Leitsatz (amtlich)
Das Vorliegen einer Betriebstätte in Sinne der Vorschriften der §§ 28 GewStG, 16 Abs. 2 Nr. 2 StAnpG setzt voraus, daß dem selbständigen ständigen Vertreter des Unternehmers im Eigentum des Unternehmers stehende Einrichtungen in der Weise überlassen werden, daß bei Beendigung der Fremdtätigkeit das Gebrauchsrecht des selbständigen ständigen Vertreters an ihnen entfällt.
Normenkette
GewStG § 28 ff.; StAnpG § 16 Abs. 2 Nr. 2
Tatbestand
Streitig ist, ob der vom Revisionsbeklagten (dem FA) gegen die Beigeladene zu 1. festgesetzte einheitliche Gewerbesteuermeßbetrag für den Erhebungszeitraum 1963 gemäß § 28 GewStG zu zerlegen ist oder nicht.
Die Beigeladene zu 1. ist eine öffentlich-rechtliche gewerbesteuerpflichtige Sachversicherungsanstalt (im folgenden Versicherungsanstalt genannt). Sie bedient sich für die Durchführung ihrer Geschäfte der Hilfe der für die einzelnen Bezirke des Landes eingerichteten Bezirkskommissariate, deren Aufgabenkreis in Kommissariatsverträgen mit Dienstanweisungen niedergelegt ist.
Das FA war zunächst davon ausgegangen, daß die Bezirkskommissariate Betriebstätten der Versicherungsanstalt seien und damit die Voraussetzungen für eine Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrages nach § 28 GewStG gegeben. Nach Durchführung einer Betriebsprüfung hob das FA die Zerlegungsbescheide für die Erhebungszeiträume II 1948 bis 1963 mit Bescheid vom 1. September 1965 der Versicherungsanstalt gegenüber auf und teilte die Gewerbesteuermeßbeträge allein der Sitzgemeinde der Versicherungsanstalt zu; mit Bescheid vom 9. September 1965 setzte es den Zerlegungsanteil gegenüber den beteiligten Gemeinden auf 0 DM fest.
Die Beschwerden der Versicherungsanstalt sowie einer Reihe der beteiligten Gemeinden führten auf Weisung der OFD zum berichtigten Zerlegungsbescheid vom 27. Juni 1966. Die Klage der Revisionsklägerin, die auf den Erhebungszeitraum 1963 beschränkt ist, blieb ohne Erfolg. Das FG führte aus:
Die in den beigeladenen Gemeinden unterhaltenen Bezirkskommissariate seien nach höchstrichterlicher Rechtsprechung Betriebstätten der Versicherungsanstalt im Sinne des Gewerbesteuerrechts (§ 16 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 StAnpG; Beschlüsse des BFH I B 282/62 U vom 12. Oktober 1965, BFH 83, 526, BStBl III 1965, 690; I B 249/62 U vom 16. November 1965, BFH 84, 108, BStBl III 1966, 40). Ständiger Vertreter des Unternehmers im Sinne der genannten Vorschriften könne auch ein selbständiger Gewerbetreibender sein, sofern er an die Weisungen des Unternehmers gebunden sei und seine Tätigkeit für den Unternehmer außerhalb seines eigenen Gewerbebetriebes liege (Beschlüsse des BFH I B 156/58 S vom 9. März 1962, BFH 74, 614, BStBl III 1962, 227; I B 282/62 U, a. a. O.).
Die Bezirkskommissare - seit dem Jahre 1939 nicht mehr Angestellte der Versicherungsanstalt, sondern als Versicherungsvertreter selbständige Gewerbetreibende - seien im streitigen Erhebungszeitraum (1963) ständige Vertreter der Versicherungsanstalt gewesen. Sie hätten - von Ausnahmen abgesehen - allein für die Versicherungsanstalt tätig werden dürfen. Sie hätten außerhalb des Rahmens ihres eigenen Gewerbebetriebs als Vermittlungsagenten in erheblichem Umfange Aufgaben der Versicherungsanstalt nach deren genauer Anweisung wahrgenommen, so die pflichtgemäße Versicherung eines jeden Objekts innerhalb ihres Tätigkeitsbereiches, die Förderung der Sicherheit, die Schadensbekämpfung und -verhütung, die Schadensermittlung und -abwicklung in kleineren Schadensfällen. Die Wahrnehmung dieser Aufgaben gehöre nicht zum handelsrechtlich verstandenen Tätigkeitsbereich eines Vermittlungsagenten, sondern zu den Obliegenheiten des Versicherungsunternehmers selbst. Der Umstand, daß die Bezirkskommissare sich dabei dritter Personen als Erfüllungsgehilfen hätten bedienen können, spreche nicht gegen ihre Weisungsgebundenheit, verdeutliche vielmehr ihre handelsrechtliche Selbständigkeit, da Weisungsgebundenheit im hier verstandenen Sinne nicht Abhängigkeit von Weisungen hinsichtlich des persönlichen Einsatzes nach Ort, Zeit und Art der Tätigkeit bedeute. Für die Wahrnehmung dieser an sich der Versicherungsanstalt obliegenden Aufgaben hätten die Bezirkskommissare eine besondere sogenannte Verwaltungsgebühr erhalten, die einen beträchtlichen Teil ihrer Gesamteinnahmen ausgemacht habe.
Die in den Bezirkskommissariaten vorhandenen Geschäftseinrichtungen, die den Bezirkskommissaren als ständigen Vertretern der Versicherungsanstalt zur Ausübung des Gewerbebetriebs der Versicherungsanstalt gedient hätten, hätten bürgerlich-rechtlich und wirtschaftlich im Eigentum der Versicherungsanstalt gestanden. Die Einrichtungsgegenstände seien im Zuge von Geschäftsprüfungen von der Versicherungsanstalt überprüft worden, die auch bei Auflösung, Vergrößerung oder Verkleinerung von Bezirkskommissariaten den Austausch von Einrichtungsstücken auf ihre Kosten vorgenommen habe. Angesichts der wirtschaftlichen Bedeutung der von der Versicherungsanstalt gestellten Einrichtungsstücke, die den bedeutendsten und wertvollsten Teil der Bezirkskommissariate bildeten (Aktenschränke, Kontenwannentische, Schreibtische für die Mitarbeiter, Tresen, ferner Fotoausrüstung, Heumeßsonde, Neonbeleuchtung), komme es nicht darauf an, ob das wirtschaftliche Schwergewicht der Einrichtung jeweils bei den von der Versicherungsanstalt gestellten oder bei den vom Bezirkskommissar selbst eingebrachten Einrichtungsstücken gelegen habe.
Gegen diese Entscheidung richtet sich die form- und fristgerecht eingelegte Revision der Revisionsklägerin, zu deren Begründung sie vortragen läßt:
.....
Sachlich-rechtlich seien die Bezirkskommissariate keine Betriebstätten der Versicherungsanstalt. Abgesehen davon, daß die Bezirkskommissare selbst Gewerbesteuer an die jeweilige Sitzgemeinden der Bezirkskommissariate zahlten, so daß für eine Zerlegung des gegen die Versicherungsanstalt festgesetzten einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrages auf den die Zerlegung bestimmenden Äquivalenzgedanken nicht zurückgegriffen werden könne, fehle es den Bezirkskommissariaten an der gesetzlich definierten Betriebstätteneigenschaft. - Als Beispiel für den ständigen Vertreter des Unternehmers nenne § 16 Abs. 2 Nr. 2 StAnpG den Prokuristen. Wären auch selbständig Tätige als ständige Vertreter im Sinne dieser Vorschrift anzusehen, würde der Gesetzgeber dies an einem entsprechenden Beispiel zum Ausdruck gebracht haben. Die ihrer Tendenz nach den Betriebstättenbegriff einengende Rechtsprechung des BFH (Beschlüsse des BFH I B 156/58 S, a. a. O.; I B 223/61 S vom 16. August 1962, BFH 75, 573, BStBl III 1962, 477) bedürfe hier noch einer weiteren Korrektur in Richtung auf das Gesetz. Dessenungeachtet würden jedoch die Bezirkskommissariate nicht wie ein ständiger Vertreter "anstelle" des Unternehmers für die Versicherungsanstalt tätig, da ein solches Tätigwerden umfassende Vollmachten voraussetze. Von einer Vertretung könne nur dann gesprochen werden, wenn die Vollmachten sich auf die Vornahme von Geschäften und Rechtshandlungen erstreckten, wie sie das Beispiel vom Prokuristen deutlich mache. Die Ermächtigung zur Vornahme allein tatsächlicher Handlungen reiche nicht aus. Nur solche rein tatsächlichen Handlungen habe indes das FG als Handlungen der Bezirkskommissariate für die Versicherungsanstalt festgestellt. Die Vollmachten der Bezirkskommissariate seien sogar gegenüber der üblichen Vollmacht des Vermittlungsagenten (§ 43 des Versicherungsvertragsgesetzes - VVG -) noch eingeschränkt (§ 2 Abs. 1 Buchst. a-f der Dienstanweisung). Im übrigen würden die Bezirkskommissare mit ihrem Handeln für die Versicherungsanstalt in erster Linie im eigenen Interesse tätig. Die Annahme von Anträgen auf Abschluß, Abänderung und Verlängerung von Versicherungsverträgen sowie die Vornahme des Inkassos dienten der Erzielung von Provisionen. In diesen Rahmen falle auch die Vollmacht, unter bestimmten Voraussetzungen Stundung zu gewähren. - Darüber hinaus seien aber auch die Bezirkskommissariate keine Geschäftseinrichtungen der Versicherungsanstalt. Abgesehen davon, daß es nicht darauf ankomme, ob die den Bezirkskommissariaten zur Verfügung gestellten Einrichtungsgegenstände von wirtschaftlich ins Gewicht fallender Bedeutung seien, könne man angesichts der zu den Akten gegebenen Zahlen über die Aufwendung der Versicherungsanstalt für laufend anfallenden Erneuerungsbedarf an Inventar und Geschäftsgegenständen der Bezirkskommissariaten in den Jahren 1960 bis 1963 und über die Aufwendungen der Bezirkskommissare selbst im gleichen Zeitraum den von der Versicherungsanstalt beschafften Teil der Gegenstände kaum als den wertvollsten Teil der Geschäftseinrichtung bezeichnen. Wenn das FG ferner die Unentgeltlichkeit der Überlassung dieser Gegenstände an die Bezirkskommissariate festgestellt habe, verstoße seine Feststellung gegen die Lebenserfahrung. Schließlich komme es nach der Rechtsprechung nicht - wie das FG meine - auf die Eigentumsverhältnisse an dieser Geschäftseinrichtung, sondern allein auf die Verfügungsmacht des Unternehmens über sie an, die der Versicherungsanstalt indes mit der Überlassung an die Bezirkskommissariate verlorengegangen sei.
Die Revisionsklägerin beantragt, die Vorentscheidung und den Zerlegungsbescheid vom 27. Juni 1966 aufzuheben und festzustellen, daß der Gewerbesteuermeßbetrag der Versicherungsanstalt allein ihr - der Revisionsklägerin - zustehe.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Die Versicherungsanstalt sowie die beigeladenen Gemeinden beantragen - soweit sie Anträge gestellt haben - ebenfalls die Zurückweisung der Revision.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
I....
II. 1. Was die Rechtsauffassung der Revisionsklägerin - Beschränkung des Begriffs des ständigen Vertreters des Unternehmers auf den unselbständig Tätigen - betrifft, steht sie mit der seit Jahrzehnten herrschenden Meinung nicht im Einklang (Hinweis auf die Beschlüsse des RFH IV B 25/35 vom 15. November 1935, RStBl 1935, 1533, sowie des BFH I B 156/58 S, a. a. O.; I B 223/61 S, a. a. O.; I B 282/62 U, a. a. O.; das BFH-Urteil I 335/60 U vom 27. November 1963, BFH 78, 189, BStBl III 1964, 76; die Kommentare zur Reichsabgabenordnung, Hübschmann-Hepp-Spitaler, Anm. 51 und 52 zu § 16 StAnpG; Tipke-Kruse, 2. Aufl., Anm. 12 zu § 16 StAnpG; die Kommentare zum Gewerbesteuergesetz, Blümich-Boyens-Steinbring-Klein-Hübl, 8. Aufl., Anm. 67 und 80 zu § 2; Lenski-Steinberg, Anm. 81 zu § 2; Müthling, Anm. 19 [S. 73] zu § 2). Nach herrschender Meinung muß der "ständige Vertreter" des Unternehmers eine Person sein, die aufgrund eines wie auch immer gearteten Abhängigkeitsverhältnisses zum Unternehmer an seiner Stelle in seinen Betrieb fallende Handlungen übernimmt. Als solche Personen kommen auch juristische Personen in Betracht; als solche Handlungen sind auch Handlungen allein tatsächlicher Art anzusehen. Der Begriff des ständigen Vertreters ist deshalb nicht nach bürgerlich-rechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu bestimmen. Die Ausführungen der Revisionsbegründung geben dem Senat keinen Anlaß, die von ihm bisher vertretene und von der herrschenden Meinung geteilte Auffassung über den Inhalt des Begriffs des ständigen Vertreters aufzugeben.
a) Das Erfordernis der Vollmacht, die dem ständigen Vertreter ein Handeln anstelle des Unternehmers erlaubt, sagt über die Art des Abhängigkeitsverhältnisses als solches nichts aus. Es verweist insbesondere nicht auf den unselbständig Tätigen (als den - wie die Revisionsklägerin annimmt - nach dem Gesetz allein möglichen "ständigen Vertreter" im Sinne von § 16 Abs. 2 Nr. 2 StAnpG). Das Erfordernis der Vollmacht bedeutet, daß der ständige Vertreter stets und in vollem Umfang mit denjenigen Vollmachten ausgestattet sein muß, die ihn in den Stand setzen, im Rahmen des von ihm übernommenen Aufgabenbereichs anstelle des Unternehmers tätig zu werden. Es kann dagegen nicht in dem Sinne verstanden werden, daß die Vollmacht eine letzten Endes allumfassende, mindestens aber die Befugnisse eines Prokuristen gewährleistende Vollmacht sein müsse, auch wenn der ständige Vertreter angesichts des von ihm übernommenen Pflichtenkreises einer solchen Vollmacht gar nicht bedarf. Es genügt deshalb, sofern die Wahrnehmung der übernommenen Pflichten ein Mehreres nicht verlangt, wenn die ihm erteilte Vollmacht die Handlungen, die der ständige Vertreter anstelle des Unternehmers vornimmt, deckt, gleichgültig, ob diese Handlungen im Einzelfalle rechtsgeschäftliche Handlungen (Rechtshandlungen) oder (nur) rein tatsächliche Handlungen sind.
b) Diese Handlungen müssen in den Bereich des Unternehmers fallen und sich (mithin) klar vom eigenen Tätigkeitsbereich des ständigen Vertreters als eines selbständigen Gewerbetreibenden abgrenzen lassen. Deshalb ist es in Fällen wie dem vorliegenden nicht gleichgültig, welche Vollmachten dem Vermittlungsagenten nach dem Gesetz als eingeräumt gelten, da insoweit ein Handeln anstelle des Unternehmers und im Pflichtenkreis seines Betriebes dort ausscheidet, wo dieses Handeln zugleich ein Handeln im eigenen Tätigkeitsbereich des ständigen Vertreters ist.
Nach § 43 VVG gilt der Versicherungsagent, auch wenn er nur mit der Vermittlung von Versicherungsgeschäften betraut ist (Vermittlungsagent, Spezialagent), u. a. als bevollmächtigt, Anträge auf Schließung, Verlängerung, Veränderung eines Versicherungsvertrages sowie den Widerruf solcher Anträge, Anzeigen, die vom Versicherungsnehmer aufgrund des Versicherungsvertrages zu machen sind, Kündigungen, Rücktrittserklärungen u. ä., das Versicherungsverhältnis betreffende Erklärungen entgegenzunehmen und Prämien nebst Zinsen und Kosten anzunehmen, sofern er sich im Besitz einer Prämienquittung befindet. Ist der Agent zum Abschluß von Verträgen bevollmächtigt (Abschlußagent, Spezialagent), kann er nach § 45 VVG auch die Änderung oder Verlängerung solcher Verträge vereinbaren und Kündigungsund Rücktrittserklärungen abgeben. Soweit er in diesem Rahmen tätig wird, erfüllt er - wirtschaftlich gesehen - zugleich Aufgaben im eigenen Tätigkeitsbereich, sofern er selbständig gewerblich tätig ist, und im Betriebe des Unternehmers als dessen Vertreter (siehe dazu auch Bruck-Möller, Kommentar zum Versicherungsvertragsgesetz, 8. Aufl., Anm. 169 vor §§ 43 bis 48, Anm. 12 f. zu § 43; Prölss-Martin, Versicherungsvertragsgesetz, 18. Aufl., Anm. 1 und 6 zu § 43).
Der so aufgezeigte Rahmen wird verlassen, wenn der Versicherungsagent teilweise oder gar ausschließlich im Betrieb des Unternehmers tätig wird, wenn er - mit dessen Vollmacht - Prämien stundet, Prämien einzieht, ohne im Besitz der Prämienquittung zu sein, oder andere Aufgaben wahrnimmt, die allein dem Unternehmer obliegen, wie die Abwicklung von Schadensfällen und die Auszahlung der Versicherungssumme.
c) Betrachtet man unter diesen Gesichtspunkten den Aufgabenkreis der Bezirkskommissariate, wie er sich nach dem Kommissariatsvertrag und der Dienstanweisung darstellt, so zeigt sich der Bezirkskommissar als ein Vermittlungsagent, der über den Rahmen der eigenen gewerblichen Tätigkeit insoweit hinausgeht, als er Abschätzungen versicherter oder zu versichernder Objekte veranlaßt und die durch sie entstehenden Kosten begleicht (§ 1 Abs. 2 Buchst. b), kleinere Versicherungsentschädigungen selbst feststellt und auszahlt (§ 1 Abs. 3 Buchst. d) und die Stundung von Prämien, Kosten und Verwaltungszuschlägen gewährt (§ 3 Abs. 3 der Dienstanweisung). Der weitergehenden Auffassung des FG tritt der Senat nicht bei. - Daß der Bezirkskommissar trotz der sein gesamtes Tätigwerden deckenden Vollmacht der Versicherungsanstalt deren Weisungen zu befolgen hat, zeigt das Vorhandensein der Dienstanweisung mit ihren teils sehr detaillierten Vorschriften.
2. Die Vorschrift des § 16 Abs. 2 Nr. 2 StAnpG verlangt aber darüber hinaus, daß dem Unternehmer oder seinem ständigen Vertreter eine feste örtliche Anlage oder Einrichtung (Kontor oder sonstige Geschäftseinrichtung) zur Ausübung des Gewerbes (des Unternehmers) diene.
a) Was das Vorhandensein eines solchen Kontors oder einer solchen "sonstigen Geschäftseinrichtung" betrifft, so verlangt die Rechtsprechung, daß sie dem Unternehmer gehören oder - soweit sich die Tätigkeit in der Wohnung eines Angestellten des Unternehmers oder in der Wohnung bzw. den Geschäftsräumen eines an seiner Stelle für den Unternehmer handelnden selbständigen Vertreters abspielt - dem Unternehmer wenigstens eine gewisse, nicht nur vorübergehende Verfügungsgewalt über sie zustehe (Beschlüsse des BFH I B 156/58 S, a. a. O.; I B 223/61 S, a. a. O.). Um eine solche, nicht nur vorübergehende Verfügungsgewalt als gegeben zu bejahen, reicht es nicht aus, daß der Unternehmer die Räume seines ständigen Vertreters zur Vornahme von Geschäftsprüfungen betreten darf; auch die miet- oder pachtweise Überlassung von Räumen seitens des Unternehmers an seinen selbständigen ständigen Vertreter genügt in diesem Sinne nicht (BFH-Beschlüsse I B 148/59 U vom 30. August 1960, BFH 71, 585, BStBl III 1960, 468; I B 223/61 S. a. a. O.). Es müssen vielmehr, wenn nicht Angestellte des Unternehmers in den Räumen des gewerblich selbständigen ständigen Vertreters arbeiten, "dem Unternehmer Einrichtungsgegenstände von wirtschaftlich ins Gewicht fallender Bedeutung gehören" (so der Beschluß des BFH I B 156/58 S, a. a. O.).
aa) Wie der erkennende Senat im Beschluß I B 223/61 S, a. a. O., die Anlagen (Tankstelle) und das Warenlager (Treibstoffe) einer Mineralölfirma betreffend, ausgeführt hat, hat grundsätzlich bei Verpachtungen der Verpächter in dem verpachteten Betriebsvermögen keine Betriebstätte. Es besteht im allgemeinen lediglich eine Betriebstätte des Pächters, der seinen Gewerbebetrieb in den gepachteten Anlagen ausübt. Der Verpächter hat sich durch die Verpachtung der Verfügungsgewalt über die Anlagen begeben. Auch das Warenlager selbst, die vom Tankstellenwart auf Provisionsbasis für die Mineralölfirma zu verkaufenden Treibstoffe, unterliegen nach diesem Beschluß nicht mehr der Verfügungsgewalt der Mineralölfirma, weil diese keine Verfügungsgewalt über den Lagerplatz besitzt.
bb) Die gleichen Grundsätze bestimmen auch die Beschlüsse des BFH I B 282/62 U (a. a. O.) und I B 125/64 vom 24. Januar 1968 (BFH 91, 310, BStBl II 1968, 313). Der Beschluß I B 282/62 U (a. a. O.) macht jedoch zugleich deutlich, daß das Eigentum des Unternehmers an der Anlage oder Einrichtung, in der der selbständige ständige Vertreter sein eigenes Gewerbe und - darüber hinausgehend - unmittelbar die Geschäfte des Unternehmers betreibt, seine volle Bedeutung für die Annahme einer Betriebstätte des Unternehmers in dem Augenblick erweist, in dem der selbständige ständige Vertreter des Unternehmers über seinen eigenen Tätigkeitsbereich hinaus anstelle des Unternehmers Handlungen vornimmt, die in dessen Tätigkeitsbereich fallen. Hier wird die enge Verbindung zwischen den den Begriff der Betriebstätte bestimmenden, in der Person des selbständigen ständigen Vertreters des Unternehmers gelegenen Momenten und der dem Unternehmer zu Eigentum gehörenden festen örtlichen Anlage oder Einrichtung wirksam. Werden wirtschaftlich ins Gewicht fallende Einrichtungen (Einrichtungsgegenstände) zur Ausübung des Gewerbes des Unternehmers (Fremdtätigkeit) in der Weise überlassen, daß bei Beendigung der Fremdtätigkeit das Gebrauchsrecht des selbständigen ständigen Vertreters an ihnen entfällt, erweisen sich die dem Unternehmer gehörenden Einrichtungen als dessen Betriebstätte, sobald der ständige Vertreter anstelle des Unternehmers in dessen Tätigkeitsbereich tätig wird.
b) Die tatsächlichen Feststellungen des FG erlauben dem Senat keine Entscheidung darüber, ob die Verhältnisse im Streitfalle so liegen. Mögen auch die im Eigentum der Versicherungsanstalt stehenden Einrichtungsgegenstände, die sie den Bezirkskommissariaten unentgeltlich zur Verfügung gestellt hat, nicht den bedeutendsten und wertvollsten Teil der Gesamteinrichtung der Bezirkskommissariate darstellen, so fallen sie jedenfalls in einem Maße wirtschaftlich ins Gewicht, das in Verbindung mit der Vertretereigenschaft des Bezirkskommissars zur Annahme einer Betriebstätte genügen kann, wenn - weitergehend als im Falle der Kündigung des ganzen Kommissariatsverhältnisses (§ 9 Abs. 2 der Dienstanweisung) - das Gebrauchsrecht der Bezirkskommissare an den ihnen von der Versicherungsanstalt zur Verfügung gestellten Gegenständen bereits dann entfällt, wenn (z. B. infolge einer Änderung der Betriebsorganisation) jedes Tätigwerden der Kommissare im Tätigkeitsbereich der Versicherungsanstalt selbst endet (vgl. § 604 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 BGB).
III. Das FG wird die zur Entscheidung dieser Frage erforderlichen Feststellungen nachzuholen haben.
Fundstellen
Haufe-Index 69585 |
BStBl II 1971, 776 |
BFHE 1972, 195 |