BFH Urteil vom 15.03.2000 - X R 56/97 | Finance Office Professional | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Wohneigentumsförderung: Objektverbrauch bei Ehegatten

Leitsatz (amtlich)

Ehegatten steht für ein gemeinsames Einfamilienhaus wegen Objektverbrauchs keine Wohneigentumsförderung nach § 10e Abs. 1 EStG zu, wenn sie vor der Eheschließung in unterschiedlichen Kalenderjahren Miteigentumsanteile an demselben Zweifamilienhaus erworben haben und jeder für seinen Miteigentumsanteil erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG in Anspruch genommen hat.

Normenkette

EStG § 7b Abs. 6 Sätze 1-2, § 10e Abs. 1, 4 Sätze 2-3, Abs. 5 Sätze 1-2

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz (Dok.-Nr. 0141914; EFG 1997, 1388)

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Die Klägerin und ihr früherer Ehemann erwarben im Jahr 1982 ein Zweifamilienhaus je zur Hälfte, für das sie von 1982 an erhöhte Absetzungen nach § 7b des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Anspruch nahmen. Im Jahr 1985 trennten sich die Eheleute. Der damalige Ehemann veräußerte mit Vertrag vom 5. Juni 1985 seinen Miteigentumsanteil an dem Zweifamilienhaus an die Mutter der Klägerin und den Kläger, den die Klägerin am 6. September 1985 heiratete.

Die Klägerin führte die erhöhten Absetzungen für ihren Miteigentumsanteil in Höhe von 5 000 DM (= 5 v.H. der halben Anschaffungskosten aus dem Jahre 1982 begrenzt auf 5 v.H. des halben Höchstbetrages von 200 000 DM) bis zum Jahr 1989 ―dem letzten Jahr des Begünstigungszeitraums― fort. Der Kläger beanspruchte für seinen 1/4-Anteil an dem Zweifamilienhaus von 1985 an ebenfalls erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG in Höhe von 3 125 DM jährlich (= 5 v.H. seiner Anschaffungskosten begrenzt auf 5 v.H. von 1/4 der damaligen Höchstbemessungsgrundlage von 250 000 DM). Das Gebäude ist vermietet. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Hausgemeinschaft wurden gesondert und einheitlich festgestellt.

Im Jahr 1990 erwarben die Kläger ein Einfamilienhaus, das sie seit 14. Mai 1990 zu eigenen Wohnzwecken nutzen.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1991 machten sie einen Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG für das eigengenutzte Einfamilienhaus sowie einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung für das Zweifamilienhaus geltend, in dem erhöhte Absetzungen des Klägers enthalten waren.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) lehnte die beantragte Grundförderung nach § 10e Abs. 1 EStG wegen Objektverbrauchs ab. Mit dem Einspruch brachten die Kläger erfolglos vor, ihre Anteile an dem Zweifamilienhaus seien als ein Objekt zu behandeln, so dass das Einfamilienhaus erst das zweite Objekt sei.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 1388 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 10e Abs. 4 und 5 EStG. Es führt aus:

Die Kläger hätten bereits für zwei Objekte erhöhte Absetzungen in Anspruch genommen. Mit der Trennung der Klägerin von ihrem früheren Ehemann seien die Miteigentumsanteile selbständige Objekte geworden. Da die Klägerin ihren Anteil nicht auf ihren früheren Ehemann übertragen habe, sei durch die Inanspruchnahme der erhöhten Absetzungen für ihren Miteigentumsanteil Objektverbrauch eingetreten. Der Kläger habe für den vom früheren Ehemann der Klägerin erworbenen Miteigentumsanteil ebenfalls erhöhte Absetzungen beansprucht mit der Folge des Objektverbrauchs. Durch die Heirat der Kläger sei der jeweilige Objektverbrauch nicht suspendiert worden. Denn mehrere in verschiedenen Jahren erworbene Anteile mit verschiedenen Abzugszeiträumen und verschiedenen Bemessungsgrundlagen könnten nicht zu einem Objekt zusammengefasst werden.

Das FA beantragt, das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie tragen vor: Die Besonderheit des Falles liege darin, dass die Trennung der Klägerin von ihrem früheren Ehemann, der Erwerb des Miteigentumsanteils durch den Kläger und die Eheschließung zwischen den Klägern in demselben Veranlagungsjahr stattgefunden hätten. Auch habe der Kläger den Miteigentumsanteil nicht von einem Fremden, sondern vom früheren Ehemann der Klägerin und vor der Scheidung der Ehe erworben. Wenn die Klägerin stattdessen den Miteigentumsanteil erworben hätte, wäre nach Abschn. 62 Abs. 4 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien 1987 (EStR 1987) der bisherige Miteigentumsanteil zusammen mit dem erworbenen Anteil als ein Objekt zu behandeln gewesen und sie hätte die auf den erworbenen Anteil entfallenden Abzugsbeträge weiterhin in der bisherigen Höhe abziehen können, weil im Zeitpunkt des Erwerbs noch die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vorgelegen hätten. Zu einem Erwerb sei sie jedoch finanziell nicht in der Lage gewesen. Da noch im selben Jahr wieder die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vorgelegen hätten, könnten sie nicht schlechter gestellt werden als wenn die Klägerin statt des Klägers den Anteil vom früheren Ehemann übernommen hätte. Der unterschiedliche Beginn der erhöhten Absetzungen sei kein Hinderungsgrund für die Zusammenrechnung der Anteile.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

Entgegen der Auffassung des FG steht den Klägern für das gemeinsam erworbene Einfamilienhaus keine Grundförderung nach § 10e Abs. 1 EStG zu, weil durch die Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen für ihre Miteigentumsanteile an dem Zweifamilienhaus bereits Objektverbrauch eingetreten ist.

1. Der Steuerpflichtige kann Abzugsbeträge nach § 10e Abs. 1 und Abs. 2 EStG nur für eine Wohnung, einen Ausbau oder eine Erweiterung in Anspruch nehmen (§ 10e Abs. 4 Satz 1 EStG). Ehegatten, bei denen die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vorliegen, erhalten die Grundförderung für insgesamt zwei der genannten Objekte (§ 10e Abs. 4 Satz 2 EStG). Den Abzugsbeträgen stehen die erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG gleich (§ 10e Abs. 4 Satz 3 EStG).

2. Miteigentumsanteile an einem nach § 7b EStG begünstigten Objekt sind grundsätzlich selbständige Objekte (§ 7b Abs. 6 Satz 1 EStG). Bei Ehegatten gelten die Miteigentumsanteile als ein Objekt, wenn ihnen das Gebäude ausschließlich zuzurechnen ist und sie die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG für eine Zusammenveranlagung erfüllen (§ 7b Abs. 6 Satz 2 EStG).

a) Das FG geht zwar zutreffend davon aus, dass das in § 10e Abs. 5 Satz 2 EStG ebenfalls enthaltene Merkmal der Ausschließlichkeit durch das Steueränderungsgesetz 1991 (StÄndG 1991) vom 24. Juni 1991 (BGBl I 1991, 1322, BStBl I 1991, 665) rückwirkend gestrichen worden ist (§ 52 Abs. 14 Satz 1 EStG i.d.F. des StÄndG 1991). Ob die Kläger erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG für ein oder zwei Objekte beansprucht haben, richtet sich jedoch nicht nach § 10e Abs. 5 Satz 2 EStG, sondern nach § 7b Abs. 6 Satz 2 EStG, in dem nach wie vor ausschließliches Miteigentum verlangt wird. Nach Abschn. 62 Abs. 3 Satz 2 EStR 1987 sind allerdings entgegen dem Gesetzeswortlaut Miteigentumsanteile von Ehegatten auch dann nicht als selbständige Objekte zu behandeln, wenn außer den Ehegatten weitere Personen Eigentümer des Gebäudes sind. Der Senat kann im Streitfall offen lassen, ob diese Verwaltungsanweisung durch das Gesetz gedeckt ist. Denn die Miteigentumsanteile sind unabhängig von der nicht ausschließlichen Beteiligung als selbständige Objekte zu behandeln.

b) Entfallen die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG infolge Trennung der Ehegatten, gelten die Miteigentumsanteile gemäß der Grundregel des § 7b Abs. 6 Satz 1 EStG als selbständige Objekte. Der bis zu diesem Zeitpunkt suspendierte Objektverbrauch (§ 7b Abs. 6 Satz 2 EStG) lebt wieder auf, so dass mit Wegfall der Zusammenveranlagungsvoraussetzungen bei jedem Ehegatten Objektverbrauch eintritt (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 20. Dezember 1994 IX R 80/92, BFHE 177, 44, BStBl II 1995, 537; vom 24. Juli 1996 X R 20/93, BFHE 181, 70, BStBl II 1996, 603, jeweils m.w.N.).

c) Haben Ehegatten bereits vor der Eheschließung gemeinsam ein nach § 7b EStG begünstigtes Objekt zu Miteigentum erworben, werden durch die Eheschließung während des laufenden Begünstigungszeitraums die beiden Miteigentumsanteile der Ehegatten zu einem Objekt im Sinne der Objektbegrenzung gemäß § 7b Abs. 5 Satz 1 EStG; ein durch die ursprüngliche Inanspruchnahme der erhöhten Absetzungen für die beiden Miteigentumsanteile vor der Ehe eingetretener Objektverbrauch wird insoweit durch die Eheschließung suspendiert (BFH-Urteil vom 15. November 1994 IX R 73/92, BFHE 176, 549, BStBl II 1995, 374).

d) Zu einem Objekt können Miteigentumsanteile von Ehegatten an einem Gebäude aber nur zusammengefasst werden, wenn sie das Gebäude gemeinsam angeschafft haben oder zumindest in demselben Kalenderjahr Miteigentümer geworden sind, auch wenn § 7b Abs. 6 Satz 2 EStG ausdrücklich nur verlangt, dass das Objekt den Ehegatten (ausschließlich) zuzurechnen ist und dass bei ihnen die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vorliegen. Denn die Zusammenfassung der Miteigentumsanteile zu einem Objekt bezweckt lediglich, Miteigentümer-Ehegatten nicht schlechter zu stellen, als wenn nur einer von ihnen das Objekt zu Alleineigentum erwirbt. Dagegen soll diese Regelung nicht den sukzessiven Erwerb eines Objekts ermöglichen und das gemeinsame Eigentum der Ehegatten gegenüber dem Eigentum nur eines Ehegatten begünstigen (gl.A. zu der insoweit gleichlautenden Regelung in § 10e Abs. 5 Satz 2 EStG und § 6 des Eigenheimzulagengesetzes ―EigZulG―: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 10e EStG Rz. 431; Kleeberg in Kirchhof/ Söhn, Einkommensteuergesetz, § 10e Rz. F 2; Wacker, Eigenheimzulagengesetz, 2. Aufl., § 6 Rz. 68).

Wer zu seinem Miteigentumsanteil nach Ablauf des Anschaffungs-/Fertigstellungsjahres einen weiteren Miteigentumsanteil hinzuerwirbt, erhält ―selbst wenn er Alleineigentümer wird― ein zweites selbständiges Objekt (BFH-Urteile vom 20. Juli 1982 VIII R 207/80, BFHE 136, 379, BStBl II 1982, 735; vom 28. Juli 1993 IX R 74/91, BFHE 171, 562, BStBl II 1994, 921: jedenfalls dann, wenn er wie im Streitfall für den ersten Miteigentumsanteil erhöhte Absetzungen in Anspruch genommen hat; Abschn. 62 Abs. 1 Satz 6 EStR 1987; Stephan, Die Wohneigentumsförderung, 6. Aufl., S. 253; Senatsurteil vom 10. Juli 1996 X R 72/93, BFHE 181, 40, BStBl II 1998, 111, zu § 10e EStG). Erwirbt nicht der Miteigentümer, sondern sein Ehegatte einen weiteren Miteigentumsanteil, gelten die gleichen Grundsätze. Mehrere in verschiedenen Jahren erworbene Anteile können daher auch bei Ehegatten, welche die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG erfüllen, nicht zu einem Objekt zusammengefasst werden, unabhängig davon, ob die Ehegatten die Anteile vor oder nach Eintritt der Voraussetzungen für eine Zusammenveranlagung erworben haben.

3. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, wird die Vorentscheidung aufgehoben und die Klage abgewiesen.

a) Im Streitfall war das von der Klägerin und ihrem früheren Ehemann gemeinsam erworbene Zweifamilienhaus, solange die Voraussetzungen für eine Zusammenveranlagung (§ 26 Abs. 1 EStG) vorlagen, gemäß § 7b Abs. 6 Satz 2 EStG als ein Objekt anzusehen. Durch die Trennung vom früheren Ehemann und die Wiederverheiratung mit dem Kläger sind für das Jahr 1985 die Voraussetzungen für eine Zusammenveranlagung mit dem früheren Ehemann entfallen (§ 26 Abs. 1 Satz 2 EStG), so dass der Miteigentumsanteil der Klägerin ab dem Veranlagungszeitraum 1985 als selbständiges Objekt galt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in BFHE 177, 44, BStBl II 1995, 537; in BFHE 181, 70, BStBl II 1996, 603, jeweils m.w.N.). Durch die Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen für diesen Miteigentumsanteil, welche die Klägerin bis zum Ablauf des Begünstigungszeitraums im Jahr 1989 fortgeführt hat, ist bei ihr Objektverbrauch eingetreten.

b) Beim Kläger ist wegen der Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen für den im Jahr 1985 (vor der Heirat) erworbenen Miteigentumsanteil ebenfalls Objektverbrauch gegeben.

c) Obwohl für die Kläger im Veranlagungszeitraum 1985 die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG für eine Zusammenveranlagung erfüllt waren, ist der durch die Inanspruchnahme der erhöhten Absetzungen bei beiden eingetretene Objektverbrauch nicht suspendiert worden. Denn der vom Kläger erst im Jahr 1985 erworbene Miteigentumsanteil bleibt auch während des Vorliegens der Zusammenveranlagungsvoraussetzungen ein selbständiges Objekt, das nicht mit dem von der Klägerin im Jahr 1982 angeschafften Miteigentumsanteil zusammengefasst werden kann.

d) Der Einwand der Kläger, der Erwerb des Miteigentumsanteils durch den Kläger müsse einem Erwerb durch die Klägerin gleichgestellt werden, rechtfertigt keine andere Entscheidung. Zum einen sind nach Abschn. 62 Abs. 4 Satz 2 EStR 1987, auf den sich die Kläger berufen und der mit der ständigen Rechtsprechung des BFH übereinstimmt (vgl. z.B. BFHE 177, 44, BStBl II 1995, 537, m.w.N.), vom Ehegatten erworbene Miteigentumsanteile nur dann nicht als selbständige Objekte zu behandeln, wenn sie spätestens in dem Veranlagungszeitraum übertragen werden, in dem noch die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vorgelegen haben. Wegen der neuen Eheschließung waren im Jahr 1985 ―dem Jahr der Übertragung― die Voraussetzungen für eine Zusammenveranlagung mit dem früheren Ehemann aber entfallen (§ 26 Abs. 1 Satz 2 EStG), so dass der Miteigentumsanteil bei einem Erwerb durch die Klägerin ebenfalls als selbständiges Objekt zu beurteilen gewesen wäre. Zum anderen kann der übernehmende Ehegatte auch nur die erhöhten Absetzungen aus dem übernommenen Anteil wie bisher ―also aus den ursprünglichen Anschaffungskosten― fortführen. Für die erhöhten Absetzungen der als ein Objekt anzusehenden Miteigentumsanteile gilt ein einheitlicher Begünstigungszeitraum und eine einheitliche Bemessungsgrundlage. Nach der Regelung in den EStR 1987 wird der übernehmende Ehegatte so gestellt, als wäre er von Anfang an Alleineigentümer gewesen. Im Streitfall ist der Erwerb des Miteigentumsanteils durch den Kläger jedoch als eigenständiger Anschaffungsvorgang behandelt worden. Der Kläger hat aus seinen eigenen Anschaffungskosten erhöhte Absetzungen geltend gemacht mit der Folge, dass für seinen Miteigentumsanteil auch ein anderer Begünstigungszeitraum gilt.

e) Die Tatsache, dass den Klägern ―wie sie in der mündlichen Verhandlung vorgetragen haben― für den Veranlagungszeitraum 1990 von dem damals zuständigen FA die Wohneigentumsförderung nach § 10e EStG gewährt worden ist, berechtigt nicht zur Fortführung der zu Unrecht gewährten Vergünstigung. Nach dem für die Einkommensteuer geltenden Prinzip der Abschnittsbesteuerung sind die Besteuerungsgrundlagen in jedem Veranlagungszeitraum selbständig festzustellen; der Sachverhalt und die Rechtslage sind ohne Bindung an die frühere Beurteilung neu zu prüfen (ständige Rechtssprechung, z.B. BFH-Urteile vom 25. Mai 1993 IX R 17/90, BFHE 171, 452, BStBl II 1993, 834; vom 26. Juni 1996 XI R 41/95, BFHE 180, 572, BStBl II 1996, 601, jeweils m.w.N.). Das beklagte FA war daher nicht an die bei der vorhergehenden Veranlagung von einem anderen FA vertretene Auffassung gebunden.