Leitsatz (amtlich)
Ein einheitlicher Gewinnfeststellungsbescheid, der zwar im Anschriftenfeld eine nicht mehr bestehende Personengesellschaft nennt, der aber den im Bescheid aufgeführten früheren Gesellschaftern zugestellt worden ist, ist wirksam, weil er denjenigen zugegangen ist, für die er seinem Inhalt nach bestimmt war.
Normenkette
AO § 91 Abs. 1 S. 2, § 215 Abs. 2
Tatbestand
In der Revisionsinstanz ist nur noch streitig, ob der angefochtene Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns einer Personengesellschaft deshalb unwirksam ist, weil die Gesellschaft im Zeitpunkt des Erlasses des Bescheides nicht mehr bestanden haben soll.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war als Kommanditistin zu 70 % an einer KG beteiligt. Einziger Mitgesellschafter war der Komplementär B, der Beigeladene. Aufgrund eines notariellen Vertrages vom 30. Dezember 1959 schied die Klägerin mit Wirkung vom 2. Januar 1960 aus der Gesellschaft aus. Der Beigeladene übernahm nach § 1 dieses Vertrages die Firma als Alleininhaber. Ausgenommen waren die Grundstücke der KG, die die Klägerin als "Abfindung für ihren Kommanditanteil" (§ 2 des Vertrags) erhielt, die sie in einem gleichzeitig geschlossenen Pachtvertrag aber dem Beigeladenen gegen einen jährlichen Pachtzins von 50 000 DM zur Nutzung überließ.
Die Klägerin erklärte einen aus der Auseinandersetzung der KG resultierenden Gewinn von 55 201 DM, den der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) zunächst "aus Zweckmäßigkeitsgründen" bei einer anderen Mitunternehmerschaft, an der die Klägerin und der Beigeladene beteiligt waren, erfaßte. Später ging das FA davon aus, daß dieser Gewinn bei der letzten einheitlichen Gewinnfeststellung der KG festzustellen sei. Es erließ deshalb den angefochtenen einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid vom 6. Januar 1970, in dem es unter Zugrundelegung höherer Grundstücksverkehrswerte einen Veräußerungsgewinn von 293 962 DM feststellte und der Klägerin zurechnete.
Der Berechnungsbogen trägt auf S. 1 unter der Steuernummer 180/90 (alt) die Aufschrift "Firma F & Co. KG, X-Stadt", bezeichnet auf S. 2 den Beigeladenen als Komplementär und die Klägerin als Kommanditistin und rechnet dieser den Veräußerungsgewinn zu. Auf S. 6 ist die Absendung des Bescheides an den Bevollmächtigten der Klägerin für diese und an den Beigeladenen verfügt und bestätigt.
Die Klägerin erhob gegen den Bescheid vom 8. Januar 1970 Einspruch und nach dessen Zurückweisung Klage, mit der sie sich zunächst gegen die Aufdeckung der in den übernommenen Grundstücken enthaltenen sillen Reserven überhaupt, jedenfalls aber gegen die Höhe der angesetzten Grundstückswerte wandte. Später machte sie geltend, der angefochtene Bescheid sei nichtig, da er sich gegen eine im Zeitpunkt seines Erlasses nicht mehr existente Gesellschaft gerichtet habe. Er sei deshalb ersatzlos aufzuheben. Der Beigeladene erachtete die Grundstücksbewertung ebenfalls für zu hoch.
Das FG ließ den Einwand der Nichtigkeit des angefochtenen Bescheides nicht gelten und entschied in der Sache, wobei es von niedrigeren Grundstückswerten ausging und deshalb den Veräußerungsgewinn auf 181 452 DM herabsetzte. Hinsichtlich der Wirksamkeit des angefochtenen Bescheides berief sich das FG auf das Urteil des BFH vom 21. Mai 1971 V R 117/67 (BFHE 102, 174, BStBl II 1971, 540) und ging in Übereinstimmung mit dieser Entscheidung davon aus, eine Vollbeendigung der KG sei bei Erlaß des angefochtenen Bescheides noch nicht eingetreten, weil die steuerrechtlichen Verhältnisse der KG noch nicht geregelt gewesen seien. Die Bezeichnung der KG auf dem Bescheid begründe daher keinen förmlichen Mangel.
Mit der Revision rügt die Klägerin ausschließlich die Nichtigkeit des angefochtenen Bescheides wegen Verstoßes gegen § 91 AO. Die im Bescheid als Adressat bezeichnete KG habe im Zeitpunkt des Bescheiderlasses schon seit zehn Jahren nicht mehr bestanden. Der Eintritt der Vollbeendigung könne im Streitfall um so weniger bezweifelt werden, als hier wegen des Ausscheidens des einen von zwei Gesellschaftern nicht einmal eine Auseinandersetzung erforderlich gewesen sei, vielmehr mit der Übernahme durch den Beigeladenen die Vollbeendigung der Gesellschaft eingetreten sei (Hinweis auf BFH-Urteil vom 28. April 1965 II 9/62 U, BFHE 82, 484, BStBl III 1965, 422, ferner auf Jessen, NJW 1974, 2274, und auf das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 10. September 1974 II 76/73, EFG 1975, 82).
Die Klägerin beantragt ersatzlose Aufhebung des angefochtenen Bescheides.
Das FA beantragt Zurückweisung der Revision.
Der Beigeladene hat sich nicht geäußert.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
1. Die Wirksamkeit von Verfügungen der Finanzbehörden hängt nach § 91 Abs. 1 AO von der ordnungsgemäßen Bekanntgabe ab. Die Verfügung muß demjenigen zugehen, für den sie ihrem Inhalt nach bestimmt ist, und zwar bei schriftlichen Steuerbescheiden und Feststellungsbescheiden durch Zustellung (§§ 210 b, 213 Abs. 2 Satz 2, 211 Abs. 3 AO). Die Frage, ob und wann die wirksame Bekanntgabe eines Steuerbescheides vorliegt, hat die Rechtsprechung in zahlreichen Fällen beschäftigt. Dabei geht es darum, zu entscheiden, ob der richtige Betroffene im Bescheid bezeichnet und ob diesem der Bescheid auch zugestellt worden ist (BFH-Urteile vom 17. Mai 1974 VI R 197/71, BFHE 112, 452, BStBl II 1974, 648, und vom 29. November 1972 II R 42/67, BFHE 108, 257, BStBl II 1973, 372, jeweils mit Hinweisen auf weitere Rechtsprechung). Zweifel tauchen insbesondere auf bei der (Gesamt-)Rechtsnachfolge (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 24. März 1970 I R 141/69, BFHE 98, 531, BStBl II 1970, 501, vom 28. März 1973 I R 100/71, BFHE 109, 123, BStBl II 1973, 544, und II 9/62 U), bei der Auflösung bzw. Beendigung von Personengesellschaften (vgl. z. B. die BFH-Urteile vom 8. März 1967 VI R 180/66, BFHE 89, 14, BStBl III 1967, 517, vom 22. November 1968 III R 37/68, BFHE 94/523, BStBl II 1969, 260, und V R 117/67) und bei der Frage der Identität des Adressaten in Fällen von Personengesellschaften (BFH-Urteile vom 26. Juni 1974 II R 199/72, BFHE 113, 90, BStBl II 1974, 724, und vom 26. September 1974 IV R 24/71, BFHE 114, 156, BStBl II 1975, 311), wobei in den Personengesellschaftsfällen noch unterschieden wird zwischen Personengesellschaften des BGB und des HGB (vgl. BFH-Urteil vom 17. März 1970 II 65/63, BFHE 99, 96, BStBl II 1970, 598; vgl. aber auch BFH-Urteil vom 4. Mai 1972 IV 251/64, BFHE 105, 449, BStBl II 1972, 672).
2. Besondere Schwierigkeiten bereiten die Fälle, zu denen auch der Streitfall gehört, in denen "die Belange" einer Personengesellschaft berührende Bescheide nach Auflösung der Gesellschaft ergehen.
a) Sofern allerdings die Auflösung ein Liquidationsstadium zur Folge hat (§§ 730 ff. BGB, 145 ff. und 161 Abs. 2 HGB) und dieses Stadium noch nicht, insbesondere durch Schlußverteilung (§ 734 BGB, § 155 HGB), beendet ist, beschränkt sich die Problematik weitgehend auf die Frage der richtigen Zustellung, da die aufgelöste Gesellschaft im Rechtsverkehr als Liquidationsgesellschaft weiterbesteht (§ 730 Abs. 2 BGB, § 156 HGB), Zustellungen aber nunmehr an die Liquidatoren zu erfolgen haben (vgl. auch das BFH-Urteil vom 12. November 1965 III 286/63 U, BFHE 84, 287, BStBl III 1966, 104).
b) Problematisch sind jedoch insbesondere die Fälle, in denen keine Auseinandersetzung (mehr) stattzufinden hat, weil entweder (z. B. nach der Schlußverteilung) kein Aktivvermögen (mehr) vorhanden ist, oder weil - wie im Streitfall - bei einer zweigliedrigen Gesellschaft ein Gesellschafter das Gesellschaftsvermögen übernimmt (vgl. Hueck, Das Recht der offenen Handelsgesellschaft, 4. Aufl., S. 340, 471; Westermann, Gesellschaftsrecht in Handbuch der Personengesellschaften I Rz. 660; BFH-Urteil II 9/62 U). Es ist die Frage, ob hierdurch nunmehr eine Vollbeendigung der Gesellschaft eingetreten ist mit der Folge, daß an sie gerichtete Steuerbescheide nicht mehr wirksam ergehen können. Das BFH-Urteil V R 117/67 hat eine Vollbeendigung verneint, solange noch "gemeinsame Rechtsbeziehungen, zu denen auch das Rechtsverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Finanzamt gehört", unter den Gesellschaftern bestehen. Diese Rechtsauffassung ist nicht unwidersprochen geblieben (vgl. Jessen, a. a. O., ferner Urteil des Hessischen FG vom 20. September 1973 II 24 - 28/70, EFG 1974, 123, und des FG Rheinland-Pfalz II 76/73, a. a. O.). Der Kritik von Jessen muß wohl zugegeben werden, daß das Urteil V R 117/67 sich nicht auf eine zivilrechtliche Auffassung über die Vollbeendigung, also auch nicht - wie im Urteil angenommen - auf die Entscheidung des RG vom 2. Februar 1926 161/25 II, JW 1926, 1432 oder auf Hueck, a. a. O., 3. Aufl., S. 245, zu stützen vermag. Es scheint vielmehr im Zivilrecht die einhellige Meinung zu bestehen, daß in den genannten Fällen - im übrigen ohne Rücksicht auf eine etwaige Eintragung im Handelsregister (§ 157 HGB) - eine Vollbeendigung der Gesellschaft eintritt, dieser Eintritt also durch das Bestehen etwaiger Schulden, wozu ja auch die Steuerschulden gehören, nicht gehindert wird (vgl. Hueck, a. a. O., 4. Aufl. S. 340, 518, 520; derselbe, Gesellschaftsrecht, 17. Aufl. S. 96; Schlegelberger, Handelsgesetzbuch, 4. Aufl., § 157 Anm. 3; Westermann, a. a. O., Rz. 661; Soergel-Siebert, Bürgerliches Gesetzbuch, 10. Aufl., § 730 Anm. 18). Auch der BGH vertritt im Urteil vom 11. April 1957 VII ZR 280/56 (BGHZ 24, 91) diese Auffassung.
c) Zu fragen wäre allenfalls noch, ob hier für Steuerrechtsverhältnisse etwas besonderes gelten könnte, ob es z. B. wirklich gerechtfertigt erscheint, einen an die erloschene Gesellschaft gerichteten Steuerbescheid je nachdem für wirksam oder für unwirksam zu halten, ob er zu einer Steuererstattung oder zu einer Steuer(nach)zahlung führt. In diesem Zusammenhang kann auch nicht unerwähnt bleiben, daß die Verfassungsbeschwerde gegen das nichtveröffentlichte Urteil des erkennenden Senats vom 25. Oktober 1973 IV R 153/69, in dem sich der Senat dem BFH-Urteil V R 117/67 angeschlossen hatte, vom BVerfG durch Beschluß vom 29. November 1974 1 BvR 80/74 (HFR 1975, 82) nicht zur Entscheidung angenommen wurde, wobei das BVerfG die im Urteil V R 117/67 vertretene Auffassung für rechtlich möglich hielt und darauf hinweis, daß die durch das Urteil eingeleitete Änderung der bisherigen Rechtsprechung nicht ohne schwerwiegende Gründe erfolgt sei. - Im übrigen drängt sich auch noch ein Vergleich mit der Frage auf, welchen Einfluß die genannten Beendigungstatbestände auf einen schwebenden Prozeß haben. Hier wird - wenn auch nicht von der herrschenden Meinung - immerhin die Auffassung für möglich gehalten, daß die OHG im Prozeß als fortbestehend behandelt wird (vgl. Westermann, a. a. O., 348; wegen des Übergangs vom Gesellschafts- zum Gesellschafterprozeß vgl. aber Fischer in Großkommentar zum HGB, 3. Aufl., § 124 Anm. 32 bis 34; Schlegelberger, a. a. O., § 124 Anm. 25 bis 27; BGH-Urteil vom 13. Februar 1974 VIII ZR 147/72, BGHZ 62, 131).
3. Der Senat kann jedoch die Frage, ob er dem Urteil V R 117/67 auch nach neuerer Erkenntnis noch zu folgen vermöchte, dahingestellt lassen. Denn im Streitfall kann die Wirksamkeit des bezüglich der früheren Kommanditgesellschaft erlassenen einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheides auch dann nicht in Frage gestellt werden, wenn man entgegen dem Urteil V R 117/67 davon ausgeht, daß noch bestehende Rechtsbeziehungen unter den Gesellschaftern und zum FA den Eintritt der Vollbeendigung nicht hindern können. Das folgt aus der Überlegung, daß es einen wesentlichen Unterschied macht, ob es sich darum handelt, daß- wie etwa bei der Umsatzsteuer, der Gewerbesteuer oder Grunderwerbsteuer - die frühere Personengesellschaft selbst als Steuersubjekt in Anspruch genommen werden soll, oder ob es um die einheitliche Gewinnfeststellung einer früheren Gesellschaft geht, mit der Ansprüche gegen die Gesellschaft gar nicht geltend gemacht, sondern nur Besteuerungsgrundlagen der Gesellschafter gesondert festgestellt werden (§ 213 Abs. 2 AO).
Bei einem Steuerbescheid, mit dem eine nicht mehr existente Personengesellschaft als Steuerschuldnerin in Anspruch genommen werden soll, läßt sich in der Tat neben der Frage, an wen sich der Bescheid jetzt richten soll, die weitere Frage stellen, welche Wirkung dieser Bescheid noch haben soll, da auch ein zur Befriedigung dieses Anspruchs verwendbares Gesellschaftsvermögen nicht mehr vorhanden ist und auch eine Umdeutung des gegen die Gesellschaft ergangenen Steuerbescheides in einen Haftungsbescheid gegen die Gesellschafter nach der Rechtsprechung nicht möglich ist (BFH-Urteil II R 42/67; vgl. auch Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 7. Aufl., § 118 AO Rdnr. 6, Abs. 4). Gerade die Unterscheidung der Ansprüche nach dem Haftungsgegenstand (einmal nur das Gesellschaftsvermögen, einmal auch das Privatvermögen der Gesellschafter) hat die Rechtsprechung des BGH betreffend den Übergang vom Gesellschaftsprozeß zum Gesellschafterprozeß im Anschluß an Fischer (a. a. O.) entscheidend beeinflußt (vgl. die Entscheidung VIII ZR 147/72, a. a. O.).
Bei der einheitlichen Gewinnfeststellung nach § 215 Abs. 2 AO richtet sich der Bescheid unabhängig von einer etwa inzwischen eingetretenen Vollbeendigung der Gesellschaft nach wie vor an denselben Steuerpflichtigen, nämlich an die Gesellschafter, um deren Einkommensteuer es letztlich geht, die allein als Steuerpflichtige in Anspruch genommen werden sollen und auf deren Existenz es also für die Wirksamkeit des Bescheides zunächst ankommt. Es kann nicht zweifelhaft sein, daß auch nach dem Erlöschen einer Personengesellschaft für die Zeit, in der sie noch bestanden hat, eine einheitliche Feststellung durchzuführen ist (vgl. das BFH-Urteil III R 37/68). Wenn der Bescheid noch die nicht mehr existierende Gesellschaft bezeichnet, so beeinträchtigt das seine Wirksamkeit nicht, wenn sich aus dem Bescheid ergibt, wen er betrifft, für wen er also seinem "Inhalt nach bestimmt" ist (§ 91 Abs. 1 AO). Dabei ist der Gesamtinhalt des Bescheides zur Bestimmung des Adressaten heranzuziehen (BFH-Urteile I R 100/71, VI R 197/71 und III R 37/68). Da ein einheitlicher Gewinnfeststellungsbescheid stets in Wahrheit die Einkommensteuer der Gesellschafter betrifft und sich nicht nur bei der erloschenen, sondern auch bei der existenten Gesellschaft nach § 219 Abs. 1 AO nicht gegen die Gesellschaft (so rechtsirrtümlich das Urteil des FG Düsseldorf vom 8. November 1973 I 45/68 F, EFG 1974, 281), sondern gegen die Gesellschafter richtet, kann im einen wie im anderen Fall die Bezeichnung der Gesellschaft im Anschriftenfeld des Bescheides nicht schädlich sein, wie überhaupt der Adressat, d. h. der vom Bescheid Betroffene, nicht notwendigerweise dort erscheinen muß (BFH-Urteile VI R 197/71 und IV R 24/71). Entscheidend ist, ob sich die betroffenen Gesellschafter aus dem Gesamtinhalt des Bescheides ergeben und - natürlich - ob ihnen der Bescheid zugestellt worden ist, wobei allerdings bei Vollbeendigung die Sonderregelungen des § 219 Abs. 1 Sätze 2 ff. AO nicht mehr zur Anwendung kommen können.
Im Streitfall ergeben sich wie in den vergleichbaren Fällen der BFH-Urteile III R 37/68, I R 100/71, VI R 197/71 und IV R 24/71 diejenigen, an die sich der angefochtene Bescheid seinem Inhalt nach richtete, zweifelsfrei aus der Bezeichnung der Gesellschafter und der Gewinnverteilung auf diese. Die Angabe der Gesellschaft, um deren einheitlich festgestellten Gewinn aus der Zeit ihres Bestehens es sich hier ja immerhin handelt, bedeutet nicht etwa die nicht heilbare Bezeichnung eines falschen Steuerschuldners (vgl. die BFH-Urteile II 65/63 und II R 199/72), da eine Personengesellschaft im Zusammenhang mit der einheitlichen Gewinnfeststellung ohnehin keine Steuer schuldet. Diese Angabe ist als Sammelbezeichnung für die Gesellschafter (Urteil des Senats IV R 24/71), die zugleich zum Ausdruck bringt, welche Art von Gewinnanteilen dieser Gesellschafter der Bescheid hier feststellt, nicht nur unschädlich, sondern sogar nützlich, wie sich gerade im Streitfall daraus ergibt, daß die Klägerin und der Beigeladene auch noch an einer anderen Firma mitunternehmerisch beteiligt waren.
Da beiden Gesellschaftern unstreitig der Bescheid über die einheitliche Gewinnfeststellung 1960 auch zugestellt worden war, ist dessen Wirksamkeit von der Klägerin zu Unrecht verneint worden. Die Revision der Klägerin war daher mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 72199 |
BStBl II 1977, 221 |
BFHE 1977, 129 |