Entscheidungsstichwort (Thema)
Vom Erbbauberechtigten übernommene Erschließungskosten als - vorab gezahlte - Anschaffungskosten des Grundstücks
Leitsatz (NV)
1. Beruht die Versäumung der Revisionsfrist auf einer überlangen Postlaufzeit, so ist dem Revisionskläger Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.
2. Erwirbt ein Erbbauberechtigter in Ausübung eines bei Bestellung des Erbbaurechts vereinbarten Ankaufsrechts das Erbbaugrundstück und werden die von ihm übernommenen Erschließungskosten vereinbarungsgemäß auf den Kaufpreis angerechnet, so stellen die Erschließungskosten unabhängig davon, wie sie im Jahre ihrer Zahlung bei dem Erbbauberechtigten steuerrechtlich behandelt worden sind - vorab gezahlte -, Anschaffungskosten des Grundstücks dar.
Normenkette
EStG § 21 Abs. 1; FGO § 56 Abs. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) - zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute - erwarben mit Erbbaurechtsvertrag vom 9. September 1980 von einer Versorgungskasse, als Eigentümerin das Erbbaurecht an einem in einem Baugebiet gelegenen, unbebauten Grundstück mit einer Laufzeit von 99 Jahren. Die Versorgungskasse hatte sich im Jahre 1979 gegenüber der Gemeinde vertraglich verpflichtet, das Baugebiet zu erschließen.
In der Vorbemerkung des Erbbaurechtsvertrages heißt es u.a.: Der vorgenannte Grundbesitz wird vom Eigentümer erschlossen. Der Eigentümer wird den Erschließungsaufwand, einschließlich der Zinsen und aller Nebenkosten, anteilig auf die einzelnen Baugrundstücke umlegen und für ca. 200 Häuser Erbbaurechte ausgeben. Bei der Erbbaurechtsausgabe sind die errechneten Erschließungskosten dem Eigentümer zu erstatten. Das Erbbaurecht und der Erbbauzins bezieht sich somit auf das Baugrundstück im unerschlossenen Zustand. Darüber hinaus räumte die Versorgungskasse den Erbbauberechtigten ein Ankaufsrecht nach Ablauf von 30 Jahren ein. Bei der Ermittlung des zwischen den Beteiligten zu vereinbarenden Kaufpreises sollte berücksichtigt werden, daß die Erschließungskosten bereits von den Erbbauberechtigten und nicht von der Eigentümerin bezahlt wurden.
Die Kläger errichteten im Jahre 1981 auf dem Erbbaugrundstück ein Zweifamilienhaus, dessen Hauptwohnung sie fortan selbst nutzten; die Einliegerwohnung ist fremdvermietet. Im Februar 1981 zahlten sie ihren Erschließungskostenanteil in Höhe von 33488 DM an die Versorgungskasse; ferner hatten sie an diese einen einmaligen Betrag von 13156 DM und einen laufenden Erbbauzins von vierteljährlich 683,22 DM zu zahlen.
Das FA berücksichtigte bei der Einkommensteuerveranlagung für das Jahr 1981 die Zahlung der Erschließungskosten zunächst nicht. Nach Unanfechtbarkeit des Bescheides beantragten die Kläger, 1/99 der im Jahre 1981 gezahlten Erschließungskosten als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen und die Steuerfestsetzung nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) zu ändern. Da die Einkommensteuer für 1981 bereits auf 0 DM festgesetzt war, berücksichtigte das FA im Einverständnis mit den Klägern die Erschließungskosten in vollem Umfang als Werbungskosten im Wege des Verlustrücktrags in dem gemäß § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) geänderten Einkommensteuerbescheid 1980.
Mit Kaufvertrag vom 27. August 1987 verkaufte die Versorgungskasse das 598 qm große Grundstück an die Kläger. In dem Grundstückskaufvertrag ist bezüglich des Kaufpreises vereinbart: Der Kaufpreis beträgt 68172,00 DM ... Auf den Kaufpreis werden angerechnet die anteiligen Guthabenzinsen für vom Käufer aufgrund des Erbbaurechtsvertrages vom 09.09.1980 vorausgezahlte Erschließungskosten in Höhe von 2838,11 DM ... Es wird klargestellt, daß es sich bei den vom Käufer bisher geleisteten Zahlungen in Höhe von 33488,00 DM um Zahlungen handelt, die der Käufer aufgrund des vorgenannten Erbbaurechtsvertrages zu leisten hatte. Dieser bisher gezahlte Betrag von 33488,00 DM ist demnach nicht zusätzlicher Kaufpreis und demzufolge auch nicht auf den Kaufpreis anzurechnen.
Die Versorgungskasse verkaufte zur damaligen Zeit erschlossene Grundstücke in dieser Lage fast ausnahmslos zu einem Kaufpreis von 170 DM/qm. Diesen Betrag hatte sie zunächst auch von den Klägern verlangt. Erst nach langwierigen Verhandlungen hatte sie sich zu einer Berücksichtigung der Erschließungskosten bereitgefunden.
Bei der Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 1987 (Streitjahr) erachtete das FA den Betrag von 33488 DM als zusätzlichen, angerechneten Teil des Kaufpreises und erfaßte ihn als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Auf den Einspruch der Kläger verböserte das FA - nach Hinweis - die Steuerfestsetzung insoweit, als es mit der Einspruchsentscheidung vom 6. Februar 1989 nunmehr auf die Guthabenzinsen in Höhe von 2838 DM als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigte.
Die hiergegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, das FA habe zu Unrecht die von den Klägern im Jahre 1981 gezahlten Erschließungskosen und die darauf entfallenden Guthabenzinsen im Streitjahr als Einnahmen der Kläger aus Vermietung und Verpachtung erfaßt. Die Erschließungskosten seien ursprünglich nicht als sofort abziehbare Werbungskosten, sondern als Anschaffungskosten des Erbbaurechts zu behandeln gewesen. Die in der späteren Anrechnung auf den Kaufpreis des Grundstücks liegende Rückzahlung von Anschaffungskosten gehöre in den nicht steuerbaren Vermögensbereich. Etwas anderes ergebe sich auch nicht daraus, daß im Streitfall die Erschließungskosten zu Unrecht als sofort abziehbare Werbungskosten behandelt worden seien; denn die Erfassung der Rückerstattung der Erschließungskosten als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung stelle einen Verstoß gegen den den Korrekturvorschriften der §§ 172ff. AO 1977 zugrunde liegenden Gedanken dar. Auch die angerechneten Guthabenzinsen stellten keine Einnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar; ihre Berücksichtigung als Einnahmen aus Kapitalvermögen scheitere daran, daß eine Kapitalüberlassung gegen Entgelt nicht vereinbart worden sei.
Gegen das am 3. Juni 1992 zugestellte Urteil des FG hat das FA mit Schriftsatz vom 30. Juni 1992, der bei dem FG ausweislich des Posteingangstempels am 7. Juli 1992 eingegangen ist, Revision eingelegt. Das FA rügt eine Verletzung der §§ 21, 8 Abs. 1 und Abs. 2 sowie des § 20 Abs. 3 EStG. Unter Bezugnahme auf das Senatsurteil vom 21. November 1989 IX R 170/85 (BFHE 159, 72, BStBl II 1990, 310) vertritt das FA die Auffassung, mit dem Erwerb des Grundstücks sei den Klägern der durch die Erschließung bedingte Wertzuwachs des Grundstücks zugeflossen. Mithin seien die Erschließungskosten einschließlich der angerechneten Guthabenzinsen im Streitjahr als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen.
Auf den Hinweis des Senatsvorsitzenden, daß die Revision erst nach Ablauf der Revisionsfrist eingegangen ist, hat das FA Wiedereinsetzung in den vorigen Stand beantragt und zur Begründung auf eine überlange Postlaufzeit hingewiesen. Zur Glaubhaftmachung hat es im weiteren Verfahren neben Kopien von Auszügen aus dem Posteinlieferungs- und Fristenkontrollbuch eine eidesstattliche Versicherung des Vorstehers vom 15. Juli 1993 vorgelegt, wonach dieser die Revisionsschrift am 30. Juni 1992 unterschrieben und sodann der zuständigen Bearbeiterin zur Absendung übergeben hat.
Entscheidungsgründe
I. Die Revision ist zulässig.
1. Die Revision ist nicht fristgerecht eingelegt worden. Nachdem die Vorentscheidung ausweislich des Empfangsbekenntnisses am 3. Juni 1992 zugestellt worden ist, lief die Revisionsfrist (§ 120 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) am 3. Juli 1992 ab (§ 54 Abs. 2 FGO i.V.m. § 222 Abs. 1 der Zivilprozeßordnung - ZPO -, §§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -). Die Revisionsschrift ist jedoch erst am 7. Juli 1992 bei dem FG eingegangen.
2. Dem FA ist jedoch wegen unverschuldeter Versäumung der Revisionsfrist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren (§ 56 Abs. 1 FGO).
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - (vgl. z.B. Beschlüsse vom 5. Februar 1980 2 BvR 914/79, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1980, 203; vom 4. Mai 1977 2 BvR 616/75, BVerfGE 44, 302) können Verzögerungen bei der Briefbeförderung oder -zustellung, die der Rechtsmittelführer nicht zu vertreten hat, nicht als dessen Verschulden gewertet werden. In seiner Verantwortung liegt es nur, das zu befördernde Schriftstück den postalischen Bestimmungen entsprechend und so rechtzeitig zur Post zu geben, daß es nach den organisatorischen und betrieblichen Vorkehrungen der Deutschen Bundespost bei regelmäßigem Dienstablauf den Empfänger fristgerecht erreicht (Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15. Juli 1992 X B 13/92, BFH/NV 1992, 763 m.w.N.).
Das FA hat durch Vorlage der eidesstattlichen Versicherung des Vorstehers vom 15. Juli 1993 sowie der Auszüge aus dem Fristenkontrollbuch und dem Postauslieferungsbuch glaubhaft gemacht, daß die Revisionsschrift am 1. Juli 1992 zur Post gegeben worden ist. Es durfte - auch unter Berücksichtigung der gewählten Übermittlungsart (Einschreiben) - davon ausgehen, daß bei regelmäßigem Betriebsablauf die Sendung innerhalb der verbleibenden Frist von zwei Tagen bei dem lediglich rund 50 km entfernt gelegenen FG eingehen würde (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 56 FGO Tz. 4 mit zahlreichen Beispielen aus der Rechtsprechung).
II. Die Revision ist auch begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Entscheidung des Senats in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).
1. Zutreffend hat es das FG allerdings abgelehnt, die von den Klägern im Jahre 1981 gezahlten Erschließungskosten im Streitjahr als Einnahmen der Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen.
a) Die Berücksichtigung der von den Klägern (bei der Bestellung des Erbbaurechts) übernommenen Erschließungskosten als Einnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung kann zunächst nicht damit begründet werden, daß insoweit eine Erstattung von Werbungskosten vorliege, die nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. Senatsentscheidung vom 3. Dezember 1990 IX B 136/89, BFH/NV 1991, 316 m.w.N.) zu Einnahmen bei der Einkunftsart führe, bei der die Aufwendungen zuvor abgezogen worden sind. Sowohl nach der vorliegenden vertraglichen Gestaltung, zu deren Auslegung der Senat mangels einer entsprechenden Würdigung durch das FG selbst befugt ist (vgl. Senatsurteil vom 30. Juli 1991 IX R 43/89, BFHE 165, 245, 248, BStBl II 1991, 918), als auch nach den vom FG getroffenen Feststellungen zu den Gesamtumständen bei der ursprünglichen Bestellung der Erbbaurechte an den Grundstücken in dem Erschließungsgebiet und der späteren Veräußerung der Erbbaugrundstücke, die mit der Revision nicht angegriffen worden sind und den Senat daher gemäß § 118 Abs. 2 FGO binden, sind nämlich den Klägern die Erschließungskosten nicht erstattet worden; vielmehr ist davon auszugehen, daß nach der Vorstellung der Vertragsparteien der auf die Erschließung des Grundstücks entfallende Anteil des Kaufpreises für das erschlossene Grundstück bereits vorab im Jahre 1981 gezahlt worden ist:
Dies folgt zum einen aus der Regelung, die im Zusammenhang mit dem bereits bei der Bestellung des Erbbaurechts eingeräumten Ankaufsrecht getroffen worden war. Hiernach sollte bei der Ermittlung des Kaufpreises berücksichtigt werden, daß die Kläger bereits die Erschließungskosten bezahlt hatten. Dementsprechend wird im Grundstückskaufvertrag im Zusammenhang mit den Guthabenzinsen (§ 3) ausdrücklich von den vorausgezahlten Erschließungskosten gesprochen.
Zum anderen spricht auch der Umstand, daß Guthabenzinsen auf den vereinbarten Kaufpreis angerechnet worden sind, dafür, die Erschließungskosten als vorab gezahlten Teil des Kaufpreises für das erschlossene Grundstück zu betrachten; denn nur wenn die Vertragsparteien von einer entsprechenden Vorleistung der Kläger ausgegangen sind, bestand Anlaß, diesen Betrag zu verzinsen.
Demgegenüber mißt der Senat den anders lautenden Ausführungen in dem Grundstückskaufvertrag, wonach die von den Klägern im Jahre 1981 gezahlten Erschließungskosten nicht als zusätzlicher Kaufpreis anzusehen und auch nicht auf diesen anzurechnen seien, keine Bedeutung bei. Abgesehen davon, daß es sich insoweit um rechtliche Würdigungen der Vertragsparteien handelt, an die der Senat nicht gebunden ist, stehen zum einen diese Ausführungen in Widerspruch zu den vorgenannten Vereinbarungen. Zum anderen sind sie auch nicht mit den vom FG festgestellten tatsächlichen Umständen vereinbar, wonach sich die Versorgungskasse nach langwierigen Verhandlungen bereit erklärt hatte, die von den Erbbauberechtigten gezahlten Erschließungskosten bei dem Kaufpreis, dem regelmäßig eine Preisvorstellung der Versorgungskasse von 170 DM/qm zugrunde lag, zu berücksichtigen.
Die von den Klägern im Jahre 1981 gezahlten Erschließungskosten, die ursprünglich (lediglich) mit dem durch das Erbbaurecht begründeten Nutzungsverhältnis im Zusammenhang standen, stellen sich mithin aus der für die Beurteilung des Streitfalls maßgebenden Sicht des Streitjahrs als Teil des Kaufpreises und damit als Anschaffungskosten des erschlossenen Grundstücks dar.
b) Unmaßgeblich ist auch, daß das FA die von den Klägern übernommenen Erschließungskosten ursprünglich als Werbungskosten berücksichtigt hatte. Hierbei kann die in der Rechtsprechung des BFH unterschiedlich beurteilte Frage nach der einkommensteuerrechtlichen Behandlung der vom Erbbauberechtigten übernommenen Erschließungskosten (Nachweise in der Senatsentscheidung vom 23. April 1991 IX R 86/89, BFHE 164, 275, BStBl II 1991, 712) dahingestellt bleiben; selbst wenn sie früher als Werbungskosten zu beurteilen gewesen sein sollten, wurden sie mit der Ausübung des Ankaufsrechts zu Anschaffungskosten (vgl. zur Umwandlung BFH-Urteil vom 13. November 1986 IV R 211/83, BFHE 148, 306, 308, BStBl II 1987, 374). Ob und inwieweit sich hieraus nachträglich noch Folgerungen für die Steuerfestsetzung des Jahres 1980 ergeben, hat der Senat nicht zu entscheiden.
c) Die Kläger haben mit der Anrechnung der Erschließungskosten auf den Kaufpreis des Grundstücks im Streitjahr schließlich - entgegen der Auffassung des FA - auch keinen als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung zu erfassenden Wertzuwachs realisiert. Das Senatsurteil in BFHE 159, 72, BStBl II 1990, 310 ist auf den Streitfall bereits deshalb nicht anwendbar, weil sich nach der oben dargelegten Beurteilung aus der maßgebenden Sicht des Streitjahres der Grund für die Zahlung der Erschließungskosten durch die Kläger nicht aus dem Nutzungsverhältnis, sondern aus dem Grundstückskaufvertrag ergibt.
2. Allerdings hat das FG zu Unrecht die Guthabenzinsen nicht als Einnahmen aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG berücksichtigt.
Zwar haben die Vertragsparteien eine Verzinsung der Erschließungskosten erst im nachhinein, nämlich im Zusammenhang mit der Veräußerung des Grundstücks an die Kläger vereinbart. Dieser Umstand steht jedoch der Erfassung der Guthabenzinsen als wirtschaftliches Nutzungsentgelt und damit als Zinsen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG nicht entgegen; entscheidend ist allein, daß nach der Vorstellung der Vertragsparteien wegen der vorab gezahlten Erschließungskosten eine Verzinsung in Höhe des auf den Grundstückskaufpreis anzurechnenden Betrages von 2838 DM vorzunehmen war (vgl. Urteil des BFH vom 6. April 1993 VIII R 68/90, BFHE 172, 25, BStBl II 1993, 825).
Fundstellen
Haufe-Index 65093 |
BFH/NV 1994, 633 |