Entscheidungsstichwort (Thema)
Steuerbefreiung und ermäßigter Steuersatz für Leistungen einer Cafeteria eines Studentenwerks
Leitsatz (NV)
1. Ein sog. Studentenwerk kann der freien Wohlfahrtspflege (§ 4 Nr. 18 UStG 1973) auch mit dem Betrieb einer Cafeteria (wie mit dem Betrieb einer Mensa, vgl. BMF-Erlaß vom 3. Januar 1969, UStKartei S 7175 Karte 2) dienen, wenn mit der Cafeteria kein anderer Satzungszweck verfolgt wird.
2. Leistungen der Cafeteria an Nichtstudierende können nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG 1973 dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.
Normenkette
UStG 1973 § 2 Abs. 3, § 4 Nr. 18, § 12 Abs. 2 Nr. 8; StAnpG § 17; GemV § 8
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist nach §§ 1 und 9 der Landesverordnung über die Errichtung regionaler Studentenwerke vom 28. Oktober 1977 (Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Rheinland-Pfalz - GVBl RP - 1977, 383) Rechtsnachfolger des Studentenwerks X (folgend: Studentenwerk). Das Studentenwerk war mit Wirkung vom 1. Januar 1974 als rechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts errichtet worden. Es war Mitglied des Deutschen Paritätischen Wohlfahrtsverbandes e. V. und hatte die Aufgabe, die Studenten wirtschaftlich, sozial und kulturell zu betreuen (§ 77 Abs. 2 Satz 2 des Landesgesetzes über die wissenschaftlichen Hochschulen in Rheinland-Pfalz - Hochschulgesetz - vom 22. Dezember 1970, GVBl RP 1971, 5 und § 2 Abs. 1 der Satzung des Studentenwerks, Staatsanzeiger für Rheinland-Pfalz - StAnzRP - 1975, 784). Das Studentenwerk unterhielt (neben dem Mensabetrieb) in den Räumen der Universität eine Cafeteria, in der Studenten, Bedienstete der Universität und andere Personen Mahlzeiten und Getränke einnehmen konnten. Ferner waren dort Getränkeautomaten für Heiß-, CO2-Getränke und Bier aufgestellt.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) hatte das Studentenwerk mit Schreiben vom 24. Januar 1975 als gemeinnützige Körperschaft i. S. des § 4 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1968 anerkannt. In dem Schreiben hatte das FA ausgeführt, die Unterhaltung der Mensa sei ein steuerlich unschädlicher Geschäftsbetrieb, hingegen seien die Unterhaltung der Cafeteria und die Gestattung der Aufstellung von Automaten ein steuerschädlicher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. Auf die Umsätze der Cafeteria und der Automatenaufstellung sei der normale Steuersatz anzuwenden.
Am 19. August 1981 erließ das FA nach einer Zuständigkeitsvereinbarung mit dem örtlich zuständigen FA unter Zustimmung der Klägerin (§ 27 der Abgabenordnung - AO 1977 -) einen an die Klägerin für das Studentenwerk X adressierten Umsatzsteuerbescheid 1974.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 4 Nr. 18 und des § 12 Abs. 2 Nr. 8 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1973.
Zur Begründung führt sie aus: Daß sie als Studentenwerk der freien Wohlfahrtspflege diene (§ 4 Nr. 18 Satz 1 UStG 1973), werde durch die Art der unterhaltenen Einrichtungen in Verbindung mit dem satzungsmäßigen Aufgabenbereich des Studentenwerks belegt. In der Cafeteria seien nicht unterschiedslos gegenüber jedermann Leistungen erbracht worden. Vielmehr sei das Studentenwerk mit dieser Einrichtung seinem satzungsmäßigen Auftrag, den Studenten Speisen und Getränke zu unterdurchschnittlichen Preisen anzubieten, nachgekommen. Für Dritte sei die Cafeteria nur zugänglich, soweit die Aufgabe der Studentenbetreuung nicht beeinträchtigt (§ 2 Abs. 2 der Satzung) und der Charakter einer Wohlfahrtseinrichtung für die Studenten nicht berührt worden sei.
Studenten gehörten in ihrer Gesamtheit zu dem nach § 8 Abs. 2 der Gemeinnützigkeitsverordnung (GemV) begünstigten Personenkreis (vgl. Erlaß des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 3. Januar 1969, Umsatzsteuer-Kartei S 7175 Karte 2). Wirtschaftliche Bedürftigkeit sei hier nicht erforderlich (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11. Juli 1956 V 286/55 U, BFHE 63, 161, BStBl III 1956, 258).
Auch habe die Cafeteria Mensa-Charakter und sei deshalb wie diese zu behandeln. Beide sollten die Verpflegung der Studenten sicherstellen. Eine unterschiedliche Preisgestaltung sei nur in der Mensa vorgenommen worden. In der Cafeteria sei dies wegen des damit verbundenen überhöhten Aufwands unterblieben.
Der Anteil der in der (Mensa und) Cafeteria essenden Nichtstudenten sei aufgrund der Beweisaufnahme mit 2 bis 6 v. H. zu schätzen. In diesem Rahmen halte sich der Klageantrag, der die nicht steuerbefreiten Umsätze mit 5 v. H. des Gesamtumsatzes der Cafeteria (obere Grenze) ansetze. Der vom FA aus der Niederschrift des Finanzgerichts (FG) über die Beweisaufnahme hergeleitete Anteil der Fremdessen mit 18 v. H. betreffe die Mensa und sei daher für die Cafeteria ohne Belang.
Die Klägerin beantragt, das Urteil und den angefochtenen Steuerbescheid aufzuheben und die Umsatzsteuer 1974 auf . . . DM festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Die Klägerin hat nicht auf mündliche Verhandlung verzichtet.
Entscheidungsgründe
Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Die Klägerin ist eine rechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts (§ 77 Abs. 2 des Hochschulgesetzes) und damit im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art gewerblich oder beruflich tätig (§ 2 Abs. 2 UStG 1973 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG vor 1977).
Die Würdigung des FG, die Unterhaltung der Cafeteria und der Automaten hebe sich innerhalb der Gesamtbetätigung der Klägerin wirtschaftlich heraus (§ 1 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1, § 3 der Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung - KStDV - 1968), ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (§ 118 Abs. 2 FGO). Sie stützt sich auf die Höhe des Umsatzes (im Streitjahr 249 300 DM), die organisatorischen Vorkehrungen und die satzungsmäßige Behandlung als eigene Einrichtung neben Wohnheimen und Mensabetrieben.
Die Umsätze dieses Betriebs gewerblicher Art sind der Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin des Studentenwerks zuzurechnen.
2. Das Urteil ist jedoch wegen fehlerhafter Anwendung des § 4 Nr. 18 UStG 1973 (wie auch des § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG 1973, nachfolgend zu 3.) aufzuheben.
Nach § 4 Nr. 18 Satz 1 UStG 1973 sind steuerfrei die Leistungen u. a. der der freien Wohlfahrtspflege dienenden Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die einem Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen sind, wenn
(a) diese Unternehmer ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen,
(b) die Leistungen unmittelbar dem nach der Satzung, Stiftung oder sonstigen Verfassung begünstigten Personenkreis zugute kommen und
(c) die Entgelte für die in Betracht kommenden Leistungen hinter den durchschnittlich für gleichartige Leistungen von Erwerbsunternehmen verlangten Entgelten zurückbleiben.
a) Die Klägerin ist - als Anstalt - eine Vermögensmasse im Sinne der Vorschrift und einem Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen (vgl. § 1 Nr. 3 der Dritten Verordnung zur Durchführung des Umsatzsteuergesetzes [Mehrwertsteuer] - 3. UStDV -). Sie dient der freien Wohlfahrtspflege. Die in § 4 Nr. 18 UStG 1973 fehlende Begriffsbestimmung der ,,Wohlfahrtspflege" ergibt sich aus § 8 Abs. 2 GemV (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 20. November 1969 V R 40/66, BFHE 97, 572, BStBl II 1970, 190, mit Nachweisen, zur insoweit gleichlautenden Vorschrift des § 4 Nr. 16 UStG 1951). Nach § 8 Abs. 2 GemV ist Wohlfahrtspflege die planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbes wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen. Die Sorge kann sich auf das gesundheitliche, sittliche, erzieherische oder wirtschaftliche Wohl erstrecken und Vorbeugung oder Abhilfe bezwecken.
Die bereits angeführte BFH-Rechtsprechung hat hervorgehoben, daß sich aus den umsatzsteuerrechtlichen Vorschriften über die Wohlfahrtsverbände (jetzt § 4 Nr. 18 UStG 1973) eine Einschränkung der Begriffsbestimmung des § 8 Abs. 2 GemV dahingehend, Wohlfahrtspflege müsse wirtschaftlich bedürftige (minderbemittelte) Personen i. S. des § 8 Abs. 1 und 3 GemV betreffen, nicht herleiten ließe; es wäre insbesondere verfehlt, zur Anwendung der Vorschrift die Verfolgung mildtätiger Zwecke zu verlangen.
Nach dieser Auslegung der Vorschrift erfüllt die Klägerin jedenfalls das Merkmal, daß sie ,,der freien Wohlfahrtspflege dient". Die Satzung der Klägerin ist auf diesen Zweck hinreichend bestimmt zugeschnitten. Nach § 2 Abs. 1 der Satzung ist es Aufgabe der Klägerin, die Studenten u. a. wirtschaftlich und sozial zu betreuen und zu fördern. Diese Aufgaben erfüllt sie mit ihren Einrichtungen, insbesondere den Verpflegungseinrichtungen wie Mensa und Cafeteria (§ 12 Abs. 1 der Satzung).
Das FG verengt zu Unrecht den Anwendungsbereich des § 4 Nr. 18 UStG 1973, soweit es verneint hat, daß die Klägerin der Wohlfahrtspflege diene, weil ,,die allgemein gehaltene Zwecksetzung" in §§ 2 und 12 der Satzung für den Betrieb der Cafeteria keine Beschränkung auf die Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen erkennen lasse; die Studenten gehörten in ihrer Gesamtheit nicht zu der Gruppe der notleidenden oder gefährdeten Mitmenschen; der Zweck des Cafeteria-Betriebs erschöpfe sich darin, Studenten, Verwaltungspersonal und Besuchern auch außerhalb der Öffnungszeiten der Mensa die Möglichkeit zu geben, in Pausen ohne größeren Zeit- und Geldaufwand eine Zwischenmahlzeit oder ein Getränk einzunehmen.
Für die Anwendung des § 4 Nr. 18 UStG 1973 ist zu beachten, daß sowohl der einleitende Teil des Satzes 1 als auch der anschließende Buchst. a nicht auf die einzelnen Leistungen der Unternehmer, sondern auf die Zweckbestimmung des Unternehmens abstellt. Die einzelnen Leistungen sind nach den Voraussetzungen des Satzes 1 Buchst. b und c zu behandeln.
Soweit das FG annahm, die Studenten gehörten in ihrer Gesamtheit nicht zum Kreis der ,,notleidenden" Personen, weicht es - ohne Feststellungen dazu getroffen zu haben - von den tatsächlichen Grundlagen ab, auf denen die Verwaltungspraxis zur Behandlung der Studentenwerke und damit auch des vorliegenden Falles beruht. Wie der BMF im Erlaß vom 3. Januar 1969 (a.a.O.) ausgeführt hat, ist aufgrund der Angaben des Deutschen Studentenwerks e. V. davon auszugehen, daß es sich bei den Mensa-Betrieben um der freien Wohlfahrtspflege dienende Einrichtungen handelt. Insoweit liegt ein materiell-rechtlicher Mangel des angefochtenen Urteils in der Hinsicht vor, daß die tatsächlichen Feststellungen nicht ausreichen, die an sie geknüpfte Rechtsfolge zu decken (vgl. BFH-Beschluß vom 5. November 1968 II R 118/67, BFHE 94, 116, BStBl II 1969, 84, m.w.N.). Dabei ist zu beachten, daß die Zweckbestimmung der Klägerin - die wirtschaftliche Versorgung der Studenten - einheitlich durch Mensa und Cafeteria erfüllt wird. Der satzungsmäßig begünstigte Personenkreis für beide Einrichtungen ist identisch. Für eine weitere Differenzierung nach Art oder Bezeichnung der Versorgungsleistungen (hier: durch Mensa-Essen oder durch entsprechend kalkulierte Cafeteria-Versorgung) ergibt § 4 Nr. 18 Satz 1 UStG 1973 Einleitungsteil keine Rechtsgrundlage. Das gilt auch für die Frage, zu welchen Zeiten die Versorgung erfolgt.
b) Erfüllt ist nach Auffassung des Senats die weitere (unternehmensbezogene) Voraussetzung des § 4 Nr. 18 Satz 1 Buchst. a UStG 1973. Danach müssen die der Wohlfahrtspflege dienenden Unternehmer ,,ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen".
Zu den gemeinnützigen Zwecken gehört nach § 17 Abs. 3 Nr. 2 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) u. a. die Förderung der Erziehung, der Volks- und Berufsbildung. Dementsprechend erkennen die Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) in der Anlage zu Abschn. 111 Abs. 1 (Anlage 7 der EStR) als besonders förderungswürdigen gemeinnützigen Zweck (unter 5.) die Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe an.
Das FG hat die Klageabweisung insoweit damit begründet, es fehle (außerdem) an dem subjektiven Erfordernis der Befreiungsvorschrift, daß die Klägerin mit dem Betrieb der Cafeteria ausschließlich gemeinnützigen Zwecken diene. Auch wenn man in der Versorgung der Studenten mit Speisen und Getränken zu sozial kalkulierten Preisen die Verfolgung des satzungsgemäßen Zwecks der Gemeinnützigkeit sehe, fehle die Ausschließlichkeit, weil die Klägerin (entsprechend § 2 Abs. 2 der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung) sich insoweit mit ihren Leistungen nicht nur an Studenten, sondern - zu gleichen Preisen - auch an Dritte wende. Ferner stehe das Warenangebot, das auch alkoholische Getränke umfasse, einer ausschließlichen Verfolgung gemeinnütziger Zwecke entgegen. Es handele sich bei der Cafeteria aufgrund des Wettbewerbsumfangs um einen steuerlich schädlichen Geschäftsbetrieb (§ 7 GemV).
Diese Begründung hält einer Prüfung anhand der einschlägigen Vorschriften zur ,,Ausschließlichkeit" nicht stand (§§ 4 ff. GemV). Die Ausschließlichkeit der Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke (§ 4 Abs. 1 GemV) wird nicht verletzt, wenn eine steuerbegünstigte Körperschaft einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält (§ 6 Abs. 1, 2 GemV), der als steuerlich unschädlich anzusehen ist (§ 7 GemV).
Beim Betrieb der Cafeteria und der Automaten handelt es sich zwar um einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i. S. des § 6 Abs. 2 GemV, durch den Einnahmen erzielt werden. Der Betrieb ist jedoch steuerlich unschädlich. Da es sich bei der Klägerin um eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege handelt, ist insoweit § 8 Abs. 1 GemV zu beachten: Danach sind die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nach § 7 GemV, insbesondere bei Einrichtungen der Wohlfahrtspflege gegeben, die im besonderen Maße bedürftigen oder minderbemittelten Personen dienen. Nach § 8 Abs. 3 GemV dient eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege in besonderem Maße den in Absatz 1 genannten Personen, wenn diesen mindestens zwei Drittel ihrer Leistungen zugute kommen. Die Voraussetzung ,,minderbemittelt" ist in § 8 Abs. 3 Satz 2 unter Bezugnahme auf § 3 Nr. 2 GemV (Bedürftigkeit) im einzelnen geregelt. Da die Verwaltungspraxis (BMF-Schreiben vom 3. Januar 1969, a.a.O.) diese Voraussetzungen zu Recht bei der Studentenschaft allgemein anerkennt, kann - mangels anderer Feststellungen - für den vorliegenden Fall nichts anderes gelten. Sowohl Mensa als auch Cafeteria dienen nach der Satzung demselben - begünstigten - Personenkreis (Studenten). Gegen die Annahme, daß die Cafeteria ,,in besonderem Maße" dem begünstigten Personenkreis diente, liegen weder Feststellungen noch andere Anhaltspunkte vor. Selbst wenn man den Vortrag des FA zugrunde legt, daß etwa 18 v. H. der Leistungen der Klägerin (nach Maßgabe der Bemessungsgrundlage) Nichtstudenten, also nichtbegünstigten Personen, zugute kommen, erreichen immer noch ,,mindestens zwei Drittel" ihrer Leistungen diesen begünstigten Personenkreis.
c) Nach § 4 Nr. 18 Satz 1 Buchst. b UStG 1973 sind jedoch nur die Leistungen der Klägerin befreit, die unmittelbar dem nach der Satzung, Stiftung oder sonstigen Verfassung begünstigten Personenkreis zugute kommen. Das sind lediglich die Leistungen an die gemäß der Satzung der Klägerin begünstigten Studenten. Leistungen an das Universitätspersonal und an Gäste scheiden aus der Befreiungsmöglichkeit aus (zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf diese Leistungen sieht unten 3.). Das FG hat zu dieser Frage aufgrund seiner anderen Auffassung keine Feststellungen getroffen. Auch deshalb kann der Senat in der Sache selbst nicht entscheiden.
d) Die Voraussetzungen des § 4 Nr. 18 Buchst. c UStG 1973, daß die Entgelte für die in Betracht kommenden Leistungen hinter dem durchschnittlich für gleichwertige Leistungen von Erwerbsunternehmen verlangten Entgelten zurückbleiben, sind nach den vorliegenden Feststellungen erfüllt.
3. Die von der Klägerin (im Umfang des Revisionsantrags) beantragte Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG 1973 für die Leistungen an Nichtstudierende setzt voraus, daß es sich um Leistungen der Körperschaften handelt, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen; das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Es handelt sich somit um die Voraussetzungen, wie sie oben unter 2. b) zu § 4 Nr. 18 Satz 1 Buchst. a UStG 1973 erörtert und bejaht wurden. Daß auch bei § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG 1973 ein steuerlich unschädlicher Geschäftsbetrieb vorliegen kann, hat der Senat bereits im Urteil vom 9. April 1987 V R 150/78 (BFHE 149, 319, BStBl II 1987, 659) ausgeführt.
Auf die Frage, ob und aufgrund welcher Rechtsgrundlage alkoholische Getränke von der Steuerbegünstigung ausgenommen sein sollten, braucht der Senat nicht einzugehen. Die Klägerin hat ihren Antrag entsprechend der Verwaltungsanweisung (Finanzministerium Baden-Württemberg v. 22. Mai 1980 S 7175 - 4/79 -) begrenzt.
Fundstellen