BFH Urteil vom 14.10.1992 - I R 1/91 | Finance Office Professional | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Kapitalrückzahlung aufgrund einer handelsrechtlich wirksamen Kapitalherabsetzung: Ermittlung des Gewinns, Anwendbarkeit des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1b DBA-Schweiz, keine Rücklage nach § 6b EStG)

Leitsatz (amtlich)

1. Eine Kapitalrückzahlung aufgrund einer handelsrechtlich wirksamen Kapitalherabsetzung ist von den zu Buche stehenden Anschaffungskosten der Kapitalanteile abzusetzen; deren Buchwert ist nicht nur im Verhältnis der Kapitalherabsetzung zum bisherigen Nennkapital zu mindern.

2. Soweit die Kapitalrückzahlung den Buchwert der Kapitalanteile überschreitet, entsteht ein steuerbarer Gewinn.

3. In dieser Weise ist ebenfalls die Kapitalrückzahlung einer ausländischen Kapitalgesellschaft zu beurteilen, wenn deren Personal- und Gesellschaftsstatut für die Anwendung des deutschen Ertragsteuerrechts maßgebend ist.

4. Einnahmen aus Kapitalrückzahlung sind nicht nach Art.24 Abs.1 Nr.1 b i.V.m. Art.10 DBA-Schweiz (Fassung vor 1990) in der Bundesrepublik Deutschland steuerbefreit.

Orientierungssatz

1. Kapitalrückzahlungen aufgrund einer handelsrechtlich wirksamen Kapitalherabsetzung sind nach deutschem Steuerrecht keine Gewinnausschüttungen und werden daher von § 26 Abs. 2 KStG 1977 nicht erfaßt (vgl. Literatur).

2. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1b DBA-Schweiz nimmt Dividenden (i.S. des Art. 10 DBA-Schweiz) nur dann von der deutschen Steuer aus, wenn nach deutschem Steuerrecht auf eine davon zu erhebende deutsche Körperschaftsteuer auch eine vom Gewinn der ausschüttenden Gesellschaft erhobene schweizerische Steuer angerechnet werden könnte. Die Vorschrift bezieht sich damit auf die sog. indirekte Anrechnung gemäß § 26 Abs. 2 bis 5 KStG 1977 (vgl. Literatur).

3. Da es sich bei der Kapitalrückzahlung aufgrund einer handelsrechtlich wirksamen Kapitalherabsetzung um keine Veräußerung handelt, kann ein dabei entstehender Gewinn (Kapitalrückzahlung übersteigt den Buchwert der Kapitalanteile) nicht in eine Rücklage nach § 6b EStG eingestellt werden (vgl. BFH-Urteil vom 6.12.1972 I R 182/70).

Normenkette

EStG §§ 5, 6 Abs. 1 Nr. 2; DBA CHE Art. 24 Abs. 1 Nr. 1b, Art. 10; EStG § 6b; KStG 1977 § 26 Abs. 2-5

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, hält seit 1974 sämtliche Aktien an der in der Schweiz ansässigen CH-AG.

Der Buchwert der Aktien entwickelte sich in den Bilanzen der Klägerin bis zum 31.Dezember 1984 (in Gegenüberstellung zum Grundkapital der AG) wie folgt:

Buchwert Grundkapital

DM sfr

31.Dezember 1974 2 245 307,68 2 500 000,00

Abschreibung der Aktien zum

Zwecke der Sanierung im

Dezember 1975 --- ./. 2 500 000,00

Ausgabe von neuen Aktien

gegen Bareinzahlung im

Dezember 1975 1 835 437,47 2 000 000,00

------------ ------------

Stand 31.Dezember 1975 4 080 745,15 2 000 000,00

Ausgabe von neuen Aktien

gegen Bareinzahlung im

November 1976 1 983 200,00 2 000 000,00

------------ ------------

Stand 31.Dezember 1976 6 063 945,15 4 000 000,00

Teilwertabschreibung 1978 4 800 000,00

------------

Stand 31.Dezember 1978 bis

31.Dezember 1984 1 263 945,15

Am 26.August 1985 beschloß die Klägerin --als alleinige Gesellschafterin-- eine Herabsetzung des Aktienkapitals der CH-AG auf 1 600 000 sfr. Je Inhaberaktie im Nennwert von 1 000 sfr erhielt die Klägerin im Dezember 1985 600 sfr (insgesamt 2 400 000 sfr --umgerechnet 2 871 360 DM--) per Banküberweisung zurückgezahlt.

Aufgrund einer Außenprüfung erfaßte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) diesen Betrag in voller Höhe als Beteiligungsertrag. Dem während der Außenprüfung gestellten Antrag auf Bilanzänderung, den Ansatz der Beteiligung zum 31.Dezember 1985 auf 1 DM Erinnerungswert abzuschreiben und den verbleibenden Realisationsgewinn in Höhe von 1 607 415 DM einer Rücklage nach § 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG) zuzuführen und auf in den Jahren ab 1985 angeschaffte Wirtschaftsgüter zu übertragen, folgte das FA nicht. Der Einspruch gegen den entsprechend geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 1985 vom 3.November 1988 blieb erfolglos.

Auf die Klage stellte das Finanzgericht (FG) das Einkommen auf 6 976 700 DM fest und setzte die Körperschaftsteuer auf 3 602 889 DM herab. Im übrigen wies es die Klage ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung der Art.24 Abs.1 Nr.1 b i.V.m. Art.10 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-Schweiz) vom 11.August 1971 (BGBl II 1972, 1022) i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 30.November 1978 (BGBl II 1980, 751) und des § 6b EStG.

Die Klägerin hat zunächst beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Körperschaftsteuer für 1985 auf 2 419 296 DM herabzusetzen. Mit Beginn der mündlichen Verhandlung beantragte sie, die Körperschaftsteuer für 1985 auf 3 319 764 herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist mit dem zuletzt im Revisionsverfahren gestellten Antrag begründet. Die Körperschaftsteuer für 1985 war gegenüber der Entscheidung des FG --wie erkannt-- weiter herabzusetzen (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die im Streitjahr empfangene Kapitalrückzahlung der CH-AG führt bei der Klägerin zu einer Mehrung ihres Betriebsvermögens. Dieser Vermögensmehrung steht eine Vermögensminderung in Höhe des Buchwertes der von der Klägerin an der CH-AG gehaltenen Aktien gegenüber. Der übersteigende Betrag ist im Inland als Betriebseinnahme steuerpflichtig.

1. Der Ertrag aus der Herabsetzung des Nennkapitals der CH-AG mehrt das Betriebsvermögen der Klägerin, da die Aktien der CH-AG notwendig dem Betriebsvermögen der Klägerin angehörten (§ 8 Abs.2 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--; § 13 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--; § 6, §§ 38 ff. des Handelsgesetzbuches alter Fassung --HGB a.F.--; § 8 Abs.1 KStG i.V.m. § 5 Abs.1, § 4 Abs.1 EStG).

2. Der Betriebsvermögensmehrung aus der Kapitalrückzahlung steht eine Minderung des Buchwertansatzes der Aktien in voller Höhe (bis auf einen Erinnerungswert) gegenüber.

a) Nach deutschem Steuerrecht sind Zahlungen, die eine Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter aufgrund einer handelsrechtlich wirksamen Kapitalherabsetzung leistet, in Höhe des Betrags der Herabsetzung des Nennkapitals rechtlich und wirtschaftlich kein Ertrag, sondern Rückzahlung des Kapitals (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25.Oktober 1979 VIII R 46/76, BFHE 129, 337, BStBl II 1980, 247, und vom 30.Mai 1990 I R 41/87, BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588).

Eine solche Kapitalrückzahlung ist nach inzwischen ganz herrschender Meinung von den zu Buche stehenden Anschaffungskosten der Aktien abzusetzen (BFH-Urteile vom 31.Juli 1968 I R 158/66, BFHE 93, 423, BStBl II 1969, 28, und vom 7.November 1990 I R 68/88, BFHE 162, 337, BStBl II 1991, 177 unter 4. der Gründe; Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 9.Januar 1987 IV-B 2-S 2143-24/86, BStBl I 1987, 171; Wassermeyer in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 20 Rdnr.C 24 und D 27; Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 20 EStG Rdnr.28 a m.w.N.). Diese Rechtsauffassung findet ihre Begründung darin, daß es sich bei der Rückzahlung von Einlagen auf das Nennkapital um Beträge handelt, die der Inhaber beim Erwerb der Aktien aufwenden mußte. Zurückgezahlte Anschaffungskosten (§ 6 Abs.1 Nr.2 EStG) sind aber nach allgemeinen Grundsätzen vom Buchwert des angeschafften Wirtschaftsguts abzusetzen (Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 11.Aufl. 1992, § 6 Anm.12).

In dieser Weise ist ebenfalls die Kapitalrückzahlung durch die CH-AG zu behandeln. Deren Personal- und Gesellschaftsstatut (Heimatrecht) ist für die Anwendung des deutschen Ertragsteuerrechts zu respektieren.

aa) Die Aktiengesellschaft wird nach schweizerischem Recht als selbständiges Rechtssubjekt behandelt (vgl. Art.620, 643 des Schweizerischen Obligationenrechts (OR) und z.B. Vallender in Festschrift für Zuppinger, Bern 1989, S.433). Sie ist einer deutschen Kapitalgesellschaft (Aktiengesellschaft) vergleichbar (vgl. Flick/Wassermeyer/Becker, Kommentar zum Außensteuerrecht, Anhang zu Art.7 AStG) und nach den Feststellungen des FG in der Schweiz ansässig.

bb) Die nach deutschem Steuerrecht für die Behandlung als Kapitalrückzahlung erforderliche handelsrechtliche Wirksamkeit der Kapitalherabsetzung beurteilt sich im Streitfall nach schweizerischem Handelsrecht (vgl. BFH-Urteil vom 30.Mai 1990 I R 97/88, BFHE 160, 567, BStBl II 1990, 875), das insoweit dem deutschen Handelsrecht vergleichbare Regelungen enthält.

Nach Art.620 OR ist das Grundkapital der schweizerischen AG in Aktien zerlegt (entspricht § 1 Abs.2 des deutschen Aktiengesetzes --AktG--). Nach Art.624 OR dürfen die Aktien nicht unter Nennwert ausgegeben werden (entspricht § 9 des deutschen AktG). Die Summe der Aktiennennwerte bildet den Nennwert des Grundkapitals. Dessen Herabsetzung gibt sonach auch nach schweizerischem Handelsrecht einen Anteil des Grundkapitals zur Rückzahlung an die Aktionäre frei (vgl. Art.732 OR), das diese der Gesellschaft zuvor als Eigenkapital zuführten.

Da das herabgesetzte Kapital von der CH-AG im Streitjahr bereits ausbezahlt wurde, geht der erkennende Senat davon aus, daß die Kapitalherabsetzung den handelsrechtlichen Bestimmungen des schweizerischen Aktienrechts (Art.732 bis 735 OR) entsprach, insbesondere das Wirksamkeitserfordernis der Eintragung im Handelsregister (Art.734 i.V.m. Art.647 Abs.3 OR, entspricht § 224 des deutschen AktG) vorliegt.

b) Der Buchwert der Aktien der CH-AG ist nicht nur im Verhältnis der Kapitalherabsetzung zum gesamten bisherigen Nennkapital zu verringern (vgl. BFH in BFHE 162, 337, BStBl II 1991, 177, und BMF-Schreiben vom 9.Januar 1987, a.a.O.; ebenso Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 11.Aufl. 1992, § 17 Anm.38; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 6 EStG Anm.817; Loos, Betriebs-Berater --BB-- 1970, 72; Dötsch, a.a.O., m.w.N.). Eine Verringerung des Buchwerts nur entsprechend dem Verhältnis des herabgesetzten bzw. zurückgezahlten Betrags zum Nennkapital setzte voraus, daß die Beteiligung (hier: jede einzelne Aktie) sich bei der Kapitalherabsetzung in zwei Teile spaltete und einer davon gegen Rückzahlung des Kapitals unterginge. Einer solchen teilweisen Veräußerung der Beteiligung könnten dann (im Wege der schätzweisen Aufteilung) die bisherigen Anschaffungskosten zugeordnet werden. Bei der Herabsetzung des Grundkapitals durch Herabsetzung des Nennbetrags der Aktien (vgl. § 222 Abs.4 des deutschen AktG), von der im Streitfall auszugehen ist, verändert sich indessen der zahlenmäßige Bestand der Aktien des jeweiligen Inhabers nicht. Ebensowenig wird die quotenmäßige Beteiligung des einzelnen Gesellschafters berührt (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 12.April 1938 I 238/37, RStBl 1938, 605); zudem verbleiben die stillen Reserven --soweit der Wert der einzelnen Aktie den Buchwert übersteigt-- bei einer Kapitalrückzahlung, die nicht mit einer Gewinnausschüttung verbunden wird, dem Gesellschafter.

Soweit aus dem Senatsurteil in BFHE 93, 423, BStBl II 1969, 28 anderes folgt, hat der Senat Zweifel, an der Auffassung festzuhalten. Es bedarf jedoch keiner abschließenden Entscheidung, weil das Urteil in BFHE 93, 423, BStBl II 1969, 28 § 17 EStG betrifft und überdies dort für spätere Veranlagungszeiträume die Kapitalherabsetzung der Veräußerung gleichgestellt wurde.

c) Im Streitfall führt die vom Senat vertretene Auffassung zu einer Minderung des Buchwertes der Aktien auf einen Erinnerungswert von insgesamt 1 DM, denn dem Buchwert der Aktien von 1 263 945 DM steht eine Kapitalrückzahlung von 2 871 360 DM gegenüber. Eine (weitere) Teilwertabschreibung der Aktien aufgrund der Kapitalrückzahlung kommt daher nicht in Betracht.

d) Soweit die Kapitalrückzahlung den Buchwert der Aktien übersteigt, ist kein passiver Ausgleichsposten anzusetzen; es entsteht vielmehr ein Gewinn in dieser Höhe (ebenso BMF vom 9.Januar 1987, a.a.O.; Dötsch, a.a.O.; Loos, a.a.O.; Schmidt, a.a.O.; Wassermeyer, a.a.O., Rdnr.C 104, D 10 und D 30). Da es sich dabei um keine Veräußerung handelt, kann dieser Gewinn nicht --wie von der Klägerin begehrt-- in eine Rücklage nach § 6b EStG eingestellt werden (BFH-Urteil vom 6.Dezember 1972 I R 182/70, BFHE 108, 159, BStBl II 1973, 291).

3. Die Einnahmen der Klägerin aus der Kapitalrückzahlung (und damit der dabei realisierte Gewinn) sind nicht --wie die Klägerin meint-- nach Art.24 Abs.1 Nr.1 b i.V.m. Art.10 DBA-Schweiz in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) steuerbefreit.

Insoweit kann dahinstehen, ob diese Einnahmen als Dividenden i.S. des Art.10 DBA-Schweiz zu beurteilen sind, da sie jedenfalls keine Gewinnanteile i.S. des § 26 Abs.2 Satz 1 KStG 1977 sind, die die CH-AG "an sie ausschüttet".

Art.24 Abs.1 Nr.1 b DBA-Schweiz nimmt Dividenden (i.S. des Art.10 DBA-Schweiz) nur dann von der deutschen Steuer aus, wenn nach deutschem Steuerrecht auf eine davon zu erhebende deutsche Körperschaftsteuer auch eine vom Gewinn der ausschüttenden Gesellschaft erhobene schweizerische Steuer angerechnet werden könnte. Die Vorschrift bezieht sich damit auf die sog. indirekte Anrechung gemäß § 26 Abs.2 bis Abs.5 KStG 1977 (Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, 2.Aufl., 1990, Art.23 Rdnr.113; Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, DBA-Deutschland/Schweiz, Art.24 Rdnr.117). Insbesondere nach dem im Streitfall in Betracht kommenden § 26 A b s . 2 KStG 1977 ist auf Antrag der Muttergesellschaft (hier: der Klägerin) "auf deren Körperschaftsteuer von Gewinnanteilen, die die Tochtergesellschaft an sie ausschüttet, auch eine vom Gewinn erhobene Steuer der Tochtergesellschaft anzurechnen". Dieser Begriff der Gewinnanteile wird --ungeachtet dessen, ob die Beteiligung im Betriebsvermögen gehalten wird oder nicht-- in § 20 Abs.1 Nr.1 EStG durch den Klammerzusatz "Dividenden" definiert und meint somit --im Einklang mit dem vorstehend zitierten Wortlaut des § 26 Abs.2 KStG 1977-- Anteile der Gesellschafter am ausgeschütteten Gewinn einer Kapitalgesellschaft (Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, a.a.O., Rdnr.111; Blümich/Täske, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 26 KStG Rdnr.107; Flick/Wassermeyer/Becker, a.a.O., § 26 KStG Rdnr.353); auszugehen ist dabei --wie sich bereits aus dem Wortlaut des Art.24 Abs.1 Nr.1 b DBA-Schweiz ergibt-- von deutschem Recht (Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 26 Rdnr.152; Flick/ Wassermeyer/Wingert/Kempermann, a.a.O., Art.24 Rdnr.11). Kapitalrückzahlungen aufgrund einer handelsrechtlich wirksamen Kapitalherabsetzung sind aber --wie oben ausgeführt-- nach deutschem Steuerrecht keine Gewinnausschüttungen und werden daher von § 26 Abs.2 KStG 1977 nicht erfaßt (Flick/Wassermeyer/ Becker, a.a.O., § 26 KStG, Rdnr.353; vgl. auch a.a.O., § 11 AStG Rdnr.11, und Brezing/Mössner, Außensteuerrecht, Kommentar, § 11 AStG, Rdnr.15).

Die Klägerin hatte nach den Feststellungen des FG in 1978 mit Wirkung für die deutsche Besteuerung eine Teilwertabschreibung auf die von der Klägerin gehaltenen Aktien-Stammrechte an der CH-AG geltend gemacht. Dem entspricht es letztlich, die Kapitalrückzahlung der CH-AG ebenfalls als nach dem DBA-Schweiz nicht in der Bundesrepublik steuerbefreit zu behandeln.