Entscheidungsstichwort (Thema)
Berechnung des Entnahmegewinns bei überhöht in Anspruch genommenen Gebäude-AfA aufgrund falscher Bemessungsgrundlage
Leitsatz (NV)
1. Wegen des Prinzips der Totalgewinngleichheit ist bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG der Entnahmegewinn nach denselben Grundsätzen zu berechnen wie bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG, d.h. Entnahmen sind mit dem Teilwert anzusetzen und diesem ist der Rest(buch)wert gegenüberzustellen.
2. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist zur Berechnung des Restwertes eines abnutzbaren Wirtschaftsguts vom richtigen Einlagewert die Summe der AfA abzuziehen, die sich seit Anschaffung oder Herstellung bzw. Einlage als Betriebsausgaben ausgewirkt haben.
Normenkette
EStG § 2 Abs. 7, §§ 4, 6 Abs. 1 Nr. 4, §§ 7, 25; FGO § 118 Abs. 2, § 126 Abs. 3 S. 1 Nr. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war als Unternehmensberater selbständig tätig und ermittelte seinen Gewinn durch Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Seit Juli 1994 nutzte er das Souterrain einer ihm gehörenden Eigentumswohnung als Büro. Den Rest der Wohnung nutzten er und seine Ehefrau (Klägerin und Revisionsbeklagte --Klägerin--) zu eigenen Wohnzwecken. Das Souterrain erfasste der Kläger als Betriebsvermögen.
In den Einkommensteuererklärungen 1994 bis 1998 machte er für das Souterrain degressive Absetzungen für Abnutzung (AfA) gemäß § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG bei seinen Einkünften aus selbständiger Arbeit geltend. Als Bemessungsgrundlage für die AfA legte er einen Betrag in Höhe von 132 658,92 DM zugrunde.
Zum 31. Juli 1999 gab der Kläger die berufliche Nutzung des Souterrains auf und vermietete das gesamte Objekt.
Am 6. September 2002 erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid 1999. Darin berücksichtigte er einen Entnahmegewinn in Höhe von 38 660,66 DM.
Im Einspruchsverfahren berechnete das FA den Einlage- und Entnahmewert des Souterrains auf der Grundlage eines ergänzenden Verkehrswertgutachtens neu. Danach beliefen sich der Einlagewert für das Souterrain (Gebäude, Grund und Boden) im Zeitpunkt der Einlage (Juli 1994) nur auf 90 000 DM und der Entnahmewert im Zeitpunkt der Entnahme (Juli 1999) auf 82 000 DM. Den Buchwert zum Entnahmezeitpunkt ermittelte das FA nunmehr in der Weise, dass es von dem Teil des Einlagewertes, der nach Maßgabe des ergänzenden Verkehrswertgutachtens auf das Gebäude entfiel (74 250 DM von 90 000 DM), die Summe der AfA, die der Kläger in den Jahren 1994 bis 1998 auf der Grundlage des von ihm angesetzten höheren Einlagewertes von 132 658,92 DM tatsächlich in Anspruch genommen hatte (59 696,92 DM), und außerdem für 1999 die nach dem anteiligen Einlagewert für das Gebäude von 74 250 DM berechneten Jahres-AfA abzog (3 712,50 DM) sowie den auf Grund und Boden entfallenden Teil des Einlagewertes hinzurechnete (15 750 DM). Der Buchwert im Entnahmezeitpunkt belief sich danach auf insgesamt 26 590,58 DM und der Entnahmegewinn auf 55 409,42 DM.
Das FA legte der Neuberechnung der Einkommensteuer 1999 in der Einspruchsentscheidung vom 18. März 2004 nach entsprechendem Verböserungshinweis Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit in Höhe von … DM zugrunde.
Mit ihrer Klage machten die Kläger geltend, der Entnahmegewinn als Differenz zwischen dem Entnahmewert von 82 000 DM und dem Buchwert zum Entnahmezeitpunkt belaufe sich auf lediglich 27 578,13 DM. Sie akzeptierten zwar den vom FA zugrunde gelegten korrigierten Einlagewert von 90 000 DM, wendeten sich aber dagegen, dass hiervon zur Berechnung des Buchwertes zum Entnahmezeitpunkt die in den Jahren 1994 bis 1998 tatsächlich in Anspruch genommenen AfA abgezogen würden. Ihrer Ansicht nach sei der Buchwert unter Berücksichtigung nur derjenigen AfA zu ermitteln, die auf der Grundlage des korrigierten Einlagewertes von 90 000 DM vom Einlage- bis zum Entnahmezeitpunkt richtigerweise abzuziehen gewesen wären. Die richtigen AfA hätten sich in der Summe auf 35 578,13 DM belaufen. Danach betrage der Buchwert einschließlich des Grund und Bodens zum Entnahmezeitpunkt 54 421,87 DM.
Die Klage hatte Erfolg. Zur Begründung führte das Finanzgericht (FG) aus: Eine Bilanz- bzw. Buchwertberichtigung habe von den zutreffenden Werten auszugehen und errechne sich allein aus dem korrekten Einlagewert abzüglich der sich aufgrund der obligatorischen AfA-Methode bzw. der zu Recht gewählten fakultativen AfA-Methode ergebenden korrekten AfA. Soweit das FA die vom Kläger bisher tatsächlich in Anspruch genommenen AfA abziehe, handele es sich nicht um die Berichtigung eines Buchwertes, sondern um die Korrektur der in den Vorjahren unzutreffenden Gewinnermittlung. Dafür gebe es keine Rechtsgrundlage. Die zu Unrecht entstandenen Gewinnvorteile seien bestandskräftig veranlagt, der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung schließe eine Korrektur aus. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 169 veröffentlicht.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Nach der Rechtsauffassung des FG profitierten die Kläger doppelt. Denn sie hätten danach zum einen den Vorteil der Besteuerung niedrigerer Gewinne in den Jahren 1994 bis 1998 als Folge der jeweils zu Unrecht geltend gemachten erhöhten AfA und zum anderen nunmehr den Vorteil der Besteuerung eines niedrigeren Entnahmegewinns aufgrund des Abzugs fiktiv niedrigerer AfA. Die Besteuerung des zutreffenden Totalgewinns werde verfehlt. Der Berechnung des Entnahmegewinns durch das FA, nach der nicht fiktive AfA, sondern die in den Jahren 1994 bis 1998 vom Kläger tatsächlich in Anspruch genommenen AfA vom Buchwert zum Einlagezeitpunkt abgezogen würden, stehe mit dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung und der Bestandskraft der Steuerbescheide der Vorjahre im Einklang. Denn die für die Vorjahre auf der Grundlage niedrigerer Gewinne festgesetzten Steuern würden nicht angetastet.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Ansicht des FG ist bei der Berechnung des Entnahmegewinns vom richtigen Einlagewert für das Gebäude die Summe der in den Jahren 1994 bis 1998 tatsächlich in Anspruch genommenen AfA abzuziehen.
1. Der Kläger hat durch die Beendigung der Nutzung des Souterrains für die Erzielung von Einkünften aus selbständiger Arbeit einen im Rahmen der Gewinnermittlung für seine Unternehmensberatung zu erfassenden Entnahmegewinn in Höhe von 53 862 DM (Entnahmewert von 82 000 DM abzüglich Restwert von 28 138 DM) erzielt.
a) Auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist der Wert einer Entnahme dem Gewinn hinzuzurechnen (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Januar 1975 IV R 180/71, BFHE 115, 202, BStBl II 1975, 526; vom 31. Oktober 1978 VIII R 196/77, BFHE 127, 168, BStBl II 1979, 401; vom 12. März 1992 IV R 31/91, BFH/NV 1993, 405). Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass wegen des Prinzips der Totalgewinngleichheit bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG der Entnahmegewinn nach denselben Grundsätzen zu berechnen ist wie bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG (vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, 26. Aufl., § 4 Rz 340 f.; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 191, 491; Weber-Grellet, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz D 197, m.w.N.). Entnahmen sind mit dem Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Diesem ist der Restwert gegenüberzustellen (vgl. Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 346).
b) Hat der Steuerpflichtige bei einem abnutzbaren Wirtschaftsgut AfA nach § 7 EStG von einem falschen (zu hohen oder zu niedrigen) Einlagewert vorgenommen, so ist der zutreffende Einlagewert anzusetzen. Insofern gilt bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nichts anderes als für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG (vgl. zur Korrektur eines unrichtigen Einlagewertes im Falle der Bilanzierung BFH-Urteil vom 29. Oktober 1991 VIII R 51/84, BFHE 166, 431, BStBl II 1992, 512, unter II. 2. der Gründe). Das FA hatte deshalb seiner Berechnung den korrekten (niedrigeren) Einlagewert zugrunde zu legen.
c) Zur Berechnung des Restwerts im Zeitpunkt der Entnahme sind von dem richtigen Einlagewert die AfA abzusetzen, die sich bis zu diesem Zeitpunkt bereits als Betriebsausgaben ausgewirkt haben.
aa) Wurden in vergangenen Wirtschaftsjahren zu niedrige AfA angesetzt, so ist bereits entschieden, dass bei einer Veräußerung die bislang tatsächlich vorgenommenen AfA von den (richtigen) Anschaffungskosten abgezogen werden und der Veräußerungsgewinn entsprechend gemindert wird (vgl. BFH-Urteile vom 7. Oktober 1971 IV R 181/66, BFHE 103, 564, BStBl II 1972, 271; vom 16. Februar 1995 IV R 29/94, BFHE 177, 389, BStBl II 1995, 635; vgl. zum Abzug der tatsächlich vorgenommenen AfA im Falle der Bilanzierung BFH-Urteile in BFHE 166, 431, BStBl II 1992, 512, unter II. 2. der Gründe; vom 26. Juni 1996 XI R 41/95, BFHE 180, 572, BStBl II 1996, 601). Für die Entnahme gilt Entsprechendes (vgl. BFH-Urteil vom 30. Juni 2005 IV R 20/04, BFHE 210, 313, BStBl II 2005, 758).
Für den umgekehrten Fall, dass tatsächlich zu hohe AfA in Anspruch genommen wurden, kann nichts anderes gelten. Der BFH hat in dem Urteil in BFHE 103, 564, BStBl II 1972, 271 ausdrücklich darauf hingewiesen, dass sich Fehler in den AfA in den Vorjahren auch bei der Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG im Augenblick der Veräußerung ausgleichen. Daraus folgt für den Fall tatsächlich zu hoher AfA --wie hier--, dass der Restwert durch Berücksichtigung der tatsächlichen, nämlich nun zu hohen AfA-Beträge niedriger ist als bei zutreffenden AfA. Darin liegt die gebotene Angleichung an die Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich.
bb) Der Abzug der tatsächlich in Anspruch genommenen AfA führt entgegen der Ansicht der Vorinstanz nicht zu einem Verstoß gegen den Grundsatz der Bestandskraft von Steuerbescheiden. Die mit der Berücksichtigung der überhöhten AfA verbundenen Steuervorteile in den Jahren 1994 bis 1998 verbleiben dem Steuerpflichtigen. Denn die Gewinnermittlungen und die Steuerbescheide der Vorjahre bleiben unangetastet.
Der Abzug der tatsächlich in Anspruch genommenen AfA von dem korrigierten Einlagewert steht auch im Einklang mit dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung. Dieser Grundsatz besagt, dass für jeden Veranlagungszeitraum (§ 2 Abs. 7, § 25 EStG) die Besteuerungsgrundlagen selbständig festzustellen und der Sachverhalt sowie die Rechtslage neu zu prüfen sind.
2. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Höhe des Entnahme- und des Einlagewertes für das Souterrain sowie deren Aufteilung auf Gebäude und Grund und Boden sind zwischen den Beteiligten nicht streitig. Die entsprechenden Feststellungen des FG sind auch nicht mit Verfahrensrügen angegriffen worden. Sie sind daher für den Senat bindend (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).
Der richtige Restwert des Souterrains ergibt sich, indem von dem auf das Gebäude entfallenden Einlagewert von 74 250 DM die Summe der in den Jahren 1994 bis 1998 tatsächlich in Anspruch genommenen AfA von 59 696,92 DM und für den Zeitraum Januar bis Juli 1999 die zutreffenden anteiligen AfA von 2 165,63 DM abgezogen werden sowie der auf Grund und Boden entfallende Einlagewert für das Souterrain in Höhe von 15 750 DM hinzugerechnet wird:
Gebäude-Einlagewert |
74 250,00 DM |
Summe tatsächlicher AfA 1994 bis 1998 |
./. 59 696,92 DM |
Korrekte anteilige Jahres-AfA 1999 |
./. 2 165,62 DM |
Grund und Boden - Einlagewert |
+ 15 750,00 DM |
Restwert im Entnahmezeitpunkt |
28 137,46 DM |
Zur Berechnung des richtigen Restwertes im Entnahmezeitpunkt sind für den Zeitraum Januar bis Juli 1999 AfA nicht in Höhe des Jahresbetrags von 3 712,50 DM abzuziehen. Denn da AfA nur für den Zeitraum in Anspruch genommen werden können, in dem ein Wirtschaftsgut zur Einkünfteerzielung genutzt wird, sind sie bei unterjähriger Entnahme nur zeitanteilig nach angefangenen Monaten zulässig (vgl. BFH-Urteile vom 18. August 1977 VIII R 93/74, BFHE 123, 180, BStBl II 1977, 835; vom 15. März 1994 IX R 107/91, BFH/NV 1994, 780; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7 Rz 92, 175). Die anteiligen AfA für den Zeitraum Januar bis Juli 1999 berechnen sich wie folgt:
Einlagewert als Bemessungsgrundlage |
= 74 250,00 DM |
davon 5 v.H. |
= 3 712,50 DM |
davon 7/12 |
= 2 165,62 DM |
Unter Berücksichtigung des richtigen Restwertes des Souterrains von 28 137,46 DM und der anteiligen AfA für 1999 von 2 165,62 DM ergeben sich folgende Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit:
Einkünfte laut Einkommensteuererklärung |
… DM |
zuzüglich AfA Büro alt 1999 |
3 869,00 DM |
abzüglich AfA Büro neu 1. Januar bis 1. Juli 1999 |
- 2 165,62 DM |
zuzüglich Entnahmewert |
82 000,00 DM |
abzüglich Restwert |
- 28 137,46 DM |
Einkünfte neu |
… DM |
Danach beträgt das zu versteuernde Einkommen der Kläger insgesamt … DM (= … DM zu versteuerndes Einkommen gemäß Einspruchsentscheidung ./. … DM Einkünfte aus selbständiger Arbeit laut Einspruchsentscheidung + … DM Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach korrekter Berechnung). Die tarifliche Einkommensteuer laut Splittingtabelle beläuft sich auf … DM.
Fundstellen
Haufe-Index 1891434 |
BFH/NV 2008, 365 |
HFR 2008, 223 |