Leitsatz (amtlich)
Aktiviert eine KG bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs einen miterworbenen Geschäftswert, so kann sie nach bestandskräftiger Gewinnfeststellung für das Wirtschaftsjahr des Erwerbs den aktivierten Betrag in späteren Wirtschaftsjahren auf Grund des Bilanzenzusammenhangs nicht als von Anfang an falsch gewinnmindernd ausbuchen, wenn der Teilwert des Geschäftswertes der KG am fraglichen Bilanzstichtag höher ist als der aktivierte Betrag.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1 S. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 2
Tatbestand
Streitig ist im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung 1959, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) einen Aktivposten, den sie 1952 im Zusammenhang mit der Übernahme des Betriebs einer nahestehenden Kapitalgesellschaft bildete und später als Geschäftswert bezeichnete, gewinnmindernd ausbuchen kann.
Die Klägerin, eine KG, wurde 1952 gegründet. Gesellschafter waren damals fünf Mitglieder der Familie H. Zweck der KG war laut Gesellschaftsvertrag die Übernahme und Fortführung des bisher von der GmbH V betriebenen Straßenbauunternehmens. Die Geschäftsanteile der GmbH V, deren Stammkapital 10 000 DM betrug, gehörten zu 95 % der GmbH C und zu 5 % einem Mitglied der Familie H als Bestandteil des Privatvermögens. Die Geschäftsanteile der GmbH C waren sämtliche in Händen derjenigen fünf Mitglieder der Familie H, die 1952 die Klägerin gründeten, und zwar jeweils als Bestandteil des Privatvermögens.
Die Klägerin übernahm 1952 alsbald nach ihrer Gründung - wie in ihrem Gesellschaftsvertrag vorgesehen - den Betrieb der GmbH V mit allen Aktiven und Passiven und führte diesen fort. Die GmbH V wurde aufgelöst und beendet. In ihrer Schlußbilanz vor Übernahme ihres Betriebs durch die Klägerin wies die GmbH V nach Aufdeckung der stillen Reserven in den materiellen Wirtschaftsgütern einen Schuldsaldo von 37 949 DM aus, den die Klägerin in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1952 unter der Bezeichnung GmbH V Abwicklung als aktiven Verrechnungsposten einstellte, in den Bilanzen der folgenden Jahre fortführte und ab 31. Dezember 1955 als Geschäftswert bezeichnete. Zum 31. Dezember 1957 erhöhte die Klägerin auf Veranlassung der Betriebsprüfung den Aktivposten um 9 500 DM auf 47 449 DM unter gleichzeitiger Einbuchung einer Schuld gegenüber der GmbH C in Höhe von 9 500 DM, nachdem sich im Rahmen einer Betriebsprüfung bei der GmbH C ergeben hatte, daß diese für ihre untergegangenen Geschäftsanteile an der GmbH V im Nennwert von 9 500 DM von der Klägerin oder ihren Gesellschaftern keine Entschädigung erhalten hatte.
Die einheitlichen Gewinnfeststellungen der Klägerin für die Jahre 1952 bis 1958 sind bestandskräftig. In der Bilanz zum 31. Dezember 1959 schrieb die Klägerin den Aktivposten von 47 449 DM gewinnmindernd auf 0 DM ab, weil ein Firmenwert der GmbH nicht vorhanden gewesen sei und deshalb die fehlerhafte Aktivierung des Firmenwerts nachträglich durch eine Teilwertabschreibung korrigiert werden müsse.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) vertrat im Anschluß an eine Betriebsprüfung die Auffassung, die Teilwertabschreibung könne nicht anerkannt werden. Die Aktivierung eines Geschäftswertes sei Gegenstand der Schlußbesprechungen der Betriebsprüfungen für die Jahre 1952 bis 1958 gewesen. Zu Recht hätten sich die Beteiligten damals auf die Aktivierung geeinigt. Für die Klägerin habe nämlich kein Zwang bestanden, die Schulden der GmbH V zu übernehmen. Wenn sie dies gleichwohl getan habe, so müsse hierin die Gegenleistung für einen Geschäftswert gesehen werden, da eine Fehlmaßnahme nicht dargetan sei. Demgemäß stellte das FA im berichtigten Gewinnfeststellungsbescheid 1959 vom 17. Januar 1967 den Gewinn der Klägerin ohne Berücksichtigung der Teilwertabschreibung auf insgesamt 331 029 DM fest.
Einspruch und Klage waren erfolglos. Das FG war der Auffassung, die aktivierten 47 449 DM seien die Anschaffungskosten für den von der Klägerin entgeltlich erworbenen Geschäftswert der GmbH V. Da der Geschäftswert eines Unternehmens eine Einheit bilde, wäre eine Teilwertabschreibung nur möglich, wenn der (erworbene und der selbstgeschaffene) Geschäftswert der Klägerin zum 31. Dezember 1959 niedriger als 47 449 DM gewesen wäre. Dies behaupte die Klägerin selbst nicht.
Mit der Revision beantragt die Klägerin, das angefochtene Urteil und den Gewinnfeststellungsbescheid 1959 aufzuheben und den Gewinn der Klägerin für 1959 auf 283 580 DM (331 029 DM ./. 47 449 DM) festzusetzen. Die Revision rügt unrichtige Anwendung insbesondere der §§ 5 und 6 EStG.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
1. Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, dessen Rechtsgrundsätze auch für Kaufleute gelten, die ihren Gewinn nach § 5 EStG ermitteln, ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluß des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen). Als "Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres" ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (vgl. z. B. Urteil vom 27. März 1962 I 136/60 S, BFHE 75, 10, BStBl III 1962, 273; Beschluß vom 29. November 1965 Gr. S. 1/65 S, BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142) das Betriebsvermögen anzusetzen, das der Veranlagung dieses Jahres zugrunde lag, und zwar grundsätzlich auch dann, wenn die das Betriebsvermögen darstellende Bilanz unrichtige Wertansätze enthielt, sofern eine Berichtigung der vorausgegangenen Veranlagungen nicht mehr möglich ist (Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs).
a) Von diesem Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs geht auch die Klägerin im Streitfalle aus, wenn sie ausführt, der Ansatz eines Aktivpostens sei von Anfang an falsch gewesen, weil sie weder einen Geschäftswert noch ein gleichwertiges Wirtschaftsgut erworben habe, gleichwohl aber keine Berichtigung der einheitlichen Gewinnfeststellungen 1952 und 1957, sondern eine Fehlerkorrektur in Form einer Teilwertabschreibung zu Lasten des Gewinnes 1959 begehrt. Denn ohne den Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs könnte diesem Begehren schon deshalb nicht entsprochen werden, weil der Aktivposten für einen erworbenen Geschäftswert - unterstellt, daß dieser Bilanzansatz unrichtig ist - dann bereits nicht mehr in der Anfangsbilanz für 1959 angesetzt werden dürfte und damit für eine erfolgswirksame Ausbuchung in 1959 kein Raum wäre.
b) Folgt man aber mit der Klägerin dem Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs und legt man deshalb der Gewinnermittlung für das Streitjahr 1959 eine Anfangsbilanz zugrunde, in der der streitige Aktivposten für einen erworbenen Geschäftswert mitenthalten ist, so kann dieser Aktivposten nur dann zu Lasten des Gewinnes 1959 ausgebucht werden, wenn er auch nach der Sach- und Rechtslage, wie sich diese am Bilanzstichtag des Jahres 1959, also am 31. Dezember 1959 darstellt, unrichtig erscheint, nicht hingegen, wenn der Wertansatz - unabhängig von seiner ursprünglichen Berechtigung oder Nichtberechtigung - jedenfalls in der zwischenzeitlichen Entwicklung der Verhältnisse seine Rechtfertigung findet. Der Einwand, die Aktivierung sei von Anfang an falsch gewesen und müsse deshalb zum 31. Dezember 1959 erfolgswirksam ausgebucht werden, ist damit abgeschnitten. Es kommt deshalb auf Grund des Bilanzenzusammenhangs nicht darauf an, ob der streitige Bilanzansatz bei seiner Bildung, sondern ob er am 31. Dezember 1959 falsch war. Dem Klagebegehren könnte also nur entsprochen werden, wenn der Teilwert des Geschäftswertes der KG am 31. Dezember 1959 niedriger als der aktivierte Betrag gewesen wäre. Denn nach der ständigen Rechtsprechung des BFH stellt ein Geschäftswert im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG ein einziges, einheitliches Wirtschaftsgut dar, das im ganzen zu bewerten ist und das nicht in seine Komponenten, insbesondere nicht in einen erworbenen, sich allmählich verflüchtigenden (oder angeblich von Anfang an nicht vorhanden gewesenen) Geschäftswert einerseits und einen vom Unternehmen neugeschaffenen, nicht aktivierungsfähigen originären Geschäftswert andererseits zerlegt werden kann (vgl. insbesondere das BFH-Urteil vom 2. Februar 1972 I R 96/70, BFHE 104, 442, BStBl II 1972, 381). Danach ist, solange der Geschäftswert des Unternehmens im ganzen nicht unter den aktivierten Betrag gesunken ist, eine Teilwertabschreibung auf den als Geschäftswert aktivierten Betrag weder mit der Begründung zu rechtfertigen, ursprünglich vorhandene geschäftswertbildende Umstände seien später weggefallen, noch mit der Begründung, geschäftswertbildende Faktoren seien von Anfang an nicht vorhanden gewesen, wenn der Teilwert des Geschäftswerts der KG höher als der aktivierte Betrag ist. Dies trifft nach den tatsächlichen Feststellungen der Vorentscheidung, die mit der Revision nicht angegriffen sind, zu.
c) Gegen die vorstehend entwickelte Auffassung läßt sich nicht einwenden, daß im Streitfall der Geschäftswert nur auf Verlangen des FA aktiviert worden sei. Denn die Klägerin hatte die Möglichkeit, sich einer derartigen Forderung des FA zu widersetzen, d. h. gegen die Gewinnfeststellungsbescheide, in denen das FA die streitigen Aktivierungen berücksichtigte, Rechtsbehelfe einzulegen. Dies ist nicht geschehen. Auch der Einwand, das FG habe unterlassen zu prüfen, wofür die Klägerin die Gegenleistung in der Form der Schuldübernahme gewährt habe, kann nicht durchgreifen, weil der Aktivposten in den Veranlagungsbilanzen der dem Streitjahr vorangegangenen Jahre ausdrücklich für einen Geschäftswert gebildet ist und deshalb hiervon auch im Streitjahr ausgegangen werden muß.
2. Der Revision müßte aber selbst dann der Erfolg versagt bleiben, wenn man von der zu 1. dargestellten Rechtslage absieht, d. h. unterstellt, der für einen erworbenen Geschäftswert 1952 gebildete Aktivposten könnte zu Lasten des Gewinnes 1959 ausgebucht werden, sofern er nur bei seiner Bildung unrichtig gewesen wäre. Das FA hat im Rahmen der Gewinnfeststellungen 1952 und 1957 zu Recht eine gewinnmindernde Behandlung des von der Klägerin übernommenen Schuldsaldos der GmbH V und der eingebuchten Schuld gegenüber der GmbH C nicht zugelassen.
a) Für die bilanzsteuerrechtliche Beurteilung der Schuldübernahme boten sich theoretisch vier Möglichkeiten an:
1. Aktivierungspflichtige Anschaffungskosten für ein nichtabnutzbares Wirtschaftsgut (Geschäftswert, Firmenname, Kundenstamm u. ä.),
2. aktivierungspflichtige Anschaffungskosten für ein abnutzbares Wirtschaftsgut,
3. sofort abzugsfähige Betriebsausgaben unter dem Gesichtspunkt der sogenannten Abwehrkosten (Schutz des guten Rufs eines Kaufmanns),
4. Entnahmen, d. h. Aufwand für betriebsfremde Zwecke.
Bei der Entscheidung der Frage, welche dieser möglichen Beurteilungen richtig war, muß als Ausgangspunkt beachtet werden, daß die Gesellschafter der Klägerin teilweise unmittelbar und teilweise mittelbar über die GmbH C Anteilseigner der GmbH V waren und daß die Gesellschafter der Klägerin die Anteile an der GmbH V und der GmbH C als Privatleute besaßen, also bis zur Gründung der Klägerin nicht Kaufleute waren. Denn diese Umstände lassen für die Möglichkeit Raum, daß die Schuldübernahme nicht auf betrieblichen, sondern auf privaten Erwägungen beruhte. Es ist deshalb zu fragen, wie sich ein Erwerber des Betriebs der GmbH V verhalten hätte, der nicht an dieser beteiligt gewesen wäre. Die Frage kann nur dahin beantwortet werden, daß dieser die den Wert der materiellen Wirtschaftsgüter der GmbH V übersteigenden Schulden nur dann übernommen hätte, wenn er dafür eine Gegenleistung erhalten hätte, etwa in Form eines Geschäftswertes oder eines vom Geschäftswert zu unterscheidenden Rechtes, den Firmennamen der GmbH V zu benützen. Ohne eine solche Gegenleistung hätte ein Fremder die Schulden nicht übernommen, weil, wie die Vorentscheidung zu Recht annimmt, ein Kaufmann nach allgemeiner Lebenserfahrung aus betrieblichen Gründen an einen Dritten nur dann etwas leistet, wenn er dafür etwas erhält. Nicht diese, sondern die gegenteilige These ist wirklichkeitsfremd.
Für den Streitfall bedeutet dies, daß die Schuldübernahme entweder die Gegenleistung für den Erwerb eines nichtabnutzbaren Wirtschaftsgutes (Geschäftswert, Firmenname, Kundenstamm) und damit aktivierungspflichtig war - für den Erwerb eines immateriellen abnutzbaren Wirtschaftsguts sind keine Anhaltspunkte vorhanden - oder aber, wenn unterstellt wird, daß ein Fremder die Schulden nicht übernommen hätte, daß die Schuldübernahme durch die Klägerin auf privaten Gründen beruhte und damit den Charakter einer den Gewinn nicht mindernden Entnahme hatte. In beiden Fällen entbehrt damit das Verlangen einer gewinnmindernden Berichtigung zu Lasten des Gewinns 1959 der rechtlichen Grundlage.
Damit ist auch der Einwand widerlegt, die Auffassung des FG habe die unhaltbare Konsequenz, daß eine Überschuldung einen Beweis für das Vorhandensein eines Geschäftswertes darstelle und dieser um so größer sei, je höher der Grad der Verschuldung sei, weil ein Fremder eben Schulden, denen keine entsprechenden immateriellen Werte gegenüberstehen, nicht übernimmt.
b) Richtig ist, daß die Rechtsprechung Aufwendungen eines Kaufmanns zur Wahrung seines geschäftlichen guten Rufs mehrfach als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben anerkannt hat, und daß zu derartigen Aufwendungen auch die Übernahme fremder Schulden gehören kann (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 22. September 1959 I 55/59, StRK, Einkommensteuergesetz, § 4, Rechtsspruch 292; vom 12. März 1964 IV 376/62 U, BFHE 79, 524, BStBl III 1964, 424; vom 22. April 1964 I 382/61, StRK Einkommensteuergesetz, § 4, Rechtsspruch 674; vom 2. September 1964 I 390/60, StRK, Einkommensteuergesetz, § 4, Rechtsspruch 715; vom 18. April 1972 VIII R 12/66, BFHE 106, 187, BStBl II 1972, 757). Auf diese Rechtsprechung kann sich die Klägerin aber nicht berufen, weil auch sogenannte Abwehrkosten dann keine sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben, sondern aktivierungspflichtige Anschaffungskosten sind, wenn sie die Gegenleistung für den Erwerb eines Wirtschaftsgutes darstellen (vgl. Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 15. Aufl., EStG § 4 Anm. 62 "Abwehrkosten"). Davon muß aber im Streitfall ausgegangen werden, weil - wie ausgeführt - ein Fremder die Schulden nur übernommen hätte, wenn er dafür einen Gegenwert erhalten hätte. Hiervon abgesehen verkennt die Revision, daß die Gesellschafter der Klägerin bis zur Gründung der Klägerin und zum Erwerb des Betriebs der GmbH V in ihrer Eigenschaft als Anteilseigner der GmbH V und der GmbH C nur Privatleute waren und deshalb nicht, wie in den bisher vom BFH entschiedenen und oben zitierten Fällen, angenommen werden kann, die Schuldübernahme sei Aufwand zur Wahrung des guten Rufs eines Kaufmannes. Aufwendungen eines Privatmannes zur Wahrung seines guten Rufs sind jedoch keine Betriebsausgaben, und zwar in der Regel auch dann nicht, wenn der Privatmann in Zukunft als Kaufmann tätig sein will.
c) Die vorstehenden Grundsätze gelten nicht nur für die Schuldübernahme im Jahre 1952, sondern in gleicher Weise für den 1957 aktivierten Aufwand der Klägerin zur Abfindung der GmbH C. Zu Unrecht wendet die Revision ein, insoweit liege eine unzulässige Doppelaktivierung derselben Wirtschaftsgüter vor. Denn wenn der Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft im Zuge der Auflösung und Beendigung der Kapitalgesellschaft deren Betrieb übernimmt, so gehören zu den Anschaffungskosten der erworbenen aktiven Wirtschaftsgüter nicht nur die übernommenen Schulden, sondern auch der Wert der untergegangenen Anteilsrechte an der Kapitalgesellschaft. Mit dem Einwand, die Anteilsrechte an der GmbH V seien wertlos gewesen, kann die Klägerin nicht gehört werden, weil sie dafür durch Einbuchung einer Schuld gegenüber der GmbH C etwas aufwandte. Ob dies auf Verlangen der Finanzverwaltung geschehen ist oder nicht, ist unerheblich.
d) Auf das BFH-Urteil vom 29. Mai 1956 I 39/56 S (BFHE 63, 76, BStBl III 1956, 226) kann sich die Klägerin nicht berufen, da dieses nur die Frage zum Gegenstand hat, inwieweit bei der körperschaftsteuerrechtlichen Schlußbesteuerung einer untergehenden Kapitalgesellschaft nach den §§ 14, 15 Abs. 1 KStG auch ein originärer Geschäftswert zu erfassen ist. Der Senat kann deshalb offenlassen, ob er diesem Urteil folgen will (vgl. auch das BFH-Urteil vom 17. Januar 1973 I R 46/71, BFHE 108, 331, BStBl II 1973, 418).
Fundstellen
Haufe-Index 70610 |
BStBl II 1973, 846 |
BFHE 1974, 280 |