Entscheidungsstichwort (Thema)
Arbeitslohn kann Tätigkeitsvergütung i. S. d. § 15 Nr. 2 EStG sein; bei Treuhand am Gesellschaftsanteil ist der Treuhänder Gesellschafter
Leitsatz (NV)
1. Tätigkeitsvergütungen an Gesellschafter i. S. § 15 Nr. 2 EStG sind auch Vergütungen für eine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft, die einem Gesellschafter, der als Mitunternehmer anzusehen ist, aufgrund eines Arbeitsverhältnisses geschuldet werden (BFH-Urteile vom 24. Januar 1980 IV R 156-157/78, BFHE 129, 490, BStBl II 1980, 271; vom 27. Mai 1981 I R 112/79, BFHE 133, 526, BStBl II 1982, 192). Vergütungen sind Entgelte aller Art, auch Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung (BFH-Urteil vom 20. Juli 1982 VIII R 143/77, BFHE 136, 262, BStBl II 1983, 196).
2. Bei einem Treuhandverhältnis, dessen Gegenstand die Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft ist, z. B. ein KG-Anteil, ist zivilrechtlich allein der Treuhänder Gesellschafter der Personengesellschaft, nicht jedoch der hinter ihm stehende Treugeber (BFH-Urteil vom 24. Mai 1977 IV R 47/76, BFHE 122, 400, BStBl II 1977, 737, m. w. N.). In einer so gestalteten Personengesellschaft ist es auch möglich, daß der Treuhänder-Kommanditist seinen Gesellschaftsanteil ganz oder teilweise auf andere Personen überträgt, die dann insoweit Kommanditisten werden.
Normenkette
AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2; EStG § 15 Nr. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Persönlich haftender Gesellschafter der im Jahre 1967 gegründeten Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war Z; Kommanditist war J mit einer Einlage von zunächst 100 000 DM. Die Kommanditeinlage ist im Laufe des Jahres 1970 auf 200 000 DM erhöht worden. J war - wie das Finanzgericht (FG) festgestellt hat - Kommanditist als Treuhänder für Z; das Treuhandverhältnis diente dem Zweck, die Beteiligung von Mitarbeitern der Klägerin als deren Kommanditisten zu erleichtern.
Seit dem Jahre 1968 - so ist in dem angefochtenen Urteil ausgeführt - sind Mitarbeiter der Klägerin als Kommanditisten aufgenommen worden. Sie waren mit verschieden hohen Einlagen und verschieden lange Zeit an der Klägerin als Kommanditisten beteiligt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) war der Ansicht, die an die ,,Arbeitnehmer-Kommanditisten" nach Maßgabe der bestehenden Dienstverträge gezahlten Tätigkeitsvergütungen sowie die entsprechenden Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung seien Vergütungen i. S. des § 15 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und dürfen deshalb den Gewinn aus Gewerbebetrieb und Gewerbeertag i. S. des § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) nicht mindern.
Ferner berücksichtigte das FA Erlöse und Aufwendungen der Z-S, einer GmbH in Genf/Schweiz bei der Ermittlung des Gewerbeetrages der Klägerin, weil diese Gesellschaft bis Mitte des Jahres 1970 keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt habe; die Erlöse der Z-S seien den Gewinnanteilen des Z zuzurechnen, weil es sich um dessen persönliche Honorareinnahmen gehandelt habe. Für das Jahr 1969 rechnete das FA . . . DM und für 1970 . . . DM hinzu.
Aufgrund der anläßlich einer Betriebsprüfung getroffenen Feststellungen änderte das FA die vorläufigen Gewerbesteuermeßbescheide für 1967 bis 1970 entsprechend. Einspruch und Klage sind erfolglos geblieben.
Mit der Revision beantragt die Klägerin, das angefochtene Urteil und die Gewerbesteuermeßbescheide 1967 bis 1970 vom 30. Januar 1975 sowie die Einspruchsentscheidung vom 12. August 1975 aufzuheben, hilfsweise, die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.
Die Klägerin hält es für zweifelhaft, ob durch den Gesellschaftsvertrag zwischen Z und J eine KG entstanden sei. Neben Z als dem persönlich haftenden Gesellschafter, habe J ,,die Kommanditeinlage treuhänderisch für den alleinigen persönlich haftenden Gesellschafter" Z gehalten. Neben dem Komplementär habe es in Wirklichkeit keinen weiteren Gesellschafter in Gestalt eines Kommanditisten gegeben; die Beteiligung als Gesellschafter sei stets einheitlich. Fehle es aber an einer KG, so habe J keine Kommanditbeteiligung an Arbeitnehmer übertragen; mit diesen Arbeitnehmern seien lediglich partiarische Arbeitsverhältnisse vereinbart worden.
Im übrigen hätten durch die jeweiligen ,,Kauf- und Treuhandverträge" zwischen J und den sog. Kommanditisten keine Gesellschafterstellungen erreicht werden können. Nehme man gleichwohl an, es sei eine KG entstanden, an der Z als Komplementär und gleichzeitig als Kommanditist beteiligt gewesen sei, dann seien die Arbeitnehmer-Kommanditisten nicht als Gesellschafter anzusehen; der vorliegende Sachverhalt erfülle nicht die Voraussetzungen, die der Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil vom 24. Januar 1980 IV R 156-157/78 (BFHE 129, 490, BStBl II 1980, 271) verlange.
Die Arbeitnehmer-Kommanditisten seien aufgrund des Gesellschaftsvertrages nicht Mitunternehmer geworden. Entgegen der Regelung im Gesellschaftsvertrag sei die Teilhabe der Arbeitnehmer-Kommanditisten am Verlust der Gesellschaft tatsächlich ausgeschlossen worden. Dies sei im ersten Rechtszug vorgetragen und unter Beweis gestellt worden. Soweit das FG im angefochtenen Urteil ausführe, die Klägerin habe weder vorgetragen noch entsprechende Beweismittel angeboten, wann diese internen Vereinbarungen mit den Arbeitnehmer-Kommanditisten getroffen worden seien, werde die Rüge mangelnder Sachaufklärung erhoben. Weder vor noch in der mündlichen Verhandlung habe das Gericht darauf hingewiesen, daß diese Frage entscheidend sein könne. Wenn dies geschehen wäre, so wäre in der mündlichen Verhandlung erklärt worden, daß bei der Aufnahme des jeweiligen Arbeitnehmer-Kommanditisten vereinbart worden sei, daß der betreffende Kommanditist am Verlust nicht beteiligt sein solle. Soweit der Arbeitnehmer-Kommanditist A in der mündlichen Verhandlung erklärt habe, er hätte einen Verlust mittragen müssen, sei dies unerheblich; es sei nicht festgestellt, daß mit A etwa Entsprechendes vereinbart worden sei. Wenn in den formularmäßigen Kauf- und Treuhandverträgen mit B und C eine Beteiligung an einem etwaigen Verlust vorgesehen worden sei, so habe das nicht eine ausdrückliche Vereinbarung zwischen den persönlich haftenden Gesellschaftern und den beiden Kommanditisten gehindert, daß sie gleichwohl am Verlust nicht beteiligt sein sollten. Dies sei geschehen.
Ferner habe das FG die Erlöse der Z-S zu Unrecht der Klägerin zugerechnet. Da die vom FG ohne eigene Prüfung von der Klägerin bestrittene Feststellung der Betriebsprüfung der Entscheidung zugrunde gelegt worden sei, sei der Sachverhalt nicht gehörig aufgeklärt worden. Insoweit werde die Rüge mangelnder Sachaufklärung erhoben.
Schließlich habe das FG die Klägerin zu Unrecht mit einer Verzögerungsgebühr gemäß § 34 des Gerichtskostengesetzes (GKG) belastet. Es könne offenbleiben, ob diese Entscheidung im Urteil habe gefällt werden dürfen, obwohl sich aus § 34 GKG ergebe, daß dies durch einen mit Gründen versehenen Beschluß zu geschehen habe. Die Entscheidung sei schon deshalb aufzuheben, weil der Klägerin unter Verstoß gegen Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) keine Gelegenheit zur Äußerung gegeben worden sei. Sie habe nicht damit zu rechnen brauchen, daß ihr eine Verzögerungsgebühr auferlegt werde.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
I. Die Revision führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils, soweit die Klage gegen den Gewerbesteuermeßbescheid 1967 abgewiesen worden ist; in diesem Umfange wird die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Das angefochtene Urteil enthält im Hinblick auf die die Klageabweisung rechtfertigenden Gründe keine tatsächlichen Feststellungen, die Bezug zum Gewerbesteuermeßbescheid 1967 haben. Da die ausgesprochene Rechtsfolge insoweit durch tatsächliche Feststellungen nicht gedeckt ist, muß das angefochtene Urteil wegen fehlerhafter Anwendung sachlichen Rechts aufgehoben werden (Urteil des BFH vom 5. März 1968 II R 36/67, BFHE 92, 416, BStBl II 1968, 610).
Der Senat ist nicht in der Lage, zu prüfen, ob das FG die Klage zu Recht abgewiesen hat, soweit sie sich auf den Gewerbesteuermeßbescheid 1967 bezog, weil im angefochtenen Urteil eine Streitfrage, die sich auf diesen Bescheid bezogen hätte, nicht erörtert worden ist und das angefochtene Urteil keine tatsächlichen Feststellungen enthält, die Bezug zu einer derartigen Streitfrage hätten.
Das FG-Urteil befaßt sich einerseits mit der Frage, ob den Arbeitnehmer-Kommanditisten gezahlte Tätigkeitsvergütungen den Gewerbeertrag mindern und andererseits damit, ob Erlöse und Aufwendungen der Z-S der Klägerin zuzurechnen sind. Aus dem angefochtenen Urteil ergibt sich, daß das FA Vergütungen i. S. des § 15 Nr. 2 EStG nur in den Erhebungszeiträumen 1968 bis 1970 nicht zum Abzug zugelassen hat. Erlöse und Aufwendungen der Z-S hat das FA nur für die Erhebungszeiträume 1969 und 1970 dem Gewerbeertrag der Klägerin zugerechnet.
2. Der Senat ist an der Aufhebung und Zurückverweisung im dargestellten Umfange nicht deshalb gehindert, weil die Klägerin in ihrer Revisionsbegründung nicht ausdrücklich erklärt hat, welche Rechtsnorm im Hinblick auf die Entscheidung des FG über den Gewerbesteuermeßbescheid 1967 verletzt ist. Zwar muß die Revision, wenn das FG durch ein Urteil über mehrere selbständige Streitgegenstände entschieden hat, für jeden Streitgegenstand die verletzte Rechtsnorm bezeichnen und eine besondere Begründung geben; soweit dies nicht geschehen ist, ist die Revision unzulässig (Urteil des BFH vom 5. Dezember 1978 VIII R 116/77, BFHE 127, 1, BStBl II 1979, 305). Doch bezieht sich die Revisionsbegründung der Klägerin auch auf die Entscheidung über den Gewerbesteuermeßbescheid 1967. Dies ergibt sich aus der Erklärung der Klägerin in der Revisionsbegründungsschrift, es sei zweifelhaft, ob aufgrund der Vertragsgestaltung zwischen Z und J ,,überhaupt ein gesellschaftsrechliches Verhältnis in Gestalt einer Kommanditgesellschaft zu begründen war". Neben dem persönlich haftenden Gesellschafter habe es in Wirklichkeit keinen weiteren Gesellschafter in Gestalt eines Kommanditisten gegeben, der mit einer Einlage beteiligt gewesen sei. Die Beteiligung eines Gesellschafters sei stets einheitlich. Der persönlich haftende Gesellschafter könne niemals eine Doppelrolle als Komplementär und Kommanditist einnehmen.
Damit hat die Klägerin zugleich die Gründe bezeichnet, aus denen sie die angefochtene Entscheidung auch über den Gewerbesteuermeßbescheid 1967 für fehlerhaft hält. Da der Gesellschaftsvertrag im Jahre 1967 abgeschlossen worden ist, ist der Vortrag in der Revisionsbegründung die Rüge einer Rechtsverletzung durch Abweisung der Klage auch im Hinblick auf den Gewerbesteuermeßbescheid 1967. Die Zulässigkeit der Revision ist nicht davon abhängig, ob die Rüge begründet ist. Auch wenn sie unbegründet ist (vgl. dazu unten II.), muß das angefochtene Urteil aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen werden, weil der Senat mangels zureichender Feststellungen des FG nicht prüfen kann, ob das angefochtene Urteil im Hinblick auf den Gewerbesteuermeßbescheid 1967 aus einem anderen Grunde zu bestätigen oder aufzuheben wäre.
II. Die Revision ist unbegründet, soweit die Klage gegen die Gewerbesteuermeßbescheide 1968, 1969 und 1970 abgewiesen worden ist.
1. Zu Recht wurden in den angefochtenen Meßbescheiden für diese Jahre die an die Arbeitnehmer-Kommanditisten nach Maßgabe der Dienstverträge gezahlten Tätigkeitsvergütungen sowie die entsprechenden Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung bei der Ermittlung des Gewerbeetrags der Klägerin nach § 7 GewStG nicht zum Abzug zugelassen.
Zum Gewerbeertrag einer Personengesellschaft gehören die Vergütungen an ihre Gesellschafter i. S. des § 15 Nr. 2 EStG (BFH-Urteile vom 6. Juli 1978 IV R 164/74, BFHE 125, 549, BStBl II 1978, 647; vom 6. November 1980 IV R 182/77, BFHE 132, 93, BStBl II 1981, 220). Tätigkeitsvergütungen nach dieser Vorschrift sind auch Vergütungen für eine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft, die einem Gesellschafter, der als Mitunternehmer anzusehen ist, aufgrund eines Arbeitsverhältnisses geschuldet werden (BFH-Urteile vom 24. Januar 1980 IV R 156-157/78, BFHE 129, 490, BStBl II 1980, 271; vom 27. Mai 1981 I R 112/79, BFHE 133, 526, BStBl II 1982, 192). Vergütungen sind Entgelte aller Art, auch Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung (BFH-Urteil vom 20. Juli 1982 VIII R 143/77, BFHE 136, 262, BStBl II 1983, 196).
Diesen Grundsätzen entspricht die Vorentscheidung, wenn sie die umstrittenen Aufwendungen als Tätigkeitsvergütungen i. S. des § 15 Nr. 2 EStG angesehen hat. Die dagegen gerichteten Einwendungen der Revision, es habe kein Gesellschaftsverhältnis i. S. des § 15 Nr. 2 EStG bestanden und die Empfänger der Vergütungen seien keine Mitunternehmer gewesen, greifen nicht durch.
a) Zivilrechtlich besteht ein Gesellschaftsverhältnis auch dann, wenn an einer KG ein Komplementär und ein Kommanditist beteiligt sind und der Kommanditist seinen Gesellschaftsanteil als Treuhänder des Komplementärs hält. Entgegen der Meinung der Klägerin gibt es dann neben dem Komplementär noch einen weiteren Gesellschafter als Kommanditisten. Bei einem Treuhandverhältnis, dessen Gegenstand die Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft ist, z. B. ein KG-Anteil, ist zivilrechtlich allein der Treuhänder Gesellschafter der Personengesellschaft, nicht jedoch der hinter ihm stehende Treugeber (BFH-Urteil vom 24. Mai 1977 IV R 47/76, BFHE 122, 400, BStBl II 1977, 737, m. w. N.). In einer so gestalteten Personengesellschaft ist es auch möglich, daß der Treuhänder-Kommanditist seinen Gesellschaftsanteil ganz oder teilweise auf andere Personen übeträgt, die dann insoweit Kommanditisten werden.
Im Streitfall sind die Vergütungsempfänger Arbeitnehmer-Kommanditisten und damit Gesellschafter der KG geworden. Zu diesem Ergebnis ist das FG in rechtlich zutreffender Auslegung des Gesellschaftsvertrags vom 23. August 1967 gelangt. Danach konnten der Komplementär und der Kommanditist Teile der Mitgliedschaftsrechte und Anteile am Gesamthandseigentum auf Dritte übertragen, die damit eine Kommanditeinlage begründen und als neue Gesellschafter in die Gesellschaft eintreten konnten. Das FG hat auch festgestellt, daß entsprechende Kauf- und Treuhandverträge mit den Arbeitnehmer-Kommanditisten geschlossen wurden, denen der Komplementär zugestimmt hatte.
b) Mitunternehmer ist der Gesellschafter einer Personengesellschaft, wenn er zusammen mit anderen Personen Mitunternehmerinitiative entfalten kann und ein Mitunternehmerrisiko trägt (BFH-Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, m. w. N.). Bei Erfüllung dieser Voraussetzungen sind auch Arbeitnehmer-Kommanditisten Mitunternehmer, unabhängig von der Höhe ihrer Beteiligung (Urteile in BFHE 129, 490, BStBl II 1980, 271, und in BFHE 133, 526, BStBl II 1982, 192).
Im Streitfall hatten die Arbeitnehmer-Kommanditisten die Möglichkeit der Unternehmerinitiative und trugen Unternehmerrisiko.
aa) Mitunternehmerinitiative entfalten kann, wer die Möglichkeit zur Ausübung von Rechten hat, die denen eines Kommanditisten nach §§ 164 ff. des Handelsgesetzbuches (HGB) angenähert sind oder den Kontrollrechten des § 716 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) entsprechen; daß diese Rechte tatsächlich ausgeübt werden, ist nicht erforderlich (Beschluß in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751).
Nach den Feststellungen des FG hatten die Arbeitnehmer-Kommanditisten Gesellschaftsrechte in dem vorerwähnten Umfang. Ob sie an der Feststellung des Jahresabschlusses mitwirkten (vgl. dazu Baumbach/Duden, Handelsgesetzbuch, 26. Aufl., § 164 Anm. 1 B) oder von den ihnen eingeräumten Rechten Gebrauch machten, ist - entgegen der Meinung der Klägerin - unerheblich.
bb) Mitunternehmerrisiko tragen bedeutet gesellschaftsrechtliche oder wirtschaftlich dieser vergleichbaren Teilhabe am Erfolg oder Mißerfolg eines Gewerbebetriebs, in der Regel durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie den stillen Reserven einschließlich eines Geschäftswerts (Beschluß in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751).
Nach den einwandfrei zustande gekommenen Feststellungen des FG war den Arbeitnehmer-Kommanditisten eine Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie den stillen Reserven des Unternehmens der Klägerin nicht nur vertraglich zugesichert; die Vereinbarungen wurden auch tatsächlich durchgeführt, wie das FG aus dem Ergebnis einer Beweisaufnahme entnommen hat.
Die in diesem Zusammenhang erhobene Rüge mangelnder Sachaufklärung zur Behauptung der Klägerin, eine Verlusttragung sei vertraglich ausgeschlossen worden, ist nicht ordnungsmäßig erhoben.
Soweit das Übergehen von Beweisantritten gerügt wird, ist nicht genau angegeben, wo der Beweisantritt erfolgt sein soll (vgl. dazu Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 120 Anm. 20 m. w. N.). Hiervon abgesehen, wurden in der Klageschrift Zeugen nur zu der Frage benannt, ob Mitunternehmerinitiative entfaltet werden konnte.
Soweit das Unterlassen eines Hinweises des FG zur Bedeutung der Frage eines Verlusttragungsausschlusses gerügt wird, fehlt es an der Bezeichnung von Beweismitteln durch die Klägerin für den von ihr behaupteten Verlusttragungsausschluß.
2. Zu Recht wurden in den angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheiden für 1969 und 1970 bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Klägerin nach § 7 GewStG Erlöse und Aufwendungen der Z-S zugerechnet.
Zum Gewerbeertrag einer Personenhandelsgesellschaft gehören alle Ergebnisse aus Geschäften der Gesellschaft sowie aus Geschäften ihrer Gesellschafter, soweit diese im Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft zu erfassen sind. Ausgangsgröße für den Gewerbeertrag ist der Gesamtgewinn, in dem auch alle Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben berücksichtigt sind (BFH-Urteil vom 9. April 1981 IV R 178/80, BFHE 133, 293, BStBl II 1981, 621).
Diesen Grundsätzen entspricht die Vorentscheidung, wenn sie zu dem Ergebnis gelangt ist, daß die umstrittenen Ergebnisse nicht der Z-S, sondern der Klägerin zuzurechnen sind.
Nach den einwandfrei zustande gekommenen Feststellungen des FG, das sich dabei auf die Ermittlungen der Großbetriebsprüfung und auf die Anhörung des Z in der mündlichen Verhandlung gestützt hat, stammen die Ergebnisse nicht aus Geschäften der Z-S, sondern aus Geschäften der Klägerin. Nach diesen Feststellungen hatte die Z-S, eine GmbH mit Sitz in der Schweiz, deren Gesellschafter Z und J waren, bis Mitte 1970 keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet. Sie war lediglich rechnungsmäßig gegenüber einem Kunden der Klägerin im Inland eingeschaltet. Die den Rechnungen zugrunde liegenden Leistungen wurden nicht von der Z-S, sondern von Z in seiner Eigenschaft als Gesellschafter der Klägerin erbracht. Die Vertragspartner sind davon ausgegangen, daß die Vereinbarungen zwischen zwei inländischen Vertragspartnern zustande gekommen sind.
Die gegen die Feststellungen des FG gerichtete Rüge einer mangelnden Sachaufklärung ist nicht ordnungsmäßig erhoben. Es fehlt an einer genauen Bezeichnung von Beweisantritten (vgl. Gräber, a.a.O.). Im übrigen wird mit Behauptungen eine eigene Beweiswürdigung an die fehlerfreie Beweiswürdigung des FG gesetzt.
III. Soweit die Klägerin sich gegen die Auferlegung einer Verzögerungsgebühr nach § 34 GKG wendet, ist darüber nicht im Revisionsverfahren zu entscheiden. Das Vorbringen der Klägerin ist als Beschwerde gegen die Entscheidung des FG über diese Gebühr aufzufassen. Vor einer Entscheidung des BFH ist dem FG Gelegenheit zur Prüfung zu geben, ob es der Beschwerde abhilft (§ 130 Abs. 1 FGO).
Fundstellen
Haufe-Index 414251 |
BFH/NV 1987, 237 |