter Haftung, 1998, S. 279 f.). In diesem Sinne ist deshalb auch die Haftung des BGB-Gesellschafters und die in § 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG genannte "Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden im Zusammenhang mit dem Betrieb" zu verstehen (BFH-Urteile in BFHE 170, 497, BStBl II 1994, 492, unter III. 1. der Gründe, und in BFHE 170, 506, BStBl II 1994, 490, unter II. 1. der Gründe; von Beckerath in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 15a Rdnr. F 17 a.E., F 90; Jakob in Herausforderungen - Steuerberatung im Spannungsfeld der Teilrechtsordnungen, Festgabe für Günther Felix zum 60. Geburtstag, 1989, S. 111, 141). Dem entspricht der Aufbau des Gesetzes. Das Risiko des Verlustes der geleisteten Einlage wird durch die Verweisung auf § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG erfasst, die nach Maßgabe des vertraglichen Haftungsausschlusses noch berücksichtigungsfähige Haftung (BFH-Urteil in BFHE 170, 506, BStBl II 1994, 490, unter II. 3. der Gründe) tritt an die Stelle der für den Kommanditisten in § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG geregelten Außenhaftung.
Diese Beurteilung entspricht auch dem Zweck des § 15a EStG. Die Vorschrift geht zwar von dem Gedanken aus, dass Verlustanteile nur dann ausgleichsfähig sind, wenn sie vom (Mit-)Unternehmer wirtschaftlich auch tatsächlich getragen werden (vgl. z.B. Senatsbeschluss in BFHE 182, 26, DStRE 1997, 240, unter II. 4. e bb der Gründe, m.w.N.); unter dem Gesichtspunkt der (endgültigen) wirtschaftlichen Belastung des Gesellschafters ist es deshalb gleichgültig, ob seine Zahlungspflicht auf seiner Außenhaftung oder auf einer diese ergänzenden oder ersetzenden Innenhaftung beruht. Erkennbares Ziel der Bestimmung ist aber auch, dass die zum Verlustausgleich bzw. -abzug berechtigende Vermögensminderung am Bilanzstichtag hinreichend objektivierbar sein muss. Wie sich aus den Gesetzesmaterialien ergibt (BTDrucks 8/3648, S. 16 f.; BTDrucks 8/4157, S. 3), hat der Gesetzgeber sich bei der Regelung des § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG von zwei Erwägungen leiten lassen: Zum einen wollte er missbräuchliche Gestaltungen vermeiden und zum anderen den erweiterten Verlustausgleich im Interesse einer wirksamen und praktikablen Regelung auf leicht nachprüfbare Haftungsfälle beschränken. Aus diesem Grund kann der erweiterte Verlustausgleich bei einem Kommanditisten nicht auf andere Haftungstatbestände als denjenigen des § 171 Abs. 1 HGB erstreckt werden (vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 190, 432, BStBl II 2000, 265) und ist bei einem atypisch stillen Gesellschafter der erweiterte Verlustausgleich ganz ausgeschlossen (BFH-Urteil in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, unter III. 2. der Gründe). Eine entsprechende Beschränkung wird bei einem BGB-Gesellschafter dadurch erreicht, dass § 15a Abs. 5 EStG den erweiterten Verlustausgleich an die Gesellschafter-Außenhaftung knüpft. Bei dieser haftet jeder Gesellschafter kraft Gesetzes für die Gesellschaftsschulden mit seinem gesamten Vermögen, soweit er nicht durch eine individuelle Abrede mit dem Vertragspartner der Gesellschaft eine Haftungsbeschränkung vereinbart hat (Urteil des Bundesgerichtshofs ―BGH― vom 27. September 1999 II ZR 371/98, DStR 1999, 1704 mit Anmerkung Goette). Die gesetzliche Haftung ist leicht nachprüfbar und das FA kann für den Regelfall auch davon ausgehen, dass der Gesellschafter aus ihr in Anspruch genommen wird (vgl. ―zu § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG― BFH-Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 111/86, BFHE 164, 526, BStBl II 1992, 164, und ―zu § 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG― Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen ―BMF― vom 30. Juni 1994 IV B 3 -S 2253b- 12/94, BStBl I 1994, 355). Missbräuchliche Gestaltungen und Unsicherheiten in der Beurteilung des Haftungstatbestandes sind damit ausgeschlossen.
Das gilt in vergleichbarer Weise auch für den vom IX. Senat des BFH befürworteten Verlustausgleich bzw. -abzug bei einer Erweiterung der ―gesellschaftsvertraglich zunächst eingeschränkten― Außenhaftung durch schuldrechtliche Vereinbarungen eines Gesellschafters mit einem Gesellschaftsgläubiger für Schulden der Gesellschaft (vgl. insbesondere BFH-Urteil in BFHE 170, 506, BStBl II 1994, 490, unter II. der Gründe); denn bei einer Vereinbarung mit einem fremden Dritten ist anzunehmen, dass dieser seine Rechte auch geltend machen wird. Das gilt jedoch nicht ohne weiteres auch bei gesellschaftsvertraglich oder schuldrechtlich begründeten Ausgleichsansprüchen unter Mitgesellschaftern. Solche Ansprüche und ihre Realisierung sind dem Grunde nach schwer nachprüfbar und der Höhe nach unsicher. Die Rechtsprechung hat deshalb in diesem Zusammenhang bereits mehrfach darauf hingewiesen, dass der Vorschrift des § 15a EStG auch die Überlegung zugrunde liegt, dass Zahlungen zur Erfüllung solcher Ansprüche erst im Veranlagungszeitraum der tatsächlichen wirtschaftlichen Belastung des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen sind (vgl. u.a. BFH-Beschluss in BFHE 182, 26, DStRE 1997, 240, unter II. 4. e bb der Gründe, m.w.N.; Urteil vom 9. Mai 1996 IV R 75/93, BFHE 180, 387, BStBl II 1996, 474, und Beschluss in BFHE 184, 509, BStBl II 1998, 109). Das ist bei möglichen künftigen Nachschuss-, Ausgleichs- oder Freistellungsverpflichtungen nicht bereits im Veranlagungszeitraum der Verlustentstehung, sondern erst bei Beendigung der Gesellschaft der Fall (BFH-Beschluss vom 8. Mai 1995 III B 113/94, BFH/NV 1995, 971, und Urteile in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, unter III. 7. der Gründe, sowie vom 11. November 1997 VIII R 39/94, BFH/NV 1998, 1078 a.E.). Denn erst in diesem Zeitpunkt stellt sich heraus, ob und inwieweit der Gesellschafter ―ggf. nach der gebotenen Verrechnung mit Veräußerungsgewinnen und Rückgriffs- oder sonstigen Forderungen im Rahmen der Liquidation der Gesellschaft― in Anspruch genommen wird und die dadurch entstandene wirtschaftliche Belastung endgültig zu tragen hat.
ccc) Nach diesen Grundsätzen können die vom Kläger geltend gemachten Verluste im Streitjahr noch nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen werden. Die Außenhaftung des Gesellschafters war "durch Vertrag ausgeschlossen" i.S. von § 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG. Dieses Tatbestandsmerkmal ist bei einem nicht nach außen auftretenden Gesellschafter einer BGB-Innengesellschaft stets erfüllt. Der nicht haftende steht einem beschränkt haftenden Gesellschafter gleich. Da dieser eine Einlage nicht geleistet hat, kommt ein Verlustausgleich im Jahr der Verlustentstehung allenfalls dann in Betracht, wenn sich der Gesellschafter auf schuldrechtlicher Grundlage gegenüber den Gesellschaftsgläubigern verpflichtet hat, für die Gesellschaftsschulden persönlich aufzukommen (BFH-Urteil in BFHE 170, 506, BStBl II 1994, 490). Auch dieser Fall liegt hier nicht vor. Das FG hat deshalb die Klage im Ergebnis zu Recht als unbegründet abgewiesen.
3. Mit dieser Beurteilung weicht der erkennende Senat nicht von dem ―zur sinngemäßen Anwendung des § 15a EStG bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ergangenen― Urteil des IX. Senats des BFH in BFHE 179, 28, BStBl II 1996, 128 ab.
Das Urteil betraf eine Außengesellschaft, bei der die Haftung der Gesellschafter auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt war, sich einzelne Gesellschafter aber für die Gesellschaftsschulden verbürgt und andere Gesellschafter sich durch "Freistellungserklärungen" verpflichtet hatten, die bürgenden Gesellschafter anteilig von der Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften freizustellen. Es hat angenommen, dass die gesellschaftsvertragliche Haftungsbeschränkung im Außenverhältnis durch die Übernahme der internen Freistellungsverpflichtungen gegenüber den nach außen haftenden Gesellschaftern aufgehoben werde und deshalb § 15a EStG insoweit nicht anwendbar und der Verlustanteil deshalb ausgleichs- bzw. abzugsfähig sei. Die Inanspruchnahme der Gesellschafter für die Schulden der Gesellschaft sei nicht i.S. von § 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG durch Vertrag ausgeschlossen. Es ist davon auszugehen, dass der IX. Senat für eine gewerblich tätige BGB-Außengesellschaft nicht anders entschieden hätte.
Gleichwohl weicht der erkennende Senat mit der vorliegenden Entscheidung von diesem Urteil nicht ab (zur möglichen Divergenz der Rechtsprechung des IV. und VIII. Senats zur Rechtsprechung des IX. Senats Schmidt, Festschrift für Beisse, S. 451 ff.; Kempermann, FR 1998, 248). Bei einer reinen Innengesellschaft trifft schon der Ausgangspunkt der Rechtsprechung des IX. Senats, dass die Gesellschafter einer BGB-Gesellschaft ―im Gegensatz zu einem Kommanditisten― grundsätzlich unbeschränkt haften (BFH-Urteile in BFHE 170, 506, BStBl II 1994, 490, unter II. der Gründe, und in BFHE 170, 497, BStBl II 1994, 492, unter III. der Gründe) nicht zu; die nach außen nicht auftretenden Gesellschafter haften nicht. Das fehlende Außenverhältnis hat zudem zur Folge, dass der Gläubiger regelmäßig nicht weiß, dass er es mit einer Gesellschaft zu tun hat. Anders als bei einer Außengesellschaft bleiben ihm deshalb auch die Verhältnisse der nicht haftenden Gesellschafter unbekannt, an die er sich ggf. zur Absicherung seiner Ansprüche gegenüber dem tätigen Gesellschafter wenden könnte. Er kann sich deshalb auch eventuelle Rückgriffs- oder Freistellungsansprüche dieses Gesellschafters nicht abtreten oder verpfänden lassen. Unter diesen Umständen kann hier offen bleiben, ob der Auffassung des IX. Senats zuzustimmen ist, dass die "Freistellungserklärungen" der Mitgesellschafter wegen der mit ihnen verbundenen Außenwirkung (vgl. dazu u.a. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 60. Aufl., § 257 Rz. 1, 2) bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung einer Außenhaftung auf schuldrechtlicher Grundlage gleichzustellen seien.
Fundstellen
BFH/NV 2001, 1494 |
BStBl II 2002, 339 |
BFHE 196, 103 |
BFHE 2002, 103 |
BB 2001, 1937 |
DB 2001, 2071 |
DB 2001, 4598 |
DStR 2001, 1598 |
DStRE 2001, 1030 |
DStZ 2001, 753 |
HFR 2001, 1063 |
StE 2001, 554 |
WPg 2001, 1254 |
FR 2001, 1103 |
Inf 2001, 702 |
SteuerBriefe 01, 21 |
SteuerBriefe 2001, 1284 |
KFR 2001, 439 |
BuW 2001, 1026 |
BBK 2002, 178 |
PLS Gruppe 2, 567 |
StWKHeft 01, 20 |
StWK Gruppe 1, 755 |
EStB 2001, 369 |
EWiR 2001, 1143 |
NZG 2002, 441 |
ZIP 2001, 1765 |
StBp 2010, 140 |
StSem 2002, 0 |
b&b 2002, 48 |
stak 2001, 0 |