Berechnung des Kapitalkontos ohne Berücksichtigung von Investitionsabzugsbeträgen

Des Weiteren hat der BFH klargestellt, dass ein Kapitalkonto i. S. d. § 15a EStG regelmäßig vorliegt, wenn auf dem Konto auch Verluste verbucht werden, die auf diese Weise stehen gebliebene Gewinne aufzehren können. Kann der Kommanditist frei über das auf dem für ihn geführten Gesellschafterkonto bestehende Guthaben verfügen, spricht dies gegen die Einordnung des Kontos als Kapitalkonto i. S. d. § 15a EStG.

Streitpunkte

• Im Urteilsfall ging es zum einen um die Frage, ob die von einem Kommanditisten geleistete freiwillige Sacheinlage rechtmäßig nicht im Rahmen der Kapitalkontenentwicklung des § 15a EStG berücksichtigt worden war.
• Zum anderen war der Gewinn der Klägerin in den Jahren der Investition um Hinzurechnungsbeträge nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG erhöht worden. Die Klägerin wandte sich dagegen, dass das Finanzamt diese gewinnerhöhende Hinzurechnung im Rahmen der Ermittlung der Höhe des Kapitalkontos unberücksichtigt ließ.

Sachverhalt: Streit wegen Ermittlung des Kapitalkontos nach § 15a EStG

Die Klägerin ist eine GmbH & Co KG. Komplementärin ist die A GmbH. Die GmbH ist am Kapital nicht beteiligt.

Nach § 4 des Gesellschaftsvertrags vom 12.11.2004 (GesV) führt die Klägerin für jeden Gesellschafter ein Kapitalkonto und ein Darlehenskonto sowie für alle Gesellschafter gemeinsam ein Rücklagenkonto und ein Verlustvortragskonto.

Die Erfassung von Gewinn- und Verlustanteilen der Gesellschafter auf diesen Konten ist ergänzend in § 9 GesV geregelt. § 10 GesV sieht ferner vor, dass jeder Gesellschafter Guthaben auf seinem Darlehenskonto jederzeit entnehmen darf.

Am 21.12.2017 beschlossen die Gesellschafter der Klägerin, das sog. Kapitalkonto III einzurichten. In dem Gesellschafterbeschluss heißt es:

• Es wird ab dem 1.1.2018 je Gesellschafter ein weiteres Gesellschafter-Verrechnungskonto mit der Bezeichnung Kapitalkonto III eingerichtet. Auf dem Konto werden Einlagen sowie positive Jahresergebnisse, die dem jeweiligen Gesellschafter nach Ausgleich des jeweiligen Verlustvortragskontos zugeordnet werden, gebucht.
• Das Kapitalkonto III wird jeweils dem Eigenkapital des Gesellschafters zugeordnet.
• Negative Jahresergebnisse werden unverändert jeweils auf dem Verlustvortragskonto gebucht. Bis zum Ausgleich dieses Kontos werden auch jeweils positive Jahresergebnisse dort gebucht.
• Das Darlehnskonto verbleibt jeweils unverändert beim Fremdkapital.
• Die Stimmrechte der Gesellschafter bemessen sich unverändert nach der Höhe der jeweiligen Kommanditeinlage, gebucht auf dem Kapitalkonto I."

Im Streitjahr 2018 leistete ein Kommanditist eine (Sach )Einlage i. H. v. 26.289,97 EUR und tätigte Entnahmen i. H. v. 7.847,67 EUR. Die (Sach )Einlage wurde auf dem Kapitalkonto III verbucht, das zum 31.12.2018 einen Stand von 26.289,97 EUR auswies.

Für das Streitjahr 2018 ermittelte die Klägerin einen Gesamthandsverlust, den sie außerbilanziell nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG durch eine Hinzurechnung i. H. v. 16.000 EUR minderte. Hintergrund hierfür war, dass die Klägerin im Jahr 2015 für die geplante Anschaffung eines Personenkraftwagens (Pkw) einen Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG in Höhe von 16.000 EUR im Gesamthandsbereich in Anspruch genommen hatte.

Entscheidung: Zutreffende Berechnung des verrechenbaren Verlusts

Die vom FA festgestellte, allein streitige Höhe des verrechenbaren Verlusts ist nicht zu beanstanden.

Einlage des Kommanditisten hat dessen Kapitalkonto nicht erhöht

Unter dem „Anteil am Verlust der KG“ i. S. d. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ist nur der Verlustanteil zu verstehen, der sich aus der Steuerbilanz der Gesellschaft einschließlich einer etwaigen Ergänzungsbilanz ergibt; etwaige Sondergewinne oder Sonderverluste bleiben demgegenüber bei der Ermittlung des „Anteils am Verlust der KG“ außer Betracht. Der so ermittelte Verlustanteil nimmt Einfluss auf die Bestimmung des Kapitalkontos, denn auch dieser Begriff ist darauf gerichtet, die Beteiligung des Gesellschafters am Eigenkapital der Gesellschaft abzubilden.

Der vom Gesetz nicht definierte Begriff des Kapitalkontos meint dementsprechend das nach steuerrechtlichen Grundsätzen ermittelte Kapitalkonto des Kommanditisten in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft zuzüglich ggf. bestehender Ergänzungsbilanzen des Kommanditisten, in denen regelmäßig der Mehr- oder Minderaufwand eines Gesellschafters gegenüber dem in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenen Aufwand abgebildet wird. 

Danach führen nicht nur Einlagen in das Gesellschaftsvermögen oder Entnahmen aus dem Gesellschaftsvermögen zu einer Veränderung des steuerlichen Kapitalkontos, sondern auch der in der Steuerbilanz erfasste Mehr- oder Minderaufwand eines Gesellschafters.

Das Kapitalkonto eines Kommanditisten kann sich aus mehreren Konten mit verschiedenen Bezeichnungen zusammensetzen. Die rechtliche Einordnung der Konten, die eine KG für ihre Kommanditisten führt, erfolgt nach dem Zivilrecht. Führt eine KG für die Kommanditisten mehrere Konten mit verschiedenen Bezeichnungen, ist daher anhand des Gesellschaftsvertrags zu ermitteln, welche zivilrechtliche Rechtsnatur diese Konten haben, d. h., ob sie Eigenkapital oder Forderungen und Schulden ausweisen. Nur Eigenkapitalkonten gehören zum Kapitalkonto i. S. d. § 15a EStG.

Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist das sog. Kapitalkonto III kein Kapitalkonto i. S. d. § 15a EStG. Die Klägerin führte zunächst ein Forderungskonto (das Darlehenskonto) sowie daneben drei Kapitalkonten i. S. d. § 15a EStG (das Kapitalkonto, das Rücklagenkonto und das Verlustvortragskonto).

Ab dem 1.1.2018 sollte – so der Gesellschafterbeschluss vom 21.12.2017 – „je Gesellschafter“ ein weiteres „Gesellschafter-Verrechnungskonto“, das dem Eigenkapital des Gesellschafters zugeordnet werden sollte, mit der Bezeichnung „Kapitalkonto III“ eingerichtet werden.

Der Senat versteht die Regelung im Gesellschafterbeschluss dahin, dass das Kapitalkonto III neben die bereits bestehenden Konten treten sollte. Die Regelung zum Kapitalkonto III schließt dementsprechend an die vorhandenen Bestimmungen an, verändert diese aber inhaltlich nicht. Unberührt bleiben insbesondere auch die Vorgaben zur Verbuchung der Verluste. Diese sollten weiterhin ausschließlich auf dem Rücklagen- und dem Verlustvortragskonto erfasst werden. Eine Verbuchung von Verlusten auf dem Kapitalkonto III war demgegenüber nicht vorgesehen.

Auch im Übrigen ist nicht ersichtlich, dass das Kapitalkonto III durch eine Teilhabe an Verlusten der Gesellschaft der gesamthänderischen Bindung unterliegt. Dies gilt auch für die Fälle des Ausscheidens des Gesellschafters oder der Liquidation der Gesellschaft. Die Buchwertklausel in § 15 GesV sieht zwar vor, dass sich die Abfindung des ausscheidenden Gesellschafters nach der Höhe seines Kapitalkontos in der Handels- beziehungsweise Steuerbilanz bemisst und der Anspruch unter Einbeziehung des Kapitalkontos sowie des Ergänzungs- und Sonderkapitals zu ermitteln ist. Zur Behandlung des – erst später eingerichteten –Kapitalkonto III bei der Ermittlung des Abfindungsguthabens des Gesellschafters haben die Beteiligten allerdings keine Regelung getroffen.

Somit ist nicht erkennbar, dass das Kapitalkonto III an Verlusten der Gesellschaft teilhat. Die Einordnung dieses Kontos als Kapitalkonto i. S. d. § 15a EStG scheidet demnach aus.

Keine Einbeziehung der Hinzurechnungsbeträge in verrechenbaren Verlust

Auch die Hinzurechnungsbeträge nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG sind nicht in die Ermittlung des verrechenbaren Verlustes einzubeziehen. Die außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG lässt das steuerbilanzielle Kapitalkonto des Beigeladenen i S. v. § 15a EStG unberührt.

Der Hinzurechnungsbetrag nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG stellt keine handels- oder steuerrechtliche Bilanzposition dar. Er ist außerbilanziell zu erfassen. Er berührt somit weder die Steuerbilanz der Gesellschaft noch das steuerliche Kapitalkonto des Kommanditisten. Die Berechnung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG hat somit ohne den Hinzurechnungsbetrag zu erfolgen.

Entsprechendes gilt in Bezug auf den Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG. Auch er stellt keine handels- oder steuerrechtliche Bilanzposition dar und ist außerbilanziell zu erfassen. Die aus der Bildung des Investitionsabzugsbetrags resultierende Gewinnminderung erfolgt demnach unabhängig von der Entwicklung des Kapitalkontos des Kommanditisten. Sie ist folglich steuerlich im Abzugsjahr zu berücksichtigen, und zwar unabhängig davon, ob bereits ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten besteht. Die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags führt folglich stets zu einem insoweit ausgleichs- und abzugsfähigen (anteiligen) Verlust.

Aufgrund der außerbilanziellen Wirkung kann weder der Investitionsabzugsbetrag zur Entstehung oder zur Erhöhung eines negativen Kapitalkontos führen, noch kann ein negatives Kapitalkonto durch den Hinzurechnungsbetrag des § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG ausgeglichen bzw. gemindert werden. Die Hinzurechnungsbeträge konnten dementsprechend nicht verhindern, dass sich das negative Kapitalkonto des Beigeladenen in den Streitjahren weiter erhöht hat.

Für das Normverständnis des § 15a EStG ist nicht vorrangig maßgebend, dass sich die außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG auf den steuerlichen Gewinn bzw. Verlust im Gesamthandsbereich auswirkt und dieser Effekt durch die Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG ausgeglichen werden kann. Entscheidend ist vielmehr, dass der Hinzurechnungsbetrag als außerbilanzielle Korrektur keinen Einfluss auf die mit der Haftung einhergehende wirtschaftliche Belastung des Kommanditisten hat.

BFH, Urteil v. 16.1.2025, IV R 28/23; veröffentlicht am 3.4.2025

Alle am 3.4.2025 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen