Leitsatz (amtlich)
1. Aufwendungen, die ein Steuerpflichtiger für die Ausbildung und berufliche Fortbildung seiner Kinder macht, gehören in der Regel zu den nach § 12 Nr.1 EStG nicht abziehbaren Lebenshaltungskosten.
2. Handelt es sich dagegen um Aufwendungen, die für die Fortbildung von im Betrieb mitarbeitenden Kindern gemacht werden (hier: Kosten des Besuchs einer Meisterfachschule), so können sie als Betriebsausgaben abziehbar sein, wenn die hierzu getroffenen Vereinbarungen klar und eindeutig sind und nach Inhalt und Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen, insbesondere auch Bindungsfristen und Rückzahlungsklauseln enthalten.
Orientierungssatz
1. Das Übergehen eines Beweisantrags (Nichtvernehmung eines Zeugen) kann nur dann einen Verfahrensmangel begründen, wenn der Beweisantrag genügend substantiiert war (vgl. BFH-Urteil vom 26.2.1985 VII R 137/81). Dazu gehört außer der Benennung des Zeugen, daß die Tatsachen, zu denen der Zeuge vernommen werden soll, hinreichend bestimmt bezeichnet werden.
2. Wird ein geänderter Steuerbescheid Gegenstand des Revisionsverfahrens (§§ 68, 123 FGO), so bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache an das FG, wenn der Streitstoff von der Änderung des Bescheids unberührt geblieben ist (vgl. BFH-Urteil vom 26.10.1972 I R 229/70).
Normenkette
EStG § 4 Abs. 4, § 12 Nr. 1; FGO §§ 76, 82, 120 Abs. 2; ZPO § 373; FGO §§ 68, 123, 127
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute; sie wurden für die Streitjahre 1983 und 1984 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Der Kläger, der Diplom-Malermeister ist, unterhielt in den Streitjahren in … einen Malerbetrieb. Seine ―im Jahre 1959 geborene― Tochter wurde im Betrieb des Klägers ausgebildet und ist ―nach Ablegung der Gesellen- und Meisterprüfung― auch weiterhin dort tätig. In den ―formularmäßig abgeschlossenen― Arbeitsverträgen hat der Kläger mit seiner Tochter tarifmäßige Bezahlung und eine sechswöchige Kündigungsfrist vereinbart. Der Gesellenarbeitsvertrag vom 5.August 1981 enthält folgende Vereinbarung:
"Frl…. soll die Meisterprüfung ablegen. Durch ihre Tätigkeit im Betrieb wird sie hierauf vorbereitet, entspr. Tätigkeiten werden ihr übertragen. Sie soll die Badische Malerfachschule in … besuchen und später als Meister weiterarbeiten."*
Die Tochter des Klägers besuchte in der Zeit vom September 1983 bis Juli 1984 die Malerfachschule in .. und legte anschließend die Meisterprüfung ab. Für die Zeit des Lehrgangs stellte der Kläger seine Tochter von der Arbeit frei. Ihre bisherigen Bezüge (sowie den Arbeitgeberanteil an der Sozialversicherung) zahlte er weiter. Außerdem übernahm er die Lehrgangskosten, die Aufwendungen für Ausbildungsmaterial und Fachbücher sowie einen Teil der Fahrtkosten.
Diese Beträge machten die Kläger in ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre als Betriebsausgaben geltend.
Im Anschluß an eine Außenprüfung lehnte es der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) bei der Einkommensteuerveranlagung für die Streitjahre ab, die im Zusammenhang mit dem Meisterkurs seiner Tochter stehenden Aufwendungen des Klägers als Betriebsausgaben zum Abzug zuzulassen. Nach Ansicht des FA handelt es sich hierbei um private Lebenshaltungskosten.
Einspruch und Klage hatten im Streitpunkt keinen Erfolg. Nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) hat das FA zu Recht den Abzug der geltend gemachten Aufwendungen als Betriebsausgaben abgelehnt. Nach § 4 Abs.4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) seien Betriebsausgaben nur solche Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind. Wenn Eltern für die Ausbildung eines Kindes zu einem Beruf Aufwendungen machten, so gehörten diese im allgemeinen zu ihren privaten Lebenshaltungskosten, selbst wenn dabei für die Eltern der Wunsch mitbestimmend gewesen sei, einen geeigneten Vertreter für ihr Unternehmen heranzubilden. Seien für die Entstehung derartiger Aufwendungen familiäre und damit private Überlegungen mit im Spiel, so gelte gemäß § 12 Nr.1 Satz 2 EStG ein Aufteilungs- und Abzugsverbot. Etwas anderes könnte nur dann gelten, wenn eine hohe Wahrscheinlichkeit dafür spreche, daß der Steuerpflichtige die hierzu getroffene Vereinbarung auch mit fremden Arbeitnehmern abgeschlossen haben würde. Nach allgemeiner Lebenserfahrung sei es aber bei kleineren und mittleren Handwerksbetrieben nicht üblich, einen fremden Arbeitnehmer auf Betriebskosten zum Nachfolger heranzubilden.
Der Kläger habe weder konkret darlegen noch glaubhaft machen können, daß er eine entsprechende Ausbildungskostenregelung auch mit einem fremden Arbeitnehmer abgeschlossen hätte. Außerdem habe es an einer ausdrücklichen und eindeutigen Vereinbarung hinsichtlich einer festen Bindung der Tochter an den Betrieb des Klägers bzw. hinsichtlich der Rückerstattung der Lehrgangskosten für den Fall ihres Ausscheidens gefehlt.
Mit der ―vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen― Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen und formellen Rechts.
Sie beantragen, das FG-Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer für 1983 auf … DM und für 1984 auf …DM festzusetzen, hilfsweise, das FG-Urteil aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung an das FG zurückzuverweisen.
Während des Revisionsverfahrens hat das FA unter Hinweis auf den Beschluß des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 12.Juni 1990 (BStBl II 1990, 664) die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1983 und 1984 in Gestalt der Einspruchsentscheidung hinsichtlich der Kinderfreibeträge für vorläufig erklärt. Diese Bescheide vom 19.November 1990 sind aufgrund einer entsprechenden Erklärung der Kläger nunmehr gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens geworden.
Entscheidungsgründe
Da der Streitstoff von der Änderung der Bescheide unberührt geblieben ist, kann der Senat über die Rechtmäßigkeit der neuen Bescheide aufgrund der vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen befinden (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 26.Oktober 1972 I R 229/70, BFHE 107, 265, BStBl II 1973, 121), ohne die Sache gemäß § 127 FGO an das FG zurückverweisen zu müssen.
Die Revision ist unbegründet. Die Aufwendungen des Klägers für den Meisterlehrgang seiner Tochter konnten nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden.
1. Aufwendungen sind nur dann als Betriebsausgaben abziehbar, wenn sie durch den Betrieb veranlaßt sind (§ 4 Abs.4 EStG). Zu solchen Aufwendungen können zwar auch Arbeitsvergütungen an Kinder gehören, die im Betrieb der Eltern mitarbeiten. Voraussetzung für die Abziehbarkeit ist jedoch, daß die Aufwendungen auf klaren und eindeutigen Vereinbarungen beruhen, die nach Inhalt und Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Nur bei Vorliegen dieser Voraussetzungen kann angenommen werden, daß die Vereinbarungen und die auf ihnen beruhenden Leistungen dem betrieblichen und nicht ―z.B. als Unterhaltsleistungen― dem privaten Bereich (§ 12 Nrn.1 und 2 EStG) zuzuordnen sind (BFH-Urteile vom 13.November 1986 IV R 322/84, BFHE 148, 168, BStBl II 1987, 121, und vom 10.März 1988 IV R 214/85, BFHE 153, 520, BStBl II 1988, 877).
Mit Rücksicht auf die besonderen persönlichen Beziehungen der Vertragspartner zueinander können an den Nachweis der Vereinbarung und ihrer Durchführung sowie an den Fremdvergleich strenge Anforderungen gestellt werden. Dies ergibt sich aus der allgemeinen Verpflichtung der Beteiligten zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts nach § 90 Abs.1 der Abgabenordnung ―AO 1977― (BFH-Urteil vom 15.Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462).
Abgesehen hiervon trägt der Betriebsinhaber grundsätzlich die objektive Beweislast (Feststellungslast) dafür, daß Minderungen seines Betriebsvermögens durch Aufwendungen für ein im Betrieb mitarbeitendes Kind als betrieblich veranlaßt anzusehen und deshalb Betriebsausgaben sind (vgl. BFH-Urteil vom 31.Mai 1989 III R 154/86, BFHE 157, 172 m.w.N.).
Daß im Streitfall zwischen dem Kläger und seiner Tochter dem Grunde nach ein steuerlich anzuerkennendes Arbeitsverhältnis bestand, wird von keiner Seite angezweifelt. Es kann deshalb davon ausgegangen werden, daß die durch die Mitarbeit der Tochter im Betrieb veranlaßten Aufwendungen als Betriebsausgaben abgezogen werden können.
2. Hinsichtlich der Gehaltsaufwendungen für die Dauer des Meisterlehrgangs sowie der übrigen für den Meisterlehrgang vergüteten Kosten liegen die Voraussetzungen für den Betriebsausgabenabzug hingegen nicht vor. Denn die Fortzahlung des Gehalts an die Tochter des Klägers während des Besuchs des Meisterlehrgangs sowie die Vergütung von Ausbildungs- und Fahrtkosten waren nicht ausschließlich oder ganz überwiegend betrieblich veranlaßt.
Aufwendungen, die ein Steuerpflichtiger für die Ausbildung sowie für die berufliche Fortbildung seiner Kinder macht, gehören in der Regel zu den nach § 12 Nr.1 EStG nicht abziehbaren Lebenshaltungskosten (BFH-Urteil vom 10.Mai 1966 I 290/63, BFHE 86, 297, BStBl III 1966, 490 m.w.N.). Selbst wenn diese Aufwendungen "zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen" (§ 12 Nr.1 EStG) und damit zu den sog. "gemischten Aufwendungen" gehören, können sie wegen des hierfür bestehenden Aufteilungs- und Abzugsverbots (BFH-Beschluß vom 19.Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17) weder ganz noch teilweise bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden.
Etwas anderes kann allerdings dann gelten, wenn nachweisbar ist, daß die Ausbildungskosten vollständig oder ganz überwiegend betrieblich veranlaßt sind. Ein betrieblicher Anlaß kann z.B. vorliegen, wenn diese Kosten aufgewendet werden, um einen betrieblichen Nachfolger auszubilden (vgl. hierzu Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuergesetz und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 4 EStG, Anm.62, Stichwort "Ausbildungskosten", b). Häufig liegt es auch im betrieblichen Interesse, Arbeitnehmer an Fortbildungsveranstaltungen teilnehmen zu lassen, um die dort gewonnenen Erkenntnisse für den Betrieb nutzbar zu machen. Wie der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (BAG) zu entnehmen ist, werden in solchen Fällen zwischen den Betriebsinhabern und den Arbeitnehmern Vereinbarungen getroffen, aufgrund deren der Betriebsinhaber die Kosten der Weiterbildung übernimmt und sich der Arbeitnehmer dagegen verpflichtet, für eine gewisse Zeit nach seiner Rückkehr von den Fortbildungsveranstaltungen im Betrieb zu bleiben. Hält der Arbeitnehmer in solchen Fällen die Bindungsfristen nicht ein, so ist er im allgemeinen zur ―vollständigen oder teilweisen― Rückzahlung der Fortbildungskosten verpflichtet. Solche Rückzahlungsklauseln werden von der Rechtsprechung des BAG und des Bundesgerichtshofs (BGH) als grundsätzlich zulässig angesehen (BGH-Urteil vom 5.Juni 1984 VI ZR 279/82, Nachschlagewerk des Bundesarbeitsgerichts - Arbeitsrechtliche Praxis - ―AP― zu § 611 des Bürgerlichen Gesetzbuches ―BGB― "Ausbildungsbeihilfe" Nr.11; BAG-Urteil vom 23.April 1986 5 AZR 159/85, AP zu § 611 BGB "Ausbildungsbeihilfe" Nr.10).
Vereinbarungen dieser Art können auch zwischen Eltern und Kindern getroffen werden. Sollen allerdings die aufgrund solcher Vereinbarungen von den Eltern gemachten Lehrgangsaufwendungen als Betriebsausgaben abziehbar sein, so müssen die Vereinbarungen ―wie auch sonst die vertraglichen Abmachungen zwischen nahen Angehörigen― klar und eindeutig getroffen werden und nach Inhalt und Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen; insbesondere muß nachgewiesen sein, daß der Betriebsinhaber derartige Aufwendungen auch für einen fremden Arbeitnehmer gemacht hätte (vgl. BFH-Urteil vom 11.Oktober 1973 VIII R 187/71, BFHE 111, 52, BStBl II 1974, 200; Schmidt/ Heinicke, Einkommensteuergesetz, 8.Aufl., § 4, Tz.99 "Angehörige"). Falls im eigenen Betrieb keine derartige Möglichkeit bestand, muß auf die Üblichkeit solcher Abreden in anderen ―nach Größe und Branche vergleichbaren― Betrieben abgestellt werden. Hierbei müßte der Steuerpflichtige an der Ermittlung des Sachverhalts in der Weise mitwirken (§ 90 Abs.1 AO 1977), daß er die ihm bekannten Parallelfälle angibt oder sich bei den für seinen Betrieb einschlägigen Berufs- oder Interessenverbänden um die Benennung von Vergleichsfällen bemüht (BFH in BFHE 157, 172, 176).
Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG ist im Streitfall kein entsprechender Nachweis erbracht worden. Die vom FG zur Aufklärung eingeholten Auskünfte der Handwerkskammern A und B sowie des Landesinnungsverbands weisen erhebliche Unterschiede auf. Während die Handwerkskammer A erklärte, es sei ihr unbekannt, in welchem Umfang es in den Streitjahren üblich gewesen sei, einen als Betriebsnachfolger vorgesehenen Mitarbeiter zur Malerfachschule zu entsenden und hierfür die Kosten zu übernehmen, erklärte der Landesinnungsverband, es sei nicht ungewöhnlich, einen qualifizierten Gesellen auf die Fachschule zu entsenden, die Kosten zu übernehmen und den Monatslohn weiter zu zahlen. Dagegen führte die Handwerkskammer B aus, daß eine derartige Vereinbarung sehr ungewöhnlich und unüblich sei; zudem sei es "völlig unüblich", daß sich der Betriebsinhaber trotz Übernahme der Kosten in keiner Weise hinsichtlich einer Bindung des Arbeitnehmers an den Betrieb oder hinsichtlich der Rückzahlung der Kosten für den Fall des Ausscheidens "rückversichere".
Daß sich das FG in seiner Entscheidung über die den ursprünglichen Gegenstand des Verfahrens bildenden Bescheide der Äußerung der Handwerkskammer B anschloß, liegt im Rahmen der ihm obliegenden Tatsachenwürdigung. Fehler bei der Tatsachenwürdigung sind nicht erkennbar. Aufgrund des vorliegenden Tatsachenmaterials konnte das FG davon ausgehen, daß es für einen Betrieb in der Größenordnung des klägerischen Betriebs (etwa 20 Mitarbeiter) nicht üblich ist, daß der Betriebsinhaber einem seiner Angestellten einen Meisterlehrgang finanziert.
Selbst wenn sich hätte erweisen lassen, daß eine derartige Vereinbarung unter den gegebenen Umständen üblich ist, so hätte ihr im Streitfall die erforderliche Klarheit und Eindeutigkeit gefehlt. Bei entsprechenden Verträgen zwischen einander fremden Personen wäre für den Fall, daß der Arbeitnehmer vorzeitig aus dem Betrieb ausscheidet, eine Rückzahlungsklausel vereinbart worden. Die im Gesellenarbeitsvertrag vom 5.August 1981 hierfür verwendete Formulierung (Die Tochter des Klägers soll die Meisterprüfung ablegen; sie soll die Malerfachschule …. besuchen und später als Meister weiterarbeiten") hätte dafür nicht ausgereicht.
3. Entgegen der Auffassung der Kläger beruht die Entscheidung des FG auch nicht auf Verfahrensmängeln.
Die Kläger haben vorgebracht, das FG habe den Innungsmeister, den sie "vorsorglich" als Zeugen benannt haben, nicht vernommen. Mit diesem Vorbringen rügen die Kläger eine Verletzung der Pflicht zur Sachaufklärung (§ 76 FGO). Diese Rüge ist indessen nicht begründet.
Das Übergehen eines Beweisantrags kann nur dann einen Verfahrensmangel begründen, wenn der Beweisantrag genügend substantiiert war (vgl. BFH-Urteil vom 26.Februar 1985 VII R 137/81, BFH/NV 1986, 136). Dazu gehört außer der Benennung des Zeugen, daß die Tatsachen, zu denen der Zeuge vernommen werden soll, hinreichend bestimmt bezeichnet werden (§ 82 FGO i.V.m. § 373 der Zivilprozeßordnung). Dies war hier nicht der Fall.
Die ―im Klageverfahren durch einen Steuerberater vertretenen― Kläger haben keine Angaben dazu gemacht, zu welchen Tatsachen im einzelnen der von ihnen "vorsorglich" benannte Zeuge hätte vernommen werden sollen. Ihr Beweisantrag war somit nicht genügend substantiiert.
Fundstellen
Haufe-Index 63292 |
BStBl II 1991, 305 |
BFHE 163, 190 |
BFHE 1991, 190 |
BB 1991, 538-539 (L) |
DB 1991, 895 (T) |
DStR 1991, 378 (KT) |
HFR 1991, 333 (LT) |
StE 1991, 102 (K) |