Entscheidungsstichwort (Thema)
Körperschaftsteuer
Leitsatz (amtlich)
Im Zuge der Abwicklung einer GmbH an den Gesellschafter übertragene Vermögensgegenstände sind mit dem Wert in das Abwicklungsendvermögen einzurechnen, der nach den allgemeinen Vorschriften des BewG auf den Zeitpunkt der übertragung einzusetzen ist.
Bei der Ermittlung des Wertes sind alle Umstände zu berücksichtigen, die zur Zeit der Veranlagung über den objektiven Wert des Gegenstandes zum Zeitpunkt der übertragung Aufschluß geben.
Normenkette
KStG §§ 14, 6 Abs. 1
Tatbestand
Der Kaufmann H hatte als alleiniger stimmberechtigter Gesellschafter der Bfin. am 28. Juli 1955 zu notariellem Protokoll die Auflösung der Bfin. beschlossen. Streitig ist, ob dem von der Bfin. für die Jahre 1955 bis 1957 erklärten Ergebnis ein Betrag von 627 015 DM (Forderung gegen die Bundesrepublik Deutschland) hinzuzurechnen ist.
Entgegen einer ursprünglichen behördlichen Genehmigung eines bestimmten Ein- und Ausfuhrgeschäftes hatte das Bundeswirtschaftsministerium der Bfin. später Zollauflagen erteilt, die im Ergebnis dazu führten, daß das Geschäft nicht mehr durchgeführt werden konnte. Mit Urteil vom 13. Juni 1956 hob das Bundesverwaltungsgericht die rechtswidrigen Auflagen auf. Im Anschluß daran erhob die Bfin., gestützt auf § 839 BGB in Verbindung mit Art. 34 des Grundgesetzes (GG) am 24. Oktober 1956 gegen die Bundesrepublik Deutschland Klage auf Schadensersatz wegen Amtspflichtverletzung. Sie verlangte als entgangenen Gewinn einen Betrag von 3 707 447,51 DM zuzüglich Zinsen. Im Verlauf des Rechtsstreits teilte die Bfin. am 22. April 1958 dem Landgericht mit, sie habe ihre Forderung im Zuge der Liquidation an ihren Gesellschafter H übertragen. Am 16. März 1959 erließ das Landgericht ein Grundurteil, in dem es den Anspruch der Bfin. dem Grunde nach bejahte. Das Landgericht ging davon aus, daß die Bfin. nach Rechtshängigkeit ihren Anspruch an H abgetreten habe und hielt daher eine Prozeßstandschaft für zulässig. Der Rechtsstreit endete am 26. Februar 1960 mit einem Vergleich vor dem Oberlandesgericht. Danach hatte die Bundesrepublik Deutschland an H und eine auswärtige Firma (Metistin) zur gesamten Hand eine Betrag von 1 850 000 DM zu zahlen. Der Betrag von 1 850 000 DM verteilte sich im Ergebnis auf H, auf die Metistin und auf Anwaltskosten.
Die Bfin, errichtete auf die Stichtage 31. Dezember 1955, 31. Dezember 1956, 31. Dezember 1957 und 31. Dezember 1958 jeweils Jahresabschlüsse. Das Finanzamt veranlagte die Bfin. gemäß § 14 KStG für die Jahre 1955 bis 1957 zur Körperschaftsteuer. Dabei minderte es den erklärten Verlust (11 983 DM) um den von der Bundesrepublik gezahlten Betrag von 1.850.000 DM und legte der Veranlagung einen Gewinn von 1 838 017 DM zugrunde. Es ging davon aus, daß der Gegenwert für die übertragung der Forderung an H mit dem gemeinen Wert in Höhe von 1 850 000 DM zu aktivieren sei und bis zum Ende der Liquidation zum Abwicklungsvermögen gehöre.
Dagegen machte die Bfin. geltend, ihre Ansprüche gegen die Bundesrepublik seien mit dem Auflösungsbeschluß an H übergegangen. Die aus dem Vergleich vor dem Oberlandesgericht entstandenen Ansprüche seien erst in der Hand des H entstanden. Sie könnten nicht auf den Zeitpunkt der übertragung des Vermögens an H zurückbezogen werden. Dies sei schon deshalb nicht möglich, weil die Vergleichssumme keinen Ersatz für entgangenen Gewinn darstelle. Eine Verpflichtung, diesen zu ersetzen, habe die Bundesrepublik stets bestritten. Bei der Zahlung auf Grund des Vergleichs handele es sich um eine Abfindung dafür, daß H darauf verzichtet habe, wegen der gegen ihn im Lauf des Prozesses ausgesprochenen Beleidigungen und Verleumdungen strafrechtlich vorzugehen.
Der Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als der Steuerausschuß dem Ergebnis der Jahre 1955 bis 1957 nur einen Betrag von 925 000 DM hinzurechnete. Mit dieser Minderung sollten das Prozeßrisiko, der Zinsverlust, die Anwaltskosten und anderes berücksichtigt werden.
Die Berufung der Bfin. führte zu einer erneuten Herabsetzung des hinzuzurechnenden Betrags, hatte im übrigen jedoch keinen Erfolg. Das Finanzgericht führte u. a. aus: Die Annahme der Bfin., der Schadensanspruch sei mit dem Auflösungsbeschluß automatisch auf H übergegangen, sei nicht haltbar. Vielmehr habe es eines besonderen übertragungsaktes bedurft. Dieser sei darin zu erblicken, daß die Bfin. am 20. November 1956 die Forderung mit einem Wert von 0 als Ausschüttung an H ausgebucht habe. Richtigerweise müsse bei der Bewertung dieser Forderung der im Vergleich vereinbarte Betrag zugrunde gelegt werden. Zur Zeit der übertragung an H sei die Höhe der Forderung noch unsicher gewesen. Die Forderung habe daher zunächst vorläufig bewertet werden müssen. Im Zeitpunkt der Veranlagung sei die Unsicherheit über die Höhe des Schadensanspruches behoben gewesen. Im einzelnen errechne sich folgender Betrag: Von der Vergleichssumme in Höhe von 1 850 000 DM habe H 910 000 DM erhalten. Nach Abzinsung (ß 14 Abs. 3 BewG) ergebe sich ein Betrag von 761 499,20 DM. Hiervon sei für Anwaltskosten, persönliche Aufwendungen des H und Zahlungen an einen ausländischen Geschäftspartner ein weiterer Betrag von insgesamt 134 484,20 DM abzusetzen. Somit sei dem Abwicklungsvermögen im Ergebnis ein Betrag von 627 050 DM hinzuzurechnen.
Mit der Rb. wendet die Bfin. ein, das Finanzgericht habe bei der Ermittlung des Werts der Forderung einseitig auf das Ergebnis des Vergleichs abgestellt. Dieser könne nicht als wertaufhellender Umstand herangezogen werden, da bei seinem Abschluß Erwägungen eine Rolle gespielt hätten, die im Zeitpunkt der Forderungsabtretung an den Gesellschafter H nicht hätten vorausgesehen werden können. Bei der Bewertung müsse insbesondere berücksichtigt werden, daß sie am 7. April 1955 mit ihrer Metistin vereinbart habe, ein Vergleich über einen Betrag von weniger als 500 000 DM bedürfe der Zustimmung der Metistin. Ferner sei von besonderer Bedeutung, daß der Einzelrichter des Landgerichts am 27. November 1957 einen Vergleich über einen Betrag von 1,25 Millionen DM vorgeschlagen habe, der von der Bundesrepublik abgelehnt worden sei. Die Beträge von 500 000 DM und 1,25 Millionen DM seien die der Abtretung an H zeitlich am nächsten liegenden Anhaltspunkte für die Bewertung der Forderung.
Entscheidungsgründe
Die Rb. der Bfin. ist nicht begründet.
Mit den Beteiligten ist davon auszugehen, daß die Bfin. ihre Forderung an die Bundesrepublik Deutschland auf Schadenersatz an ihren Gesellschafter H übertragen hat. Dies ist allerdings nicht schon ipso iure mit der Auflösung am 28. Juli 1955 geschehen. Mit dem Auflösungsbeschluß (ß 60 Abs. 1 Ziff. 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -) hat die Bfin. nicht zu bestehen aufgehört, sondern ist lediglich in das Stadium der Abwicklung eingetreten, die sich nach den Vorschriften der §§ 66 ff. GmbHG richtet. Danach geht das Gesellschaftsvermögen im Wege der Vermögensverteilung (ß 72 GmbHG) auf den oder die Gesellschafter über. Diese darf nicht vor Tilgung oder Sicherstellung der Schulden und nicht vor Ablauf eines Jahres seit dem Tage vorgenommen werden, an dem die Aufforderung an die Gläubiger in den öffentlichen Blättern zum dritten Male erfolgt ist (§§ 73 Abs. 1, 65 Abs. 2 GmbHG). Etwas anderes gilt auch nicht für die Einmann-GmbH. Die Besonderheit, daß sich hier die Geschäftsanteile in den Händen einer Person befinden, macht eine Abwicklung nicht entbehrlich. Diese ist vielmehr für alle Gesellschaften mit beschränkter Haftung uneingeschränkt vorgeschrieben. Ihr Sinn, die Befriedigung der Gläubiger sicherzustellen, die nach der übertragung des Vermögens auf die Gesellschafter nicht mehr gewährleistet ist, da diese für die Schulden der GmbH nicht haften, trifft auch für die Einmann-GmbH zu. An dieser Rechtslage vermag auch nichts zu ändern, daß H sich am Tage der Auflösung der GmbH durch Gesellschaftsvertrag verpflichtet hat, das Geschäft der Bfin. mit allen Aktiven und Passiven in eine KG einzubringen. Die Mitwirkung an diesem Gesellschaftsvertrag kann nicht als Verteilungsakt des Liquidators H gewertet werden, zumal die Bfin. durch die Aufstellung von Jahresabschlüssen selbst von ihrem Fortbestehen ausgegangen ist.
Die Vorinstanz ist zu Recht davon ausgegangen, daß die Forderung mit der Buchung am 20. November 1956 im Wege der Verteilung auf H übergegangen ist. Zu diesem Zeitpunkt war die Forderung bereits entstanden und beim Landgericht eingeklagt. Daß die Forderung nicht zu einem früheren Zeitpunkt an H übertragen worden ist, durfte das Finanzgericht auf Grund einer möglichen und für den Senat daher gemäß §§ 288, 296 AO bindenden Tatsachenwürdigung schon deshalb annehmen, weil dem Buchungsvorgang ein Rechtsgutachten vorausgegangen war, das die übertragung an H angeraten hat. Hieraus durfte das Finanzgericht ohne Rechtsirrtum folgern, daß die Beteiligten bis zur Buchung der Bfin. als anspruchsberechtigt angesehen hatten.
Das Finanzgericht ist auch hinsichtlich der Frage, mit welchem Wert die Forderung anzusetzen ist, zu Recht nicht von den Bewertungsvorschriften des § 6 Abs. 1 KStG in Verbindung mit §§ 5, 6 EStG ausgegangen. Auf die Gewinnermittlung im Abwicklungszeitraum sind nach § 14 Abs. 5 KStG die sonst geltenden Vorschriften nur "im übrigen", d. h. nur soweit anzuwenden, als § 14 Abs. 1 bis 4 KStG keine abweichenden Grundsätze enthält. Dies trifft jedoch für die Bewertung von Vermögensgegenständen, die an die Gesellschafter verteilt werden, zu. Der Abwicklungsgewinn ist nach dem Unterschied zwischen dem Abwicklungsanfangs- und dem Abwicklungsendvermögen zu ermitteln (ß 14 Abs. 2 KStG). Dabei ist Abwicklungsendvermögen "das zur Verteilung kommende Vermögen". Dieser Vorschrift liegt - ähnlich wie dem § 16 EStG - der Gedanke zugrunde, daß bei der Aufgabe eines Unternehmens sämtliche während des Bestehens des Gewerbebetriebs gebildeten Reserven der Besteuerung zuzuführen sind (vgl. hierzu Blümich-Klein-Steinbring-Stutz, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, 4. Aufl., S. 1027, 1033; Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 14 KStG, Anm. 4; Thiel, Die Aktiengesellschaft 1960 S. 270 ff.). In diesem Falle kommen daher, wie das Finanzgericht zutreffend ausgeführt hat, die allgemeinen Bewertungsvorschriften des BewG zur Anwendung. Dem entspricht es, daß nach den Grundsätzen des Reichsfinanzhofs bei der übertragung von Sachwerten an die Gesellschafter während der Abwicklung der gemeine Wert dieser Vermögensgegenstände im Zeitpunkt ihrer übertragung in das der Ermittlung des Abwicklungsgewinns zugrunde zu legende Abwicklungsendvermögen einzusetzen ist (Urteile des Reichsfinanzhofs I 266/37 vom 10. Mai 1938, RStBl 1938 S. 630, Slg. Bd. 44 S. 80; I 418/38 vom 17. Januar 1939, RStBl 1939 S. 598, Slg. Bd. 46 S. 47). Da im Streitfall eine Forderung zu bewerten ist, kommt § 14 BewG zur Anwendung. Es ist somit der objektive Wert der Forderung auf den Zeitpunkt ihrer übertragung an H anzusetzen.
Bei der Ermittlung des Werts der Forderung sind sämtliche Umstände zu berücksichtigen, die über die Wertverhältnisse zur Zeit der übertragung an H Aufschluß geben. Der vom Bundesfinanzhof aufgestellte Grundsatz, daß nur solche wertaufhellenden Umstände für die Bewertung von Bedeutung sind, die bis zur Bilanzaufstellung eintreten oder bekannt werden (vgl. z. B. Urteil des Bundesfinanzhofs I 324/62 S vom 27. April 1965, BStBl 1965 III S. 409), kann hier deshalb keine Anwendung finden, weil er auf dem Gedanken fußt, daß für Gewerbetreibende, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften zur Führung von Büchern verpflichtet sind oder freiwillig Bücher führen, soweit nicht besondere steuerliche Vorschriften bestehen, die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung maßgebend sind (ß 5 EStG). Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz kommt jedoch bei der Ermittlung des Abwicklungsgewinnes nach § 14 KStG nicht zum Zuge. Dieser wird auf Grund eines Bestandsvergleichs eigener Art ermittelt, der, ohne Bindung an die handelsrechtlichen Jahresabschlüsse, auf eine möglichst vollständige Erfassung der stillen Reserven hinzielt. Die Jahresbilanzen der Bfin. haben hier jeweils nur die Bedeutung einer Anlage zur Steuererklärung, die nach § 205 AO auf ihre sachliche Richtigkeit zu überprüfen ist.
Der Streitfall liegt insofern besonders, als der hier der Veranlagung zugrunde gelegte Zeitraum von drei Jahren nicht den gesamten Abwicklungszeitraum umfaßt. Dies ist daraus zu entnehmen, daß die Bfin. noch auf den 31. Dezember 1958 eine Bilanz aufgestellt hat. Das der Veranlagung zugrunde gelegte Endvermögen ist mithin nicht das endgültige Abwicklungsendvermögen im Sinne des § 14 Abs. 2 KStG. Es handelt sich vielmehr um ein auf das Ende eines bestimmten Zeitraums bezogenes vorläufiges Abwicklungsvermögen. Aber auch für diese stichtagsbezogene Vermögensaufstellung gilt nicht der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz. Sie knüpft vielmehr an das nach steuerlichen Merkmalen bestimmte Abwicklungsanfangsvermögen (ß 14 Abs. 4 KStG) an und folgt als reine Steuerbilanz anderen Grundsätzen als die gemäß § 71 GmbHG vom Liquidator aufzustellende Jahresabschlußbilanz. Hieraus folgt, daß der hier streitige Wert der Forderung nicht aus der Sicht der Verhältnisse zum Zeitpunkt der Aufstellung der Jahresabschlußbilanz nach § 71 GmbHG zu beurteilen ist; vielmehr sind alle für den Wert bedeutsamen und zur Zeit der Veranlagung bekannten Umstände zu berücksichtigen, vorausgesetzt, daß sie über die Verhältnisse zur Zeit der übertragung der Forderung an H Aufschluß geben.
Das Finanzgericht durfte die Vergleichssumme im Rahmen einer möglichen Tatsachenwürdigung als entscheidenden Umstand werten, der den Wert der Forderung erkennen läßt.
Da der Rechtsstreit auf Schadensersatz wegen entgangenen Gewinnes gerichtet war und der Vergleich diesen Rechtsstreit beendet hat, durfte das Finanzgericht mangels konkreter abweichender Anhaltspunkte nach der Lebenserfahrung davon ausgehen, daß sich die Vergleichssumme auf den Streitgegenstand bezieht. Seine Annahme, daß mit der Vergleichssumme der eingeklagte Schadensersatzanspruch, nicht dagegen andere - etwa immaterielle Ansprüche des H - abgegolten werden sollte, läßt einen Rechtsirrtum somit nicht erkennen.
Auch aus dem zeitlichen Abstand zwischen Forderungsabtretung und Vergleichsabschluß können keine begründeten Bedenken gegen die Bewertung des Finanzgerichts hergeleitet werden. Der nach dem Vergleich erzielte Betrag bietet für die Bewertung der Forderung einen zuverlässigeren Anhalt als diejenigen Werte, denen die Bfin. Bedeutung beimißt. Aus der Vereinbarung mit der Metistin vom 7. April 1955 kann für den Wert der Forderung z. Z. der Abtretung an H nichts entnommen werden. Diese Vereinbarung regelt lediglich, welche Rechtsfolgen im Verhältnis zwischen der Bfin. und der Metistin eintreten sollten, wenn im Vergleich ein Betrag von weniger als 500 000 DM erzielt würde. Damit ist über den objektiven Wert der Forderung nichts ausgesagt. Auch der im Vergleichsvorschlag des Einzelrichters vom 27. November 1957 zugrunde gelegte Betrag ergibt keinen sicheren Anhaltspunkt dafür, welchen objektiven Wert die Forderung zur Zeit der Abtretung hatte. Wollte man entscheidend darauf abstellen, welchen Wert die Beteiligten zur Zeit der Abtretung der Forderung beigemessen haben, so müßte insbesondere auch berücksichtigt werden, daß die Bfin. selbst einen Monat vor der Abtretung an H einen Betrag von 3,7 Millionen gerichtlich eingeklagt hatte. Da es indessen auf die Ermittlung des objektiven Werts der Forderung und nicht etwa auf subjektive Wertvorstellungen der Beteiligten ankommt, durfte mit Recht von dem Betrag ausgegangen werden, der schließlich von der Bfin. im Prozeßwege tatsächlich durchgesetzt werden konnte.
Da auch die Abschläge von der Vergleichssumme, die das Finanzgericht bei der Ermittlung des Werts der Forderung vorgenommen hat, nicht zu beanstanden sind, war die Rb. als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 411898 |
BStBl III 1966, 152 |
BFHE 1966, 420 |
BFHE 84, 420 |
BB 1966, 317 |
DB 1966, 485 |
DStR 1966, 281 |