BFH Urteil vom 12.12.2002 - III R 33/01 | Finance Office Professional | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfassungsmäßigkeit des InvZul-Ausschlusses von vor dem 1.1.1993 begonnenen, aber erst nach dem 31.12.1994 abgeschlossenen Investitionen

Leitsatz (amtlich)

1. Nach § 3 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1993 wird für eine vor dem 1. Januar 1993 begonnene Investition eine Investitionszulage nur gewährt, wenn die Investition vor dem 1. Januar 1995 abgeschlossen worden ist. Diese Regelung ist auch insoweit verfassungsgemäß, als Wirtschaftsgüter, deren Herstellung sich über einen Zeitraum von mehr als zwei Jahren erstreckt (hier: "Herstellung" von Milchkühen), von der Investitionszulage ausgeschlossen sind, wenn mit der Herstellung erst im zweiten Halbjahr 1992 begonnen worden ist.

2. Der Gesetzgeber war von Verfassungs wegen nicht verpflichtet, für vor dem 1. Januar 1993 begonnene Investitionen, die erst nach dem 31. Dezember 1994 fertig gestellt werden konnten, eine Übergangsregelung zu treffen oder den Investitionszeitraum zu verlängern.

Normenkette

InvZulG 1993 §§ 2, 3 S. 1 Nr. 2; GG Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1

Verfahrensgang

Sächsisches FG (Entscheidung vom 22.08.2001; Aktenzeichen 4 K 846/97)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine in der Landwirtschaft tätige eingetragene Genossenschaft. Sie beantragte für das Kalenderjahr 1995 u.a. für Milchkühe, die vor dem 1. Januar 1993 geboren worden waren und nach dem 31. Dezember 1994 erstmals gekalbt hatten, eine Grundzulage in Höhe von 8 v.H. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) versagte insoweit die Zulage, weil die Klägerin die vor dem 1. Januar 1993 begonnenen Investitionen ("Herstellung" von Milchkühen) nicht gemäß § 3 Satz 1 Nr. 2 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1993 vor dem 1. Januar 1995 abgeschlossen habe.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Zur Begründung nahm es im Wesentlichen auf das ―der Entscheidung beigefügte― Urteil des Sächsischen FG vom 26. April 2001 4 K 673/97 (nicht veröffentlicht ―n.v.―) Bezug.

Mit der Revision rügt die Klägerin, § 3 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1993 sei verfassungswidrig. Sie trägt u.a. vor, der Herstellungszeitraum in § 3 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1993 schließe bestimmte, über zwei Jahre dauernde Investitionen zwangsläufig von der Förderung aus, selbst wenn der Steuerpflichtige ―wie im Streitfall― den Ablauf nicht beeinflussen könne, weil ein weibliches Rind erst nach 26 bis 30 Monaten kalbe und deshalb erst mit diesem Zeitpunkt die "Herstellung" als Milchkuh abgeschlossen sei. Hingegen seien nach dem 1. Januar 1993 begonnene Investitionen begünstigt, wenn sie bis zum 31. Dezember 1996 fertig gestellt würden. Für die unterschiedlichen Herstellungszeiträume seien keine sachlichen Gründe erkennbar. Wegen der Einzelheiten nimmt der Senat auf die Revisionsschriftsätze der Klägerin und das eingereichte Gutachten Bezug.

Während des Revisionsverfahrens hat das FA unter dem 18. September 2001 den Investitionszulagenbescheid für 1995 geändert. Der ―die Streitfrage nicht berührende― Änderungsbescheid legt als Bemessungsgrundlage für die Investitionszulage der als begünstigt anerkannten Milchkühe anstelle der von der Finanzverwaltung zugelassenen Pauschalsätze die tatsächlichen Herstellungskosten zugrunde.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und unter Änderung des Investitionszulagen-Änderungsbescheides für 1995 vom 18. September 2001 die Investitionszulage um 4 987 DM (8 v.H. aus einer zusätzlichen Bemessungsgrundlage von 62 343,60 DM) zu erhöhen,

hilfsweise das Verfahren auszusetzen und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zur Verfassungsmäßigkeit des § 3 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1993 einzuholen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Klägerin für die Kühe, die vor dem 1. Januar 1993 geboren worden sind und nach dem 31. Dezember 1994 zum ersten Mal gekalbt haben, weder im Wege der unmittelbaren noch einer ergänzenden Auslegung des § 3 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1993 ein Anspruch auf Investitionszulage zusteht.

Die von der Klägerin geltend gemachten verfassungsrechtlichen Bedenken greifen nicht durch, so dass die Voraussetzungen für eine Aussetzung des Verfahrens und eine Vorlage an das BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) nicht gegeben sind.

1. Investitionen i.S. von § 2 InvZulG 1993 sind ―neben weiteren, nicht streitigen Voraussetzungen― nur zulagenbegünstigt, wenn sie der Anspruchsberechtigte gemäß § 3 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1993 vor dem 1. Januar 1993 begonnen sowie nach dem 30. Juni 1992 und vor dem 1. Januar 1995 abgeschlossen hat. Nach § 3 Satz 4 InvZulG 1993 sind Investitionen in dem Zeitpunkt begonnen, in dem die Wirtschaftsgüter bestellt oder herzustellen begonnen worden sind. Investitionen sind in dem Zeitpunkt abgeschlossen, in dem die Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt worden sind (§ 3 Satz 3 InvZulG 1993).

a) Der Senat hat bei Milchkühen zulagenrechtlich den Herstellungsbeginn in Übereinstimmung mit der Verwaltung auf den Zeitpunkt der Geburt (Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 28. August 1991, BStBl I 1991, 768 Tz. 61) und den Abschluss der Herstellung auf den Zeitpunkt des ersten Kalbens bestimmt (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 15. Mai 1997 III R 143/93, BFHE 182, 470, BStBl II 1997, 575).

b) Der Senat sieht keine Veranlassung, seine Rechtsprechung, die auch im Schrifttum gebilligt wird (vgl. Blümich/Selder, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 15. Aufl., § 3 InvZulG 1996 Rz. 13; Zitzmann, Zulagen für Investitionen in den neuen Bundesländern, 5. Aufl., Rz. 36), etwa in der Weise einzuschränken, dass der Herstellungsbeginn auf den späteren Zeitpunkt der ersten Besamung hinausgeschoben wird. Zwar könnte sich eine solche Modifikation im konkreten Streitfall zugunsten der Klägerin auswirken. Indes würde dadurch hinsichtlich des maßgebenden Investitionszeitraums ein objektiv leicht feststellbares und zudem sachgerechtes Kriterium, nämlich das Merkmal der Geburt der betreffenden Färse (weibliches Rind bis zum ersten Kalben), aufgegeben. Zum anderen würde sich die Höhe der Herstellungskosten und damit die für die Zulagengewährung maßgebende Bemessungsgrundlage zu Lasten der Anspruchsberechtigten deutlich verringern. Zulagenrechtlich umfassen die Herstellungskosten einer Färse die Aufwendungen für das Jungtier von dessen Geburt bis zum ersten Kalben (vgl. BFH-Urteile in BFHE 182, 470, BStBl II 1997, 575, m.w.N.; vom 9. Dezember 1999 III R 49/97, BFHE 190, 559, BStBl II 2000, 434, unter Ziff. II. 2. der Gründe).

2. Nach § 3 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1993 ist der begünstigte Investitionszeitraum im Streitfall unstreitig nicht erfüllt. Die vor dem 1. Januar 1993 geborenen Färsen haben nach dem 31. Dezember 1994 erstmals gekalbt.

a) Entgegen dem Begehren der Klägerin lässt sich ein abweichendes Auslegungsergebnis auch nicht im Wege einer ergänzenden Rechtsfortbildung gewinnen. Eine analoge Anwendung einer Rechtsnorm setzt eine Gesetzeslücke im Sinne einer planwidrigen Unvollständigkeit voraus (BFH-Urteil vom 24. Mai 1991 III R 82/89, BFH/NV 1992, 270). Eine Gesetzeslücke liegt vor, wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht (BFH-Urteile vom 21. Oktober 1997 IX R 29/95, BFHE 184, 466, BStBl II 1998, 142, unter Ziff. 3. a der Gründe; vom 14. Oktober 1998 X R 56/96, BFHE 187, 239, BStBl II 1999, 89, unter Ziff. II. c der Gründe). Davon zu unterscheiden ist ein sog. rechtspolitischer Fehler, der vorliegt, wenn sich eine gesetzliche Regelung zwar als rechtspolitisch verbesserungsbedürftig, aber ―gemessen an dem mit ihr verfolgten Zweck― nicht als planwidrig unvollständig und ergänzungsbedürftig erweist (vgl. BFH-Urteil vom 12. Oktober 1999 VIII R 21/97, BFHE 190, 343, BStBl II 2000, 220, 221, m.w.N.; ferner Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 4 AO 1977 Tz. 345, m.umf.N.).

Eine gegen den Wortlaut vorzunehmende Auslegung kommt zudem nur unter sehr engen Voraussetzungen in Betracht, wenn nämlich die auf den Wortlaut abgestellte Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde (vgl. BFH-Urteil vom 3. Juli 1987 III R 7/86, BFHE 150, 259, BStBl II 1987, 728, unter Ziff. 4. d der Gründe; BFH-Urteil vom 3. Februar 2000 III R 30/98, BFHE 190, 569, BStBl II 2000, 438, unter Ziff. II. 2. der Gründe).

Der Wortlaut des § 3 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1993 bestimmt den maßgebenden Investitionszeitraum eindeutig durch die Angabe fester Daten. Aus der Entstehungsgeschichte ergibt sich, dass der Gesetzgeber insoweit auch nicht versehentlich einen unzutreffenden, zu kurzen Investitionszeitraum festgelegt hat.

Nach dem Entwurf zum Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetz (VerbrStBMG) war in § 3 Satz 1 Nr. 2 InvZulG zunächst vorgesehen, vor dem 1. Juli 1994 begonnene Investitionen zu begünstigen, wenn sie nach dem 30. Juni 1992 und vor dem 1. Januar 1997 abgeschlossen werden (vgl. BTDrucks 12/3432, S. 64, zu Art. 11 Ziff. 1). Hingegen hat der Finanzausschuss des Deutschen Bundestages (BTDrucks 12/3893, S. 141, zu Art. 11 Ziff. 1) in seiner Beschlussempfehlung zu § 3 Satz 1 Nr. 2 InvZulG inhaltlich die schließlich als Gesetz beschlossene geänderte Fassung vorgeschlagen.

Angesichts dieser Entstehungsgeschichte ist auszuschließen, dass das Gesetz planwidrig unvollständig ist und im Wege der Rechtsfortbildung eine Gesetzeslücke geschlossen werden dürfte.

Der Gesetzgeber hat nicht etwa versehentlich und in Unkenntnis bei an sich begünstigten Branchen für einzelne Investitionen zu kurze Investitionszeiträume gewählt, sondern die jeweiligen Zeitrahmen mit Vorbedacht, nicht zuletzt aus haushaltspolitischen Gründen und im Ausgleich für verschiedene erhebliche Verbesserungen bei der Zulagengewährung gewählt.

b) Eine verfassungskonforme Auslegung des § 3 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1993 käme nur in Betracht, wenn die Rechtsnorm nach den herkömmlichen Auslegungsregeln mehrere Interpretationen zuließe, von denen eine mit der Verfassung übereinstimmte, wo hingegen andere zu einem verfassungswidrigen Ergebnis führten (vgl. BVerfG-Beschluss vom 30. März 1993 1 BvR 1045/89, 1381/90, 1 BvL 11/90, BVerfGE 88, 145, 166; ferner BFH-Urteil in BFHE 184, 466, BStBl II 1998, 142, unter Ziff. 3. d der Gründe; Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO 1977 Tz. 238, m.w.N.).

Im Streitfall ist aber insbesondere wegen der datenmäßig genauen Fixierung der begünstigten Investitionszeiträume nur eine Auslegung möglich. Selbst wenn diese Regelung verfassungswidrig wäre, könnte sie nicht im Wege einer verfassungskonformen Auslegung aufrecht erhalten werden. Dem Richter ist es von Verfassungs wegen nicht gestattet (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 1988 III R 72/86, BFHE 155, 438, BStBl II 1989, 244, 245), den normativen Regelungsinhalt des Gesetzes im Wege einer verfassungskonformen Auslegung generell neu zu bestimmen (vgl. BFH-Urteil vom 23. September 1999 VI R 74/98, BFHE 189, 438, BStBl II 2000, 7, 8, m.w.N.; Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO 1977 Tz. 239, m.umf.N.).

3. Die verfassungsrechtlichen Bedenken der Klägerin gegen die Regelung in § 3 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1993 hat das FG zu Recht als nicht durchgreifend beurteilt.

Mit der Anknüpfung an zeitlich festgelegte, in den einzelnen Zulagengesetzen jedoch unterschiedlich bestimmte Investitionszeiträume, deren Erfüllung für die Gewährung von Investitionszulagen maßgebend sind, hat der Gesetzgeber die verfassungsrechtlichen Grenzen des ihm bei Steuervergünstigungen zustehenden weiten Gestaltungsspielraums nicht überschritten.

a) Nach Art. 3 Abs. 1 GG ist der Gesetzgeber gehalten, Gleiches gleich und Ungleiches entsprechend seiner Eigenart verschieden zu behandeln.

Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung am Verhältnismäßigkeitserfordernis reichen. Diese Abstufung der Anforderungen folgt aus Wortlaut und Sinn des Art. 3 Abs. 1 GG sowie aus seinem Zusammenhang mit anderen Verfassungsnormen.

Da der Grundsatz, dass alle Menschen vor dem Gesetz gleich sind, in erster Linie eine ungerechtfertigte Verschiedenbehandlung von Personen verhindern soll, unterliegt der Gesetzgeber bei einer Ungleichbehandlung von Personengruppen regelmäßig einer strengen Bindung. Diese strenge Bindung gilt auch, wenn eine Ungleichbehandlung von Sachverhalten mittelbar eine Ungleichbehandlung von Personengruppen bewirkt. Bei nur verhaltensbezogenen Unterscheidungen hängt das Maß der Bindung davon ab, inwieweit die Betroffenen in der Lage sind, durch ihr Verhalten die Verwirklichung der Merkmale zu beeinflussen, nach denen unterschieden wird (vgl. Urteil des BVerfG vom 2. März 1999 1 BvL 2/91, BVerfGE 99, 367, 388, m.w.N.). Der Gleichheitssatz ist umso mehr für gesetzgeberische Gestaltungen offen, als allgemeine, für rechtliche Gestaltungen zugängliche Lebensverhältnisse geregelt werden (vgl. Beschluss des BVerfG vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, 94).

Der unterschiedlichen Weite des gesetzgeberischen Gestaltungsspielraums entspricht eine abgestufte Kontrolldichte bei der verfassungsgerichtlichen Prüfung. Kommt als Maßstab das Willkürverbot in Betracht, so kann ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG nur festgestellt werden, wenn die Unsachlichkeit der Differenzierung evident ist. Hingegen prüft das BVerfG bei Regelungen, die Personengruppen verschieden behandeln oder sich auf die Wahrnehmung von Grundrechten nachteilig auswirken, im Einzelnen nach, ob für die vorgesehene Differenzierung Gründe von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die ungleichen Rechtsfolgen rechtfertigen können (Beschlüsse des BVerfG vom 26. Januar 1993 1 BvL 38, 40, 43/92, BVerfGE 88, 87, 96, m.w.N.; vom 10. April 1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1, 5; Urteil des BVerfG in BVerfGE 99, 367, 389).

Nach ständiger Rechtsprechung (vgl. Beschluss des BVerfG vom 26. April 1988 1 BvL 84/86, BVerfGE 78, 104, 121, m.w.N.) geht die Gestaltungsfreiheit im Bereich der darreichenden Verwaltung weiter als bei der gesetzlichen Regelung staatlicher Eingriffe. Dies gilt besonders dann, wenn der Staat nicht deshalb Leistungen gewährt, um eine dringende soziale Notlage zu steuern oder eine ―mindestens moralische― Verpflichtung der Gemeinschaft zu erfüllen, sondern aus freier Entschließung durch finanzielle Zuwendungen (Subventionen) ein bestimmtes Verhalten der Bürger fördert, das ihm u.a. aus wirtschaftspolitischen Gründen erwünscht ist. Hier kann der Gesetzgeber nicht nur bestimmen, welche Beträge er zur Durchführung der Maßnahmen insgesamt bereitstellen will, sondern er ist auch weitgehend frei bei der Entscheidung darüber, wie er sie einsetzen und verteilen will. Er darf seine Leistungen lediglich nicht nach unsachlichen Gesichtspunkten, also willkürlich verteilen (vgl. Beschluss des BVerfG vom 12. Februar 1964 1 BvL 12/62, BVerfGE 17, 210, 216, m.w.N.; Urteile des BFH vom 9. Mai 1996 III R 198/90, BFH/NV 1997, 148; vom 29. April 1999 III R 38/97, BFH/NV 1999, 1510, 1512, m.w.N.; Beschlüsse vom 16. Januar 1996 X B 138/95, BFH/NV 1996, 402; vom 29. März 2000 IX B 111/98, BFHE 191, 373, BStBl II 2000, 352, 353; vom 27. März 2001 X B 142/00, BFH/NV 2001, 1240, 1241; ferner Urteil des Bundesverwaltungsgerichts ―BVerwG― vom 12. Juni 1986 5 C 48.84, BVerwGE 74, 260, 264, m.w.N.). Welche Elemente der zu vergleichenden Sachverhalte maßgebend für eine Gleich- oder Ungleichbehandlung sind, hat grundsätzlich der Gesetzgeber zu entscheiden. Nicht zu untersuchen ist, ob er die zweckmäßigste und gerechteste Lösung gefunden hat, sondern nur, ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit eingehalten hat (BFH-Urteil vom 17. Mai 1995 X R 129/92, BFHE 177, 487, BStBl II 1996, 183, unter Ziff. 2. b der Gründe).

Ein Verstoß gegen das Willkürverbot liegt erst dann vor, wenn ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie einleuchtender Grund nicht gefunden werden kann, (vgl. Beschluss des BVerfG in BVerfGE 78, 104, 121).

b) Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG ist es dem Gesetzgeber durch Art. 3 Abs. 1 GG auch nicht verwehrt, zur Regelung bestimmter Lebenssachverhalte Stichtage einzuführen, obwohl jeder Stichtag unvermeidlich gewisse Härten mit sich bringt (Beschluss des BVerfG vom 10. Oktober 1978 2 BvL 10/77, BVerfGE 49, 260, 275, m.w.N.).

Die verfassungsrechtliche Prüfung beschränkt sich darauf, ob der Gesetzgeber den ihm zukommenden Spielraum in sachgerechter Weise genutzt hat, ob er die für die zeitliche Anknüpfung in Betracht kommenden Faktoren hinreichend gewürdigt hat und die gefundene Lösung sich im Hinblick auf den gegebenen Sachverhalt und das System der Gesetzesregelung durch sachliche Gründe rechtfertigen lässt oder als willkürlich erscheint (vgl. Beschluss des BVerfG vom 8. Dezember 1976 1 BvR 810/70, 57/73, und 147/76, BVerfGE 44, 1, 21, m.w.N.; Urteil des BVerfG vom 7. Juli 1992 1 BvL 51/86, 50/87, und 1 BvR 873/90, 761/91, BVerfGE 87, 1, 43, m.w.N.). Angesichts der Knappheit der Haushaltsmittel rechtfertigen insbesondere finanzielle Überlegungen die Festsetzung von Stichtagen, welche die künftigen Leistungsempfänger abgrenzen (vgl. dazu ausführlich Herzog in Maunz/ Dürig, Grundgesetz, Anhang zu Art. 3 Rdnr. 59, m.w.N.).

c) An diesen Maßstäben gemessen, begegnet die Regelung der Investitionszeiträume in § 3 Satz 1 InvZulG 1993 keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.

aa) Der Gesetzgeber hat zwar die Investitionszulagenverordnung vom 4. Juli 1990 (Gesetzblatt der DDR ―GBl DDR― I 1990, 621), die durch das Einigungsvertragsgesetz vom 23. September 1990 (BGBl II 1990, 885, 1199) in Bundesrecht übergeleitet worden ist, in den folgenden InvZulGen im Kern fortgeführt. Indes sind die maßgebenden Investitionszeiträume für die Grundzulage in § 3 InvZulG jeweils neu abgegrenzt (vgl. Übersicht in Betriebs-Berater ―BB― 1996, 2557) und die materiell-rechtlichen Voraussetzungen entsprechend den vom Gesetzgeber neu bewerteten Förderzwecken verändert worden. Prinzipiell hatte ein Landwirt daher im maßgebenden Streitjahr 1995 für selbst aufgezogene Milchkühe einen Anspruch auf Investitionszulage. Da ein weibliches Rind erstmals 26 bis 30 Monate nach der Geburt kalbt, konnte aber z.B. für im zweiten Halbjahr 1992 geborene Tiere im Regelfall keine Investitionszulage gewährt werden, weil die "Herstellung" aufgrund der biologischen Gegebenheiten erst nach dem maßgebenden Stichtag 31. Dezember 1994 abgeschlossen war.

Diese Situation konnte sich indes, unbeschadet der Dauer der jeweiligen Investitionszeiträume, nach sämtlichen Regelungen ergeben. Für nach dem 30. Juni 1994 geborene Färsen wird nach § 3 Satz 1 Nr. 5 InvZulG 1996 im Hinblick auf den beibehaltenen Stichtag des Investitionsabschlusses am 31. Dezember 1996 sogar in aller Regel eine Investitionszulage vollständig ausscheiden.

bb) Der Gesetzgeber war indes von Verfassungs wegen nicht gehalten, für die Landwirte mit Eigenaufzucht von Milchkühen jeweils eine Ausnahme ―bzw. Übergangsregelung― zu schaffen.

Weder ist die Landwirtschaft als Branche (vgl. § 3 Satz 2 InvZulG 1993) noch sind Milchkühe als bewegliche Wirtschaftsgüter von der Zulagenförderung ausgeschlossen (vgl. § 2 Sätze 1 und 2 InvZulG 1993).

Bei der Regelung der Investitionszeiträume in § 3 Satz 1 InvZulG 1993 handelte es sich aber weder unmittelbar noch mittelbar um einen auf bestimmte Personen bezogenen Fördertatbestand. Auch wenn Landwirte für selbst gezüchtete Milchkühe, die kurz vor dem 1. Januar 1993 geboren worden sind, keine Investitionszulage erhalten, hat der Gesetzgeber keine Auswahl getroffen, die eine bestimmte Personengruppe betrifft. Für die nach § 2 Satz 1 InvZulG 1993 begünstigten Investitionen wird in gleicher Weise wie bei Anspruchsberechtigten anderer Branchen eine Investitionszulage gewährt. Im Übrigen kann sich die Begrenzung der Investitionszeiträume keineswegs nur bei Landwirten mit Eigenaufzucht nachteilig auswirken. Die selben Wirkungen können z.B. bei industriellen Großinvestitionen eintreten, sei es aufgrund von Verzögerungen, auf die der Anspruchsberechtigte keinen Einfluss hat, sei es durch einen "zu späten Investitionsbeginn", sei es dadurch, dass die Investition ihrer Art nach nicht innerhalb des gesetzlichen Investitionszeitraums fertig zu stellen war.

Auch kann im Laufe der Investitionszeiträume der betriebliche Bedarf nach Anschaffung oder Herstellung bestimmter, grundsätzlich begünstigter Wirtschaftsgüter erst in einem so späten Zeitpunkt entstehen, dass die Investition ebenfalls nicht mehr bis zu dem maßgebenden Abschlussstichtag fertig gestellt werden kann. Diese keineswegs umfassende Beschreibung möglicher Ausschlüsse von der Investitionszulage durch Nichteinhaltung der maßgebenden Investitionszeiträume zeigt, dass die rechtlichen Auswirkungen nicht an den strengen verfassungsrechtlichen Anforderungen für personenbezogene Regelungen nach Art. 3 Abs. 1 GG zu messen sind, sondern lediglich entsprechend der dem Gesetzgeber zustehenden weiten Gestaltungsfreiheit an den äußersten Grenzen der Willkürfreiheit solcher Subventionsregeln.

cc) Die Förderung von Investitionen durch Investitionszulage war ursprünglich (vgl. auch § 3 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1991) bis Ende 1994 befristet worden. In der Folgezeit sind die Fördermaßnahmen jeweils weiter verlängert worden, jedoch tatbestandlich entsprechend den vom Gesetzgeber vorgefundenen, bzw. abweichend prognostizierten wirtschaftlichen Gegebenheiten im Fördergebiet verändert worden. Das InvZulG 1996 hat zwar im Ergebnis die Zulagenförderung nochmals verlängert, indes im Wirkungsbereich eingeschränkt und strukturell wesentlich umgestellt (vgl. auch Stuhrmann in Blümich, a.a.O., Vor § 1 InvZulG 1999).

Bei der Regelung der Investitionszeiträume in § 3 Satz 1 InvZulG hat sich der Gesetzgeber im Rahmen seines weiten Gestaltungsermessens gehalten; sachfremde Erwägungen für die Bemessung der jeweiligen Zeiträume sind keinesfalls im Sinne der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung evident.

Die Regelung in § 3 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1993 durch das VerbrStBMG entspricht dem bisherigen Rechtszustand (vgl. § 3 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 InvZulG 1991). Zwar sah der Gesetzentwurf (BTDrucks 12/3432, S. 64, Art. 11 Ziff. 1) zunächst vor, den Investitionszeitraum zu verlängern, indem nunmehr vor dem 1. Juli 1994 begonnene und vor dem 1. Januar 1997 abgeschlossene Investitionen begünstigt sein sollten. Im Zuge der Beratung des Gesetzesvorhabens sind die Investitionszeiträume jedoch neu geschnitten und insbesondere zusätzliche Fördertatbestände geschaffen worden (vgl. die Beschlussempfehlung und Beratung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages, BTDrucks 12/3893, S. 149, 166).

Der Gesetzgeber strebte mit der Verlängerung der Zulagenförderung um zwei Jahre bis Ende 1996 eine noch raschere und umfassendere Investitionstätigkeit privater Unternehmen im Beitrittsgebiet an, weshalb ein befristetes Fördergefälle zugunsten der neuen Bundesländer aufrechterhalten werden sollte. Um die Investitionsentscheidungen zu beschleunigen und gleichzeitig eine Überforderung der öffentlichen Haushalte zu vermeiden, sollte die Förderung jedoch weiterhin befristet und in § 5 InvZulG degressiv ausgestaltet werden (vgl. BTDrucks 12/3432, Begründung S. 69 und Einzelbegründung S. 99). Bis 1996 abgeschlossene und vor dem 1. Juli 1994 begonnene Investitionen sollten mit 8 v.H., erst nach dem 30. Juni 1994 begonnene Investitionen hingegen nur noch mit 5 v.H. gefördert werden (vgl. § 5 Nr. 2 und 3 des Entwurfs).

Der Finanzausschuss des Deutschen Bundestages schlug hingegen eine wesentliche Umgestaltung vor, indem nach dem 31. Dezember 1992 und vor dem 1. Juli 1994 begonnene sowie vor dem 1. Januar 1997 abgeschlossene Investitionen mit 8 v.H., erst nach dem 30. Juni 1994 begonnene Investitionen hingegen nur noch mit 5 v.H. gefördert werden sollten (vgl. BTDrucks 12/3893, S. 141, Art. 11 Ziff. 2 und 3). Im Hinblick auf die Ausweitung der Förderung in § 3 Satz 1 Nr. 3 des Entwurfs zum InvZulG wurde es als sachlich vertretbar beurteilt, zum einen den bisherigen Fördertatbestand in § 3 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 InvZulG unverändert fortzuführen und bezüglich des neuen Tatbestandes in § 3 Satz 1 Nr. 3 InvZulG zur zumindest teilweisen Kompensation der Mehraufwendungen bestimmte Branchen vollkommen von der Grundförderung auszuschließen (vgl. § 3 Satz 2 des Entwurfs). Darüber hinaus schlug der Ausschuss erstmals eine erhöhte Investitionszulage in § 5 Abs. 2 InvZulG für bestimmte Betriebe vor (vgl. BTDrucks 12/3893, S. 149 und zur Neufassung S. 166 f.; Kaligin, Deutsche Steuer-Zeitung ―DStZ― 1993, 705, 706; M. Söffing, Finanz-Rundschau ―FR― 1994, 5, 7).

Der Gesetzgeber erhoffte mit dem In-Kraft-Treten der neuen Fördertatbestände einen verstärkten Investitionsschub. Die zeitnahen Investitionen sollten mit einem Zulagensatz von 8 v.H., die späteren (Investitionsbeginn nach dem 30. Juni 1994) nur noch mit 5 v.H. begünstigt werden.

Der eingeschränkte Investitionszeitraum in § 3 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1993 korrespondiert also mit dem höheren Zulagensatz von immerhin 8 v.H. Im Übrigen musste der Anspruchsberechtigte mit den ursprünglich nach § 3 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1991 begünstigten Investitionen ohnehin vor dem 1. Januar 1993 begonnen und diese vor dem 1. Januar 1995 abgeschlossen haben. Im Zeitpunkt der Verkündung des VerbrStBMG am 29. Dezember 1992 (BGBl I 1992, 2150) war der für den Beginn dieser Investitionen maßgebende Zeitraum (bis zum 31. Dezember 1992) im Wesentlichen aber bereits abgelaufen, so dass der Gesetzgeber sich mit der insoweit unveränderten Fortführung des bisherigen Investitionszeitraums begnügen konnte. Im Zuge jeder Novellierung des InvZulG hat der Gesetzgeber einerseits die Investitionsförderung im Grundsatz zeitlich verlängert, andererseits neue Fördertatbestände entsprechend den jeweiligen wirtschafts- und arbeitsmarktpolitischen Situationen in den neuen Bundesländern eingeführt (vgl. insbesondere die erhöhten Fördertatbestände nach § 5 Abs. 3 und 4 InvZulG 1996).

d) Die Klägerin konnte ebenso wenig wie andere Anspruchsberechtigte darauf vertrauen, der Gesetzgeber werde die Investitionszulage überhaupt über den 31. Dezember 1994 hinaus fortführen. Ein Vertrauen darauf, dass der Gesetzgeber aus wirtschaftspolitischen Gründen gewährte steuerliche Vergünstigungen uneingeschränkt auch für die Zukunft aufrechterhält, ist nach dem Beschluss des BVerfG vom 5. Februar 2002 2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93 (DStZ 2002, 529, 535) nicht schutzwürdig. Dies gilt erst recht für befristete Regelungen, wie sie im InvZulG enthalten sind. Der Gesetzgeber war daher nicht verpflichtet, mit der grundsätzlichen Verlängerung der Investitionsförderung eine Zulagengewährung jeweils auch noch für jene Investitionen sicherzustellen, die nach dem bislang maßgebenden Investitionszeitraum (Investitionsabschluss bis 31. Dezember 1994) nicht mehr förderbar gewesen wären.

Da das VerbrStBMG erst am 29. Dezember 1992 verkündet worden ist, konnten im 2. Halbjahr 1992 Investitionen nicht mehr im Vertrauen auf eine zeitliche Verlängerung der Investitionsförderung begonnen worden sein. Zu Unrecht beanstandet die Klägerin deshalb auch, dass der Gesetzgeber nicht Ende 1994 die Zulagenbegünstigung für vor dem 1. Januar 1993 begonnene Investitionen verlängert habe. Im Entwurf des Jahressteuergesetzes (JStG) 1996 war zunächst vorgesehen, die bisherigen Investitionszeiträume des § 3 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 Buchst. a InvZulG 1993 unverändert fortzuführen (vgl. § 3 Nrn. 1 bis 3 des Entwurfs in BTDrucks 13/901, S. 83, Art. 9 Nr. 1). § 3 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b InvZulG 1993 wurde als Nr. 4 insoweit geändert, als der Zeitpunkt des Investitionsabschlusses zwar auf den 1. Januar 1999 verlegt, zugleich aber nur noch besonders förderungswürdige Bereiche (Betriebe des verarbeitenden Gewerbes oder Investitionen i.S. des § 5 Abs. 2 oder 3 InvZulG 1993) zeitlich länger gefördert wurden. Nach dem 30. Juni 1994 begonnene Investitionen, soweit es sich nicht um solche i.S. der Nr. 4 handelte, sollten nach § 3 Nr. 5 InvZulG 1993 nur bei Abschluss vor dem 1. Januar 1997 begünstigt sein. Diese Änderung verdeutlicht das gesetzgeberische Ziel, Investitionen im Grundsatz nur noch zeitlich befristet durch Investitionszulagen zu fördern. Erklärtermaßen hielt der Gesetzgeber erst nach dem 30. Juni 1994 begonnene Investitionen in den übrigen Wirtschaftszweigen (außerhalb der Nr. 4) nicht mehr für so förderungswürdig, weshalb die Grundzulage Ende 1996 auslaufen könne (vgl. BTDrucks 13/901, S. 148, zu Art. 9 Nr. 1).

Zu § 3 Nr. 3 des Entwurfs, der dem bisherigen § 3 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a InvZulG 1993 entsprach, hatten die Ausschüsse des Bundesrates bei der Beratung zum JStG 1996 zwar empfohlen, für vor dem 1. Juli 1994 begonnene Investitionen den Zeitpunkt für deren Abschluss ―wie in Nr. 4― bis zum 1. Januar 1999 hinauszuschieben, weil sich insbesondere die Fertigstellung industrieller Großanlagen unvorhersehbar verzögern könne, solche Anlagen aber einen großen Beitrag zur wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der neuen Bundesländer durch industriellen Aufschwung bedeuteten (BRDrucks 171/2/95 Nr. 95, zu Art. 9 Nr. 1). Dieser Vorschlag ist schließlich in das JStG 1996 vom 11. Oktober 1995 übernommen worden (BGBl I 1995, 1250, 1391, Art. 18 Nr. 1 ―§ 3 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 1993―; vgl. auch die Neufassung des InvZulG 1996 vom 22. Januar 1996, BGBl I 1996, 60, 61).

Die Verlängerung der Investitionszulage für vor dem 1. Juli 1994 begonnene Investitionen stand als staatliche Beihilfe jedoch unter dem Vorbehalt der Genehmigung der EU-Kommission (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen ―BMF― vom 2. Januar 1996, BStBl I 1996, 2). Die EU-Kommission beanstandete die Verlängerung des Investitionszeitraums um zwei Jahre als unvereinbar mit dem Gemeinsamen Markt (vgl. BMF vom 12. Dezember 1997, BStBl I 1997, 1028, sowie Rosarius, D-spezial 47/97, S. 4). Der Gesetzgeber hat deshalb in Art. 12 des Dritten Finanzmarktförderungsgesetzes vom 24. März 1998 (BGBl I 1998, 529) § 3 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 1996 geändert. Die Angabe "1. Januar 1999" ist wie im ursprünglichen Gesetzentwurf wieder durch die Angabe "1. Januar 1997" als maßgebendem Zeitpunkt für den Investitionsabschluss ersetzt worden.

e) Die jeweilige Befristung der Fördermaßnahmen kann auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer nicht sachgerechten, nicht am Sachverhalt orientierten Festlegung von Stichtagen beanstandet werden.

Dem Gesetzgeber ist es unbenommen, von ihm als förderungswürdig erachtete Investitionen nur für einen bestimmten Zeitraum zu begünstigen. Der Beschluss des BVerfG vom 27. Oktober 1970 1 BvR 51, 587, 759/68 und 693/70 (BVerfGE 29, 283, 299), auf den sich die Klägerin beruft, behandelt einen mit dem Streitfall nicht vergleichbaren Sachverhalt des Angestelltenversicherungs-Neuregelungsgesetzes, das einen auf Dauer gesetzlich geregelten Tatbestand inhaltlich neu abgrenzte und für die Geltung der Alt- bzw. Neuregelung einen Stichtag bestimmte. Im Streitfall hingegen handelt es sich um die befristete Fortführung von Fördergesetzen, die ihrerseits von vornherein bereits befristet waren. Soweit der Gesetzgeber bestehende Rechtslagen, Berechtigungen und Rechtsverhältnisse aufhebt oder ändert, muss er den Eingriff in schutzwürdige Vertrauenstatbestände, insbesondere das Ausmaß des Vertrauensschadens nach Möglichkeit in geeigneter Weise durch eine angemessene Übergangsregelung abmildern oder ausgleichen (vgl. BFH-Urteil vom 23. November 1994 X R 124/92, BFHE 177, 246, BStBl II 1995, 824, unter Ziff. 2. a der Gründe, m.w.N.). Darum handelt es sich aber, wie ausgeführt, im Streitfall gerade nicht.

f) Der erkennende Senat hat im Übrigen wiederholt verfassungsrechtliche Bedenken gegen solche Regelungen verneint, deren Einhaltung aus tatsächlichen Gründen nicht möglich war, obwohl der Gesetzgeber insoweit ebenfalls keine Ausschlusstatbestände ausdrücklich bestimmt hatte (vgl. jeweils zu § 4b InvZulG 1982 BFH-Urteile in BFH/NV 1997, 148; in BFH/NV 1992, 270, und in BFHE 155, 438, BStBl II 1989, 244), nach denen weibliche Zuchtrinder aus biologischen Gründen in keinem Fall in das sog. Begünstigungsvolumen einzubeziehen sein konnten.

In der Entscheidung in BFHE 155, 438, BStBl II 1989, 244 hat der Senat besonders auf Großprojekte hingewiesen, deren Planung und Durchführung ebenfalls nicht innerhalb der gesetzlichen Höchstfrist von drei Jahren erfolgen könne.

g) Die zeitliche Abgrenzung in § 3 Satz 1 InvZulG 1993 ist nicht nur gleichheits-, sondern auch freiheitsrechtlich von Verfassungs wegen unbedenklich. Der Senat braucht nicht auf die staatsrechtlich unterschiedlich beantwortete Frage einzugehen, ob wirtschaftslenkende und -gestaltende Staatsleistungen grundsätzlich nicht an Art. 3 Abs. 1 GG, sondern primär an den Freiheitsrechten, insbesondere an Art. 12 Abs. 1 und subsidiär an Art. 2 Abs. 1 GG zu messen sind (vgl. dazu Herzog, a.a.O., Anhang zu Art. 3 Rdnr. 62).

aa) Wie die Erhebung von Abgaben so kann auch die gezielte steuerliche Begünstigung in den Schutzbereich des Art. 12 Abs. 1 GG eingreifen, wenn sie in einem engen Zusammenhang mit der Ausübung eines Berufes steht und ―objektiv― eine berufsregelnde Tendenz deutlich erkennen lässt (vgl. Urteil des BVerfG vom 7.Mai 1998 2 BvR 1991, 2004/95, BVerfGE 98, 106, 117, m.w.N.).

Indes knüpft die Regelung in § 3 Satz 1 InvZulG 1993 ―anders als in Satz 2 hinsichtlich des Ausschlusses bestimmter Branchen― nicht an die Tätigkeit der Klägerin in der Landwirtschaft an. Vielmehr kann die Regelung lediglich dazu führen, dass, wie ausgeführt, je nach zeitlicher Gestaltung eines Investitionsvorhabens an sich begünstigte Investitionen im jeweiligen Fall von der Zulage ausgeschlossen sind (vgl. auch Urteil des BVerwG vom 7. Mai 1975 VII C 37.73, und VII C 38.73, BVerwGE 48, 211, 223).

bb) Ebenso wenig wird Art. 2 Abs. 1 GG verletzt; denn sämtliche Anspruchsberechtigte, die, wie die Klägerin, den begünstigten Investitionszeitraum aus den unterschiedlichsten Gründen nicht einhalten, erhalten für die betreffenden Investitionen keine Investitionszulage.