Entscheidungsstichwort (Thema)
Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer, Handelsrecht, Gesellschaftsrecht
Leitsatz (amtlich)
Die in der steuerlichen Jahresschlußbilanz einer Aktiengesellschaft enthaltene Rückstellung für die Kosten der aktienrechtlichen Pflichtprüfung des Jahresabschlusses kann bei der Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der Aktiengesellschaft auf den 1. Januar des Jahres, das dem Jahr folgt, dessen Abschluß zu prüfen ist, nicht als abzugsfähige Schuld oder Last anerkannt werden.
BewG §§ 2, 62, 63, 66; Gesetz über Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaft auf Aktien
Normenkette
BewG §§ 2, 62, 103, 63, 106, 66, 109; AktG §§ 135, 162
Tatbestand
Streitig ist die Abzugsfähigkeit eines in der Steuerbilanz auf den 31. Dezember 1956 als Rückstellung für Kosten der aktienrechtlichen Pflichtprüfung ausgewiesenen Betrags bei der Feststellung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs auf den 1. Januar 1957.
Die Bfin. hatte in ihrer Vermögenserklärung auf den 1. Januar 1957 neben anderen Rückstellungen eine Rückstellung für die Kosten der nach dem Aktiengesetz (AktG) vorgesehenen Pflichtprüfung des Jahresabschlusses 1956 geltend gemacht. Das Finanzamt hatte den Abzug versagt, weil am Stichtag keine effektive Verpflichtung bestanden habe. Der Einspruch hatte Erfolg. Der Steuerausschuß ließ den Betrag zum Abzug zu, weil Prüfungskosten bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise eine zu bewertende Last im Sinne der §§ 62, 66 Abs. 4 Satz 1 BewG seien. Auf die Berufung des Vorstehers des Finanzamts hin hob das Verwaltungsgericht die Einspruchsentscheidung auf und stellte den ursprünglichen - vom Steuerausschuß abgeänderten - Bescheid über die Feststellung des Einheitswerts wieder her. Nach Auffassung des Verwaltungsgerichts seien die Kosten, die der Bfin. als AG durch die Prüfung ihres Jahresabschlusses entständen, bei der Ermittlung des Einheitswerts auf den Beginn des Jahres, das auf das abzuschließende Jahr folge, nicht abzugsfähig, weil sie das Betriebsvermögen am Stichtag wirtschaftlich als Betriebsschulden noch nicht belasteten. Der künftige Honoraranspruch des Prüfers belaste das Betriebsvermögen der AG weder bereits im Zeitpunkt des Ablaufs des Geschäftsjahrs, für das die Prüfung zu erfolgen habe, noch zu Beginn des Folgejahrs, selbst das Honorar bereits vereinbart gewesen sei. Es könne nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden, daß bereits bürgerlich-rechtlich bei Ablauf des Geschäftsjahrs ein Honoraranspruch entstanden sei; hierfür lägen keine Anhaltspunkte vor. Auch eine sonstige Last, die auf dem Betriebsvermögen zu Beginn des Folgejahrs gelastet habe, könne nicht anerkannt werden; insbesondere sei in der zwingenden aktienrechtlichen Verpflichtung, eine Abschlußprüfung vornehmen zu lassen, jedenfalls nach dem - statischen Gesichtspunkten folgenden - Bewertungsrecht keine abzugsfähige Last anzuerkennen, solange kein Anspruch entstanden sei.
Mit der Rb. ist wiederum beantragt, die Prüfungskosten bei der Feststellung des Einheitswerts als Last zum Abzug zuzulassen. Da der Wirtschaftsprüfer im Jahre 1956 von der Hauptversammlung gewählt, der Prüfungsauftrag ihm unverzüglich vom Vorstand erteilt worden sei, der Prüfungsauftrag demgemäß am 1. Januar 1957 bereits vorgelegen habe, sei die AG am Stichtag bereits vertraglich gebunden gewesen. Zwar stehe dem Abschlußprüfer, der bis zum Abschlußstichtage noch keine Prüfungsarbeiten verrichtet haben könne, bürgerlich-rechtlich ein Anspruch auf Honorar nicht zu, so daß bürgerlich-rechtlich zum Schluß des Geschäftsjahrs noch keine Verpflichtung der AG gegenüber dem Abschlußprüfer bestehe. Nach Ansicht der Bfin. stellten aber die Prüfungskosten eine am Abschlußstichtag vorhandene Last dar, die wirtschaftlich auf dem Betriebsvermögen ruhte. Die wirtschaftliche Last sei darin zu sehen, daß jede AG ihren Jahresabschluß prüfen lassen müsse, daß die Prüfung mit dem ablaufenden Geschäftsjahr untrennbar zusammenhänge und daß die Kosten dieser Prüfung das abgelaufene Jahr belasteten. Das Bestehen einer solchen Last werde dann deutlich, wenn man sich den Verkauf aller Aktien einer AG und die damit in Zusammenhang stehende Frage nach dem Wert des Vermögens der AG vorstelle. Jeder Käufer werde dem Verkäufer, wenn die Abschlußprüfung für das vorangegangene Jahr noch nicht durchgeführt sei, entgegenhalten, daß die Kosten der Abschlußprüfung das abgelaufene Geschäftsjahr betreffen und er nicht gewillt sei, bei der Berechnung des Vermögens der AG zu unterstellen, die Prüfungskosten gingen das kommende Geschäftsjahr an. Der Jahresabschluß und damit auch die Feststellung des Vermögens der AG zum Schluß eines Jahres seien nicht denkbar, ohne daß der Prüfer seine Arbeit verrichtet habe und die entsprechenden Kosten entstanden seien. Wenn das Verwaltungsgericht hervorgehoben habe, auf dem Gebiet der Vermögensbesteuerung werde grundsätzlich nach statischen Gesichtspunkten, nicht aber nach dem dynamischen Prinzip verfahren, so ergebe sich daraus, daß das Verwaltungsgericht im wesentlichen doch auf die Frage abgestellt habe, ob am Stichtag bereits eine bürgerlich-rechtliche Verpflichtung bestanden habe. Selbst wenn man das Bestehen einer solchen Verpflichtung am Stichtag verneine, so müsse doch die am Stichtag vorhanden gewesene wirtschaftliche Last, die durch das AktG selbst ausgelöst worden sei und der sich die AG nicht entziehen könne, als abzugsfähige Last bei der Vermögensberechnung berücksichtigt werden. Es werde hierzu auf die Ausführungen von Gübbels über die "Gesamtbewertung bei der Einheitswertfeststellung des Betriebsvermögen" in "Der Betriebs-Berater" 1960 auf Seite 476 ff. verwiesen, die ausdrücklich zum Gegenstand der Rechtsbeschwerdebegründung gemacht würden. Wenn der Bundesfinanzhof bei Pensionsanwartschaften davon ausgegangen sei, daß nur Schulden, die am Stichtag bürgerlich-rechtlich bestanden hätten, zum Abzug zuzulassen seien, dann müsse auch dann eine abzugsfähige Last anerkannt werden, wenn im Falle der Prüfungskosten der Gesetzgeber die AG für das abgelaufene Geschäftsjahr mit diesen Kosten belastet habe.
Entscheidungsgründe
Die Rb., die das Verwaltungsgericht wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen hat, ist zulässig, aber nicht begründet.
I. - Die von der Bfin. vertretene Ansicht, die vom Gesetzgeber einer AG durch § 135 AktG gemachte verbindliche Auflage, den Jahresabschluß unter Einbeziehung der Buchführung und des Geschäftsberichts, soweit dieser den Jahresabschluß erläutert, durch Abschlußprüfer prüfen zu lassen, sei am 1. Januar des auf den zu prüfenden Abschluß folgenden Kalenderjahrs als eine auf dem Betriebsvermögen der AG ruhende Schuld oder zumindest als eine wirtschaftliche Last bei der Vermögensfeststellung als abzugsfähiger Posten zu bewerten, findet im Gesetz keine Stütze. Gemäß §§ 63 und 66 Abs. 4 BewG ist der auf den Stichtag festzustellende Gesamtwert des gewerblichen Betriebs die Summe der Werte der einzelnen Wirtschaftsgüter, vermindert um die Schulden und Rücklagen (ß 62 BewG) des Betriebs. Abzugsfähige Rücklagen sind die in § 62 Abs. 2 BewG ausdrücklich und abschließend aufgeführten hier nicht in Betracht kommenden versicherungstechnischen Rücklagen bei Versicherungsunternehmen. Abzugsfähige Betriebsschulden sind diejenigen Schulden des gewerblichen Betriebs, die mit der Gesamtheit oder mit einzelnen Teilen des gewerblichen Betriebs in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (ß 62 Abs. 1 BewG). Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit ist einmal das Vorliegen einer konkreten, bewertungsfähigen Schuld und ferner deren wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Gesamtheit oder mit Teilen des gewerblichen Betriebs. Die den Organen einer AG durch § 135 AktG gemachte Auflage der Herbeiführung einer Abschlußprüfung, der sogenannten Pflichtprüfung, stellt für sich allein keine bewertungsfähige Schuld der AG dar, was auch die Vorinstanz bereits zutreffend ausgeführt hat. Die gesetzliche Auflage der Pflichtprüfung ist vielmehr eine wirtschaftspolitische Schutzmaßnahme im Interesse der Gläubiger, der Aktionäre und der Allgemeinheit, der kein konkreter in Geld ausdrückbarer Anspruch gegenübersteht. Sie berührt als solche überhaupt noch nicht die Vermögenssphäre der AG, sondern deren Funktionssphäre und stellt sich als die Regelung einer Sonderfrage der Teilnahme der AG im allgemeinen Wirtschaftsleben dar. Es besteht daher auch kein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Gesamtheit oder einzelnen Teilen des gewerblichen Betriebsvermögens, weil die Auflage der Herbeiführung einer Pflichtprüfung weder ursächlich noch unmittelbar auf Vorgängen beruht, die das Betriebsvermögen betreffen (vgl. auch Urteil des Reichsfinanzhofs III A 134/34 vom 14. November 1935, RStBl 1935 S. 1465). Erst die Erfüllung dieser gesetzlichen Auflage führt bei der AG zu vermögensmäßigen Auswirkungen.
Der Ansicht der Bfin., zumindest müsse der Umstand, daß eine AG zur Erfüllung der gesetzlichen Auflage und damit zu zwangsläufigen Aufwendungen verpflichtet sei, als eine auf ihrem Betrieb ruhende wirtschaftliche Last bei der Feststellung des Betriebsvermögens abzugsfähig sein, vermag der Senat ebenfalls nicht zu folgen. Die Bfin. beruft sich zur Stützung ihrer Ansicht auf die von Gübbels zur Frage der "Gesamtbewertung bei der Einheitswertfeststellung des Betriebsvermögens" a. a. O. gemachten Ausführungen. Wie der Bundesfinanzhof in dem von Gübbels a. a. O. kritisierten Grundsatzurteil III 345/57 S vom 8. Januar 1960 (BStBl 1960 III S. 83 ff., Slg. Bd. 70 S. 222) dargetan hat, hält er an der Auffassung fest, daß der Grundsatz der Einzelbewertung auch für die zu einem gewerblichen Betrieb gehörigen Schulden gilt und daß die von Gübbels gewünschte Gesamtbewertung beim gewerblichen Betriebsvermögen im geltenden Recht keine Stütze findet. Der erkennende Senat hat sich trotz der von Gübbels vorgetragenen Bedenken in dem zum Abdruck im BStBl vorgesehenen Urteil III 49/60 U vom 22. Mai 1964, auf dessen Ausführungen Bezug genommen wird, erneut zu dieser Auffassung bekannt und hält im Streitfall daran fest, daß die Methoden der Gesamtbewertung des § 2 Abs. 1 BewG bei der Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens nicht nur für die aktiven Wirtschaftsgüter, sondern auch für die Schulden und Lasten des Betriebs durch die gesetzliche Regelung, wie sie sich aus § 2 Abs. 3, §§ 62, 63 und 66 BewG ergibt, verboten ist. Selbst Gübbels räumt am Ende seiner Ausführungen a. a. O. ein, daß der Auffassung des Bundesfinanzhofs letzten Endes nur durch eine Gesetzesänderung begegnet werden könne. Solange der Gesetzgeber eine derartige änderung nicht herbeiführt, sieht der Senat keine Möglichkeit, von seiner im Grundsatzurteil III 345/57 S vom 8. Januar 1960 a. a. O. ausführlich begründeten Auffassung abzugehen. Hiernach kann in der gesetzlichen Auflage zur Herbeiführung einer Pflichtprüfung keine das Aktivvermögens der AG am Stichtag mindernde wirtschaftliche Last anerkannt werden.
II. - Auch das weitere Vorbringen der Bfin., der Auftrag zur Durchführung der Pflichtprüfung sei bereits vor dem Stichtag erteilt und damit eine konkrete Verbindlichkeit zur Tragung der Prüfungskosten begründet worden, vermag deren Abzugsfähigkeit am Stichtag nicht zu rechtfertigen. Es bedarf hier keiner Entscheidung der in der Literatur umstrittenen Frage, ob der "Prüfungsauftrag" nach Dienstvertragsgrundsätzen (so vor allem Teichmann-Koehler, Aktiengesetz, 3. Aufl. § 136 Anm. 2; Westrick, Abschlußprüfung und Abschlußprüfer nach geltendem und zukünftigem Aktienrecht, 1963 S. 29 ff.) oder mit der herrschenden Meinung nach Werkvertragsgrundsätzen (Gadow-Heinichen und andere, Großkommentar zum Aktiengesetz, 1961 § 136 Anm. 9; Godin-Wilhelmi, Aktiengesetz, 2. Aufl. § 136 Anm. 5) zu beurteilen ist. Sowohl nach Dienstvertrags- als auch nach Werkvertragsgrundsätzen (§§ 611, 631 BGB) wird durch den Abschluß des Prüfervertrags der Prüfer zur Durchführung der Abschlußprüfung einschließlich Anfertigung des Prüfungsberichts und die AG zur Entrichtung der vereinbarten oder üblichen Gebühren verpflichtet. Ist daher der Prüfungsauftrag - wie in der Regel, insbesondere wie hier - vor dem Bewertungsstichtag erteilt, so ist damit auch die Verpflichtung zur Entrichtung der Gebühren entstanden. Für die nach statischen Prinzipien durchzuführende Vermögensbewertung ist grundsätzlich die Entstehung einer Verbindlichkeit erforderlich und ausreichend, um sie als abzugsfähige Schuld anzuerkennen, sofern nicht im Einzelfall der Mangel an Ernstlichkeit der Abzugsfähigkeit entgegensteht. Der letztere Gesichtspunkt scheidet hier aus. Mit dem Vertragsabschluß ist aber nicht nur die Verpflichtung zur Entrichtung der Prüfungsgebühren, also eine Schuld der AG, entstanden, sondern auch deren Anspruch auf ordnungsmäßige Durchführung der Prüfung. Dieser Anspruch der AG stand ihrer Verbindlichkeit zur Zahlung der Gebühren mit Abschluß des Vertrags gleichwertig gegenüber, was bei gegenseitig verpflichtenden Verträgen unterstellt werden kann. Solange gegenseitige Verträge von keiner Seite erfüllt, also noch in der Schwebe sind, müssen die vertraglichen Ansprüche und Verpflichtungen, sofern nicht besondere Umstände im Einzelfall dagegen sprechen, auch weiterhin als einander gleichwertig gegenüberstehend angesehen werden. Da im Streitfall am Stichtag weder die Abschlußprüfung begonnen sein konnte noch ein Honorarvorschuß gezahlt worden war, standen die Verpflichtung der AG zur Zahlung und ihr Anspruch auf Durchführung des Prüfungsauftrags einander gleichwertig gegenüber. Damit ist die vertragliche Zahlungsverpflichtung der AG durch ihren gleichwertigen Anspruch auf die Durchführung der Prüfung ausgeglichen. Eine Anerkennung der Zahlungsverpflichtung als abzugsfähige Schuld wäre bewertungsmäßig nur dann möglich, wenn gleichzeitig und in gleicher Höhe auch der Anspruch auf Durchführung der Prüfung als aktives Wirtschaftsgut angesetzt werden könnte. Statt dessen sind in solchem Falle nach der Rechtsprechung grundsätzlich weder die Schuld zu passivieren noch der Anspruch zu aktivieren, so daß der wertmäßige Ausgleich und damit die zutreffende Bewertung auch auf diese Weise gewährleistet sind. Unzulässig aber ist es, nur die vertragliche Schuld als abzugsfähig anzusehen und den Anspruch außer Ansatz zu lassen. Daß im Ertragsteuerrecht nach dynamischen Bilanzgrundsätzen der Ansatz eines Passivpostens für die Kosten der Abschlußprüfung üblich und zulässig ist, steht dem nicht entgegen, weil es dort auf die periodenmäßig richtige Abgrenzung und Zurechnung der Aufwendungen ankommt, um den Gewinn des einzelnen Jahres zutreffend ermitteln zu können. Demgegenüber ist bei der für Zwecke der Vermögensbesteuerung vorzunehmenden Vermögensbewertung nach dem statischen Prinzip zu verfahren, d. h. die Bewertung ist stichtagsmäßig (ß 63 BewG) vorzunehmen mit der Folge, daß änderungen nach dem Stichtag nicht zu berücksichtigen sind. Daher kann auch die mit der späteren Durchführung der - regelmäßig als Vorleistung geschuldeten - Prüfung einhergehende Verschiebung und schließliche Aufhebung des ursprünglich vorhanden gewesenen wertmäßigen Gleichgewichts von Schuld und Anspruch und das alleinige Bestehenbleiben der Gebührenschuld bei der Bewertung nicht berücksichtigt werden, da am Stichtag das Gleichgewicht von Schuld und Anspruch noch vorhanden war. Das Begehren der Bfin., die Prüfungsgebührenschuld als abzugsfähig anzuerkennen und dadurch eine nicht gerechtfertigte Vermögensminderung herbeizuführen, ist daher von der Vorinstanz mit Recht abgelehnt worden.
Fundstellen
Haufe-Index 411270 |
BStBl III 1964, 450 |
BFHE 1964, 590 |
BFHE 79, 590 |