Leitsatz (amtlich)
1. Die nach § 91 AO erforderliche Bekanntgabe einer schriftlichen Betriebsprüfungsanordnung brauchte nicht durch Zustellung zu erfolgen.
2. Die Anordnung einer Betriebsprüfung gegenüber beiden Ehegatten in einer einheitlichen an sie adressierten Verfügung wurde beiden Ehegatten gegenüber wirksam, auch wenn ihnen nur eine Ausfertigung der Anordnung zugesendet wurde, jedoch beide sie zur Kenntnis bekamen.
Normenkette
AO § 91 Abs. 1 Sätze 2-3, § 193 Abs. 1
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war in den Jahren 1971 bis 1973 Arbeitnehmerin ihres Ehemannes, der eine Kiesbaggerei betrieb; sie war ferner Eigentümerin von Mietwohngrundstücken. Sie erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen sowie aus Vermietung und Verpachtung und wurde gemäß § 26 b des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit ihrem Ehemann zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) setzte die Steuer gemäß § 100 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) vorläufig fest und ordnete durch eine an ihren Ehemann und an sie adressierte Verfügung vom 3. September 1975 unter Berufung auf § 162 Abs. 10, § 193 und § 204 AO gegenüber ihrem Ehemann und ihr selbst eine Betriebsprüfung an, die sich bei ihr nur auf die Einkommensteuer erstrecken sollte. Die hiergegen erhobene Beschwerde wies die Oberfinanzdirektion (OFD) zurück.
Mit der Klage rügt die Klägerin: Soweit sich die Verfügung des FA gegen sie richte, fehle eine Rechtsgrundlage. Es sei unzulässig, bei mehreren Steuerpflichtigen vorzunehmende Betriebsprüfungen in einer einzigen Verfügung anzuordnen.
Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf wies die Klage durch Urteil vom 31. Januar 1977 XIII 8/76 S (Entscheidungen der Finanzgerichte 1977 S. 344 - EFG 1977, 344 -) ab und führte aus:
Es sei mit § 91 AO vereinbar gewesen, die Anordnung einer Betriebsprüfung bei der Klägerin und ihrem Ehemann in einer einheitlichen Verfügung zu treffen. Das FA habe die Verfügung rechtswirksam bekanntgegeben, obgleich es nur eine einzige Ausfertigung zugestellt habe. Es sei nicht erforderlich gewesen, der Klägerin und ihrem Ehemann jeweils eine gesonderte Ausfertigung zu übergeben, da beide einander ermächtigt gehabt hätten, die im Verlaufe des Besteuerungsverfahrens vorzunehmenden Handlungen einschließlich der Entgegennahme von Verwaltungsakten auszuführen. Diese Ermächtigung hätten sie einander stillschweigend dadurch erteilt, daß sie in den gemeinsam unterschriebenen Steuererklärungen für die Streitjahre die Zusammenveranlagung beantragt hätten. Das entspreche dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13. August 1970 IV 48/65 (BFHE 100, 171, BStBl II 1970, 839) und dem BFH-Beschluß vom 22. Oktober 1975 I B 38/75 (BFHE 117, 205, BStBl II 1976, 136).
Mit der vom FG zugelassenen Revision macht die Klägerin geltend:
1. Mit der Auffassung, die Anordnung mehrerer Betriebsprüfungen bei verschiedenen Steuerpflichtigen könne in einer einzigen Verfügung getroffen werden, verletze das FA § 91 Abs. 1 Satz 1 AO und § 122 Abs. 1 Satz 1 AO 1977. Die Vergünstigung der Zusammenveranlagung sei Ausfluß des Art. 6 Abs. 1 GG und könne nicht dazu dienen, für Ehegatten die allgemeingeltenden Rechtsgrundsätze des § 91 Abs. 1 AO und des § 122 Abs. 1 AO 1977 einzuschränken. Das ergebe sich aus dem BFH-Beschluß I B 38/75.
2. Das FG habe bei der Prüfung der Voraussetzungen für die Anordnung der Betriebsprüfung § 22 UStG falsch angewendet. § 11 Nr. 1 der 1. UStDV sei zu entnehmen, daß in den Fällen, in denen keine steuerpflichtigen Entgelte zu verzeichnen seien, auch die Aufzeichnungspflicht für steuerfreie Entgelte entfalle. Das FA habe nicht bestritten, daß sie nur steuerfreie Umsätze erziele, und habe eine Prüfung der Umsatzsteuer nicht für erforderlich gehalten. Dennoch unterstelle es eine für das Umsatzsteuerrecht nutz- und zwecklose Aufzeichnungspflicht, um über § 162 Abs. 10 AO eine Betriebsprüfung zu ermöglichen. Es widerspreche dem Begriff der Betriebsprüfung, daß das FA und die OFD sich zur Rechtfertigung der Anordnung einer solchen auf § 204 AO beriefen. Zwischen einer Betriebsprüfung und einer Nachschau bestünden wesentliche Unterschiede. Daher könne aus der Zulässigkeit einer Nachschau nicht die Zulässigkeit einer angeordneten Betriebsprüfung abgeleitet werden.
3. Das FG habe bei der Verneinung eines Mißbrauchs des Auswahlermessens die Sach- und Rechtslage verkannt. Es handele sich hier nicht um die Anordnung einer Betriebsprüfung bei ihrem Ehemann mit gleichzeitiger Überprüfung ihrer eigenen steuerlichen Verhältnisse - gegen die sie nichts einzuwenden hätte -, sondern um zwei Anordnungen, von denen sich eine gegen sie und die andere gegen ihren Ehemann richte. Die Tatsache, daß allein die bestehende Ehe Anlaß gewesen sei, ihr gegenüber eine Betriebsprüfung anzuordnen, stelle einen Mißbrauch des Auswahlermessens dar. Das FA habe somit gegen die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit, der Gleichbehandlung (Art. 3 GG) und des Schutzes der Ehe (Art. 6 GG) verstoßen.
4. Die FG-Entscheidung verstoße auch gegen § 193 Abs. 2 Nr. 2, § 200 Abs. 2 und § 413 AO 1977. Die erstgenannte Vorschrift treffe auf sie nicht zu. Ihr Steuerfall gehöre zu denen, die nach den Bestimmungen der Grundsätze zur Neuorganisation der Finanzämter und zur Neuordnung des Besteuerungsverfahrens (GNOFÄ) vom 16. Februar 1976 (BStBl I 1976, 88) unter Verzicht auf eine Betriebsprüfung endgültig zu veranlagen seien. Davon sei das FA nur deshalb abgewichen, weil sie mit einem der Betriebsprüfung unterliegenden Steuerpflichtigen verheiratet sei. § 200 Abs. 2 und § 413 AO 1977 gäben der Verwaltung nicht das Recht zu entscheiden, ob die Prüfung in einer Wohnung durchgeführt werde.
Die Klägerin beantragt, die Prüfungsanordnung, die Beschwerdeentscheidung und das FG-Urteil aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
Das FG hat mit dem angefochtenen Urteil die von der Klägerin gegen die Verfügung des FA vom 3. September 1975 erhobene Klage zu Recht abgewiesen.
Diese Verfügung war ihrem Inhalt nach nicht nur für den Ehemann der Klägerin, sondern auch für diese selbst bestimmt, weil das FA in ihr hinsichtlich beider Ehegatten eine Betriebsprüfung anordnete und die Verfügung auch an beide adressierte. Die Verfügung ist nach den Feststellungen des FG in Gestalt einer einzigen Ausfertigung nur dem Ehemann zugestellt worden. Es kann dahinstehen, ob darin auch eine Zustellung an die Klägerin lag, ob also die Wahl der Zusammenveranlagung mit ihrem Ehemann durch die Klägerin und die Abgabe einer gemeinsamen Steuererklärung dahin ausgelegt werden könnte, daß sie auch als stillschweigende Ermächtigung ihres Ehemanns aufzufassen war, die im Verlauf des Besteuerungsverfahrens und des sich gegebenenfalls daran anschließenden Rechtsbehelfsverfahrens vorzunehmenden Handlungen mit Wirkung für sie vorzunehmen (vgl. das zitierte BFH-Urteil IV 48/65) und ob - wie das FG meint - zu diesen Handlungen auch die Entgegennahme einer Verfügung zu rechnen war, mit der das FA eine Betriebsprüfung anordnete. Denn auch wenn das zu verneinen und demnach die Zustellung an den Ehemann der Klägerin dieser gegenüber nicht als eine den Formvorschriften entsprechende Zustellung anzusehen wäre, wäre die Verfügung der Klägerin gegenüber wirksam geworden, weil eine Zustellung mangels einer sie anordnenden Vorschrift nicht erforderlich war (vgl. § 91 Abs. 1 Satz 3 AO). Denn die Verfügung war der Klägerin dadurch "zugegangen" (§ 91 Abs. 1 Satz 1 AO), daß sie von ihrem Inhalt Kenntnis erlangt hatte. Daß dies geschehen ist, zeigt die Tatsache, daß die Klägerin gegen die Verfügung Beschwerde eingelegt und Klage erhoben hat.
Das Wirksamwerden der Verfügung gegenüber der Klägerin kann auch nicht dadurch in Frage gestellt werden, daß ihr nicht ebenfalls eine schriftliche Ausfertigung in die Hand gelangte.
Beim Erlaß der Verfügung vom 3. September 1975 gab es keine ausdrückliche Rechtsnorm, daß der Verwaltungsakt, mit dem eine Betriebsprüfung angeordnet wird, dem Betroffenen schriftlich zu erteilen sei. Die Vorschrift des § 6 Abs. 2 der Betriebsprüfungsordnung (Steuer) vom 23. Dezember 1965 (BStBl I 1966, 46) über den Inhalt der Anordnung einer Betriebsprüfung war zwar praktisch nur erfüllbar durch einen schriftlichen Verwaltungsakt, gehörte jedoch nicht zu den allgemeinverbindlichen Rechtsnormen. Es kann dahinstehen, ob aus dem Gedanken der Selbstbindung der Verwaltung und dem Grundsatz der Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen gleichwohl aus ihr eine Pflicht der Verwaltung herzuleiten war, eine Betriebsprüfung stets schriftlich anzuordnen, wie nunmehr § 196 AO 1977 für die Anordnung der an die Stelle der früheren Betriebsprüfung getretenen Außenprüfung vorschreibt. Denn das FA war jedenfalls nicht verpflichtet, auch der Klägerin eine Ausfertigung der im vorliegenden Fall schriftlich erlassenen Prüfungsanordnung zu übersenden.
Der I. Senat des BFH hat zwar im Beschluß I B 38/75 aus § 91 Abs. 1 AO, § 8 Abs. 2 des Verwaltungszustellungsgesetzes (VwZG) und den §§ 169, 170 der Zivilprozeßordnung (ZPO) den allgemeinen Grundsatz entnommen, daß hoheitliche Maßnahmen, die sich gegen mehrere Personen richten, nur wirksam werden, wenn jedem der Betroffenen ein für ihn bestimmtes Schriftstück übergeben wird. Dieser Grundsatz ist indessen nicht Grundlage seiner Entscheidung geworden, denn diese betraf einen Fall, in dem Eheleuten ein einheitlicher Haftungsbescheid von Gesetzes wegen (nach § 211 Abs. 3 AO) zuzustellen war. Für den vorliegenden Fall, daß der Verwaltungsakt den Betroffenen nur zugehen mußte, um wirksam zu werden, kann jener Grundsatz nach Ansicht des Senats nicht gelten. Die hier maßgebliche Vorschrift des § 91 Abs. 1 Satz 1 AO gibt keinen Anhaltspunkt für eine Verpflichtung der Behörde, jedem Betroffenen ein für ihn bestimmtes Schriftstück zu übergeben. § 91 Abs. 1 Satz 3 AO und die §§ 169, 170 ZPO befassen sich nur mit der sich durch besondere Formstrenge auszeichnenden förmlichen Zustellung und rechtfertigen nicht die Annahme, daß mangels einer dahin gehenden ausdrücklichen Vorschrift auch dort, wo eine Zustellung nicht vorgeschrieben ist, ein einheitlicher Verwaltungsakt nur dadurch wirksam werden könne, daß jedem der Betroffenen ein für ihn bestimmtes Schriftstück übergeben wird, obschon jeder Betroffene Gelegenheit hat, den schriftlich förmlichen Verwaltungsakt zur Kenntnis zu nehmen und deshalb eine Beeinträchtigung seiner Rechte nicht erkennbar ist.
Da die Verfügung vom 3. September 1975 bei ihrem Erlaß auf § 193 Abs. 1 Satz 1 AO gestützt werden konnte und durch das Inkrafttreten der Abgabenordnung (AO 1977) nicht rechtswidrig wurde, ist es unerheblich, ob bei ihrem Erlaß auch die Voraussetzungen des in ihr erwähnten § 162 Abs. 10 AO erfüllt waren, und daß der ebenfalls in ihr erwähnte § 204 AO als Grundlage für die Anordnung einer Betriebsprüfung nicht in Betracht kommt (vgl. BFH-Urteil vom 25. Mai 1976 VII R 59/75, BFHE 119, 34, BStBl II 1977, 18).
Fundstellen
Haufe-Index 72769 |
BStBl II 1978, 416 |
BFHE 1978, 408 |