Leitsatz (amtlich)
Der einem Kommanditisten gehörende Anteil an der geschäftsführenden Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG rechnet in der Regel auch dann in vollem Umfang zum Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten, wenn die GmbH einen bedeutenden eigenständigen Geschäftskreis (z. B. als Holdinggesellschaft) unterhält.
Normenkette
EStG 1969 § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1, § 15 Nr. 2
Tatbestand
Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind eine GmbH & Co. KG (KG) und ein Kommanditist dieser Gesellschaft. Streitig ist bei der einheitlichen Gewinnfeststellung 1969, ob die von einem Teil der Kommanditisten gehaltenen Geschäftsanteile an der GmbH zum (Sonder-)Betriebsvermögen der Kommanditisten gehören und ob deshalb die Anteilserträge den Gesamtgewinn der KG und die Gewinnanteile der Kommanditisten erhöhen.
Am Ende des Streitjahres waren von den 54 Gesellschaftern der KG 16 Kommanditisten zugleich an der GmbH beteiligt. Deren Stammkapital entfiel auf 18 Gesellschafter. Die zugleich an der GmbH beteiligten Kommanditisten hielten ihre Beteiligungen sämtlich im Privatvermögen.
Die GmbH war ursprünglich als Betriebsgesellschaft aus der KG ausgegründet worden. Später übernahm sie auch das Anlagevermögen der KG. Der KG wurden Herstellung und Vertrieb zugewiesen. Anlagevermögen und Warenzeichen überließ die GmbH als Besitzunternehmen der KG pachtweise. Die GmbH hält neben zwei Dritteln des Kapitals der KG eine Reihe von Mehrheits- und Schachtelbeteiligungen an - der KG - branchegleichen Unternehmen. Die Geschäfte der KG werden für alle Branchen von einem einheitlichen Management geführt, dessen Kosten im Streitjahr zu 85 v. H. auf die KG und zu 15 v. H. auf die GmbH (als Holding-Gesellschaft) entfielen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) behandelte die GmbH-Anteile als notwendiges Betriebsvermögen der Kommanditisten und erhöhte den Gesamtgewinn der KG um die Anteilserträge.
Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
Das FG stützte sich für seine Rechtsauffassung, daß die GmbH-Anteile notwendiges Betriebsvermögen der Kommanditisten seien, wie das FA auf das Urteil des BFH vom 15. November 1967 IV R 139/67 (BFHE 90, 399, BStBl II 1968, 152). KG und Komplementär-GmbH bildeten aus der Sicht ihrer Gesellschafter einen einheitlichen wirtschaftlichen Organismus. Die Anteile an beiden Unternehmen bildeten eine Einheit. Dies gelte auch dann, wenn wie im Streitfalle die GmbH in erheblichem Umfange eigenes Vermögen besitze und ihre Funktionen als Holding-Gesellschaft danach weit über die Rolle einer typischen Komplementär-GmbH hinausgingen. Denn die Kommanditisten hätten ihre GmbH-Anteile den betrieblichen Zwecken der KG gewidmet. Sie benutzten die Anteile, um in der KG wirtschaftlich die Stellung von Komplementären zu erlangen, ohne jedoch wie solche auch für die Verbindlichkeiten der KG zu haften. Eine Aufteilung der einzelnen GmbH-Anteile nach Maßgabe der ihnen zugewiesenen Funktionen - teils als Kapitalanlage, teils als Führungsinstrument innerhalb der KG - sei nicht möglich. Soweit die Kläger einwendeten, daß keiner der GmbH-Gesellschafter eine so starke Stellung innehabe, daß er bestimmte Maßnahmen in der KG erzwingen könne, übersähen sie, daß die Kommanditisten als Gesellschafter der GmbH der Natur der Sache nach eine Interessengemeinschaft bildeten, auch wenn sie nicht durch besondere Vereinbarungen zu einer einheitlichen Gruppe verbunden sein sollten (vgl. BFH-Urteil vom 2. August 1972 IV 87/65, BFHE 106, 325, BStBl II 1972, 796).
In ihrer Revision beantragen die Kläger, unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung den einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid 1969 dahin abzuändern, daß der Gewinn der KG auf ... DM festgesetzt werde und die Kosten des Verfahrens dem FA aufzuerlegen. Sie rügen unrichtige Anwendung sachlichen Rechts. Die Behandlung der streitigen Dividenden als gewerbliche Einkünfte der Kommanditisten verstoße gegen den Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung. Sie könne weder auf § 15 Nr. 1 EStG noch auf § 15 Nr. 2 EStG gestützt werden. Diese Vorschriften enthielten eine abschließende Regelung. Die Dividenden flössen nicht der KG, sondern den Kommanditisten zu. Sie seien keine Vergütungen im Sinne des § 15 Nr. 2 EStG, welche die Kommanditisten für die Überlassung von Wirtschaftsgütern an die KG bezogen hätten. Vielmehr hätten die Kommanditisten die Rechte aus ihren GmbH-Anteilen stets selbst und nach Maßgabe ihrer eigenen Interessen ausgeübt. Die Dividenden seien auch keine gewerblichen Einkünfte im Sinne von § 15 Nr. 1 EStG, weil die Betätigung des Gesellschafters im Rahmen der Personengesellschaft nicht den Betrieb eines gewerblichen Unternehmens bedeute. Andernfalls wären die Vorschriften der §§ 15 Nr. 2 und 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG überflüssig. Entgegen der Auffassung des BFH in dem Urteil vom 5. Juli 1972 I R 230/70 (BFHE 107, 108, BStBl II 1972, 928) könnten die GmbH-Anteile nur dann als Betriebsvermögen gelten, wenn sie dem Betrieb der Personengesellschaft dienten. Daran fehle es hier. Die bloße Vermittlung von Einfluß auf die GmbH qualifiziere die Geschäftsanteile noch nicht zu Betriebsvermögen, wenn sie nicht im Interesse und zur Förderung des Betriebs geschehe. Bekanntlich könne die Komplementär-GmbH ertragsteuerlich auch nicht Organ der GmbH & Co. sein. Gleiches wie für die Eingliederung gelte für die Frage des "Dienens". Die Zugehörigkeit des GmbH-Anteils zum Betriebsvermögen des Kommanditisten könne auch nicht damit begründet werden, daß eine wirtschaftliche Einheit von GmbH-Anteil und Kommanditanteil bestehe. Denn steuerlich sei der Kommanditanteil kein Wirtschaftsgut. Schließlich habe die Vorentscheidung die Besonderheit des Streitfalles außer acht gelassen, welche darin bestehe, daß die GmbH außer ihrer Beteiligung an der KG bedeutende eigene wirtschaftliche Interessen verfolge. Daher liege die Sache anders als in den Fällen der BFH-Urteile IV R 139/67 und I R 230/70. Ende 1969 seien, was bereits im finanzgerichtlichen Verfahren vorgetragen worden sei, nur 32,3 v. H. des Aktivvermögens der GmbH - zu den Werten der ertragsteuerlichen Vermögensübersicht gerechnet - der KG, der Rest von 67,7 v. H. anderen wirtschaftlichen Interessen gewidmet gewesen. Zu Vermögensteuerwerten gerechnet seien 39,8 v. H. des Aktivvermögens der GmbH der KG, 60,2 v. H. anderen wirtschaftlichen Interessen gewidmet gewesen. Schon aus diesem Grunde könne im Streitfall nicht angenommen werden, daß die Anteile an der GmbH dem Betriebe der KG gedient hätten. Folge man der Rechtsprechung zum Bewertungsrecht und gehe man mit § 95 Abs. 1 BewG davon aus, daß ein dem Betriebsinhaber gehöriges Wirtschaftsgut nur dann als Betriebsvermögen anzusehen sei, wenn es dem Betriebe eines Gewerbes als Hauptzweck, d. h. zu mehr als 50 v. H. diene (VStR 1972 Abschn. 5 Abs. 3), so seien die Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH dann kein notwendiges Betriebsvermögen, wenn mehr als 50 v. H. ihres Vermögens nicht dem Betriebe der KG gewidmet seien.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
I.
Die streitige rechtliche Einordnung der Dividenden als betriebliche Einkünfte der Kommanditisten betrifft die Höhe des Gesamtgewinns der KG und der Gewinnanteile der Kommanditisten. In diesem Falle ist außer den Kommanditisten (§ 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO) auch die KG selbst klagebefugt (§ 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO). Der Senat geht davon aus, daß die von der geschäftsführenden, vertretungsberechtigten GmbH erhobene Klage die Klage der KG ist und dementsprechend die von ihr eingelegte Revision als Revision der KG zu behandeln ist (§ 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO; vgl. BFH-Urteil vom 4. Mai 1972 IV 251/64, BFHE 105, 449, BStBl II 1972, 672). Klagebefugt ist die KG selbst durch die zur Geschäftsführung berufenen Gesellschafter. Im Streitfall ist dagegen nicht die geschäftsführende GmbH für sich klagebefugt, da sie weder durch die streitige Feststellung berührt wird (§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO) noch eine Frage streitig ist, welche die GmbH persönlich angeht. Sie geht hier vielmehr nur die Kommanditisten an, welche Inhaber der GmbH-Anteile sind (§ 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO). Hiernach ist die Komplementär-GmbH nicht am Verfahren beteiligt. Da die von ihr eingelegten Rechtsbehelfe bereits solche der KG sind, bedurfte es andererseits keiner Beiladung der KG (§ 60 Abs. 3 FGO). Der Senat erblickt in der Anführung der GmbH als Klägerin und Revisionsklägerin eine unschädliche Fehlbezeichnung, die auch in der Revisionsinstanz richtiggestellt werden kann.
II.
Das FG hat zu Recht die Anteile der Kommanditisten an der geschäftsführenden GmbH der GmbH & Co KG als Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten und die auf sie entfallenden Gewinnanteile zu den gewerblichen Einkünften der Kommanditisten gerechnet.
1. Der erkennende Senat hat in seinen Urteilen I R 230/70 und vom 13. Oktober 1972 I R 234/70 (BFHE 107, 375, BStBl II 1973, 116) für die steuerrechtliche Beurteilung der Rechtsbeziehungen zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern deren wirtschaftlichen Gehalt als maßgebend angesehen. Er hat dementsprechend die Anteile der Kommanditisten einer GmbH & Co. KG an der Komplementär-GmbH zwar nicht dem Betriebsvermögen der KG (Gesellschaftsvermögen), wohl aber dem Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten zugerechnet. Dort ist auch zur Frage der zweimaligen Erfassung derselben Mittel und der Bildung von Scheinkapital bei der Zurechnung der GmbH-Anteile zum Betriebsvermögen der KG selbst (nicht ihrer Gesellschafter) Stellung genommen. Der Senat nimmt auf diese Ausführungen Bezug.
2. Wenngleich hiernach die GmbH-Anteile nicht zum Betriebsvermögen der KG (Gesellschaftsvermögen) rechnen, schließt dies nicht aus, daß sie den Kommanditisten im Hinblick auf ihre Gesellschaftserstellung in der KG "dienen".
a) Die GmbH-Anteile, die als Kapitalanlage und als Mittel der Einflußnahme auf den Betrieb der GmbH verstanden und behandelt werden können, gestatten den Anteilsinhabern in ihrer Eigenschaft als Mitunternehmer in der KG, über den Betrieb der GmbH - als Geschäftsführerin der KG - auf den Betrieb der KG besonderen Einfluß auszuüben. Der Besitz der GmbH-Anteile verleiht den Inhabern wegen der hierdurch eröffneten Möglichkeiten eines Zusammenwirkens von geschäftsführender GmbH und an ihr beteiligten Kommanditisten den letzteren eine verstärkte Stellung in der Gesellschafterversammlung der KG.
b) Im Streitfall kommt hinzu, daß die GmbH im Verhältnis zur KG nicht nur die Geschäftsführung wahrnimmt, sondern auch die Stellung einer Besitzgesellschaft innehat, da sie der KG wesentliche Betriebsgrundlagen verpachtet hat. Die Anteilsinhaber (Kommanditisten) üben somit über die GmbH in ihrer Eigenschaft als Verpächterin des Anlagevermögens zusätzlich Einfluß auf den Betrieb der KG aus.
Auf diese Weise ist es den Kommanditisten möglich, ihre Interessen als Mitunternehmer in der KG auf verschiedenen Ebenen verstärkt zur Geltung zu bringen, nämlich über die laufende Geschäftsführung durch die GmbH, über die Verpächterfunktion der GmbH und nicht zuletzt durch die Stellung der GmbH als Komplementärin in der Gesellschafterversammlung der KG.
In diesem Zusammenhang verweist der Senat auf eine Entscheidung des III. Senats des BFH vom 19. Januar 1973 III R 27/71 (BFHE 108, 551, BStBl II 1973, 438). Dort ist ausgeführt, es mache einen erheblichen Unterschied, ob ein Kommanditist Anteile an irgendeiner GmbH erwerbe oder Anteile an derjenigen GmbH, an die die KG ihren Gewerbebetrieb verpachtet habe. Der Kommanditist sei in diesem Falle steuerrechtlich auch dann Mitunternehmer des Betriebes der KG, wenn er seinen Kommanditanteil nur als Vermögensanlage betrachte. Dies muß nach Auffassung des erkennenden Senats um so mehr für den umgekehrten Fall gelten, daß - wie hier - die GmbH die wesentlichen Betriebsgrundlagen an die KG verpachtet hat.
c) Dabei macht es keinen Unterschied, daß die GmbH neben ihrer Beteiligung an der KG und neben ihrer Tätigkeit für sie Beteiligungen an dritten Unternehmen hält und selbst werbend tätig ist. Denn dies ändert, wie das FG zutreffend dargelegt hat, nichts daran, daß die GmbH-Anteile in den Händen der Kommanditisten deren betrieblichen Zwecken gewidmet sind. Das gilt auch dann, wenn die Anteile hinsichtlich der Beteiligungen der GmbH selbst Anlagecharakter haben und/oder ein Mittel der Einflußnahme auf den Konzern darstellen.
aa) Die GmbH-Anteile können - selbst bei Vorhandensein eines großen Beteiligungsvermögens der GmbH - nicht nach Maßgabe ihrer unterschiedlichen Funktionen teils als Betriebsvermögen, teils als Privatvermögen ihrer Gesellschafter behandelt werden. Überlegungen, wie sie für die Zurechnung gemischtgenutzter Grundstücke angebracht sind, finden hier keine Anwendung. Für eine wertmäßige Aufteilung in betriebliche und private Nutzung nach Hundertsätzen ist kein Raum. Der Anteil an einer Kapitalgesellschaft kann nur einheitlich entweder zum Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen gehören (vgl. Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Anm. 6 b und 11 a zu § 4 EStG, S. E 33, 83, mit weiteren Nachweisen).
bb) Es kann für die einheitliche Behandlung der Anteile an der Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG nicht darauf ankommen, ob im Rahmen der Gesamttätigkeit der GmbH das Engagement der GmbH bei der KG überwiegt. Denn auch wenn das nicht der Fall ist, bringt die GmbH innerhalb der KG naturgemäß ihr gesamtes wirtschaftliches Gewicht zur Geltung, was wiederum verstärkten Einfluß der an der GmbH beteiligten Kommanditisten in der KG bedeutet. Die Funktionen als bloßer Anlagewert und als Instrument der Einwirkung auf die KG lassen sich nicht rechnerisch aufspalten. Ob eine andere Betrachtungsweise veranlaßt sein könnte, wenn der der KG gewidmete Geschäftskreis der GmbH im Rahmen ihrer Gesamttätigkeit von offensichtlich untergeordneter Bedeutung wäre, kann dahingestellt bleiben. Denn im Streitfall kam dem die KG betreffenden Engagement der GmbH erhebliche Bedeutung zu. So betrugen nach den nicht bestrittenen Feststellungen des FG die Aufwendungen für das Management der KG - als Unternehmensgruppe verstanden - für Zwekke des Betriebs der KG 85 v. H., für Zwecke der Holding-Tätigkeit der GmbH 15 v. H. Damit lag offensichtlich der Schwerpunkt auf der betrieblichen Funktion der GmbH-Anteile. Der von den Klägern vorgetragenen Aufteilung des Aktivvermögens entsprechend der Widmung für Zwecke der KG einerseits, der GmbH andererseits, kann demgegenüber keine entscheidende Aussagekraft zukommen.
d) Da nach alledem die GmbH-Anteile der Mitunternehmerstellung der Kommanditisten "dienen". können nach allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen diese Anteile nicht als Privatvermögen der Kommanditisten behandelt werden. Sie gehören zum Betriebsvermögen, und zwar - da sie, wie zu 1. dargelegt, nicht Betriebsvermögen der KG selbst sind - zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen der einzelnen Kommanditisten (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG; vgl. Urteil I R 230/70).
3. Die Zugehörigkeit der GmbH-Anteile zum Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten bewirkt, daß die Gewinnausschüttungen der GmbH an die Kommanditisten bei den Empfängern betriebliche Einnahmen sind. Sie können deshalb nicht private Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG sein (§ 20 Abs. 3 EStG). Sie sind Sonderbetriebseinnahmen der Kommanditisten, die ebenso wie Sonderbetriebsausgaben bei der Ermittlung der gewerblichen Einkünfte von Mitunternehmern zu erfassen sind. Bei der einheitlichen Gewinnfeststellung nach § 215 Abs. 2 Nr. 2 AO erhöhen sie den Gesamtgewinn der KG und sind zu den Gewinnanteilen der einzelnen Mitunternehmer (Kommanditisten) hinzuzurechnen.
a) Die Dividenden der GmbH sind allerdings begrifflich weder Gewinnanteile noch Sondervergütungen i. S. des § 15 Nr. 2 EStG. Gewinnanteile sind sie nicht, weil sie keine Anteile am Gewinn der KG, sondern Anteile am Gewinn der GmbH darstellen. Sondervergütungen sind sie nicht, weil die Kommanditisten ihre GmbH-Anteile nicht der KG zur Nutzung überlassen haben. Vielmehr nehmen die Kommanditisten, worauf die Kläger hingewiesen haben, die Rechte aus den GmbH-Anteilen selbst wahr.
b) Der Bereich der gewerblichen Einkünfte der Gesellschafter (Mitunternehmer) einer Personengesellschaft ist indes - entgegen der Ansicht der Kläger - in § 15 Nr. 2 EStG nicht abschließend umschrieben. Er ergibt sich aus dem Sinnzusammenhang mehrerer Rechtsnormen, die die Besteuerung der Gesellschafter (Mitunternehmer) regeln (§§ 4 ff., 15 Nr. 2, 16 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 EStG). Die Erfassung der Dividenden der Komplementär-GmbH als (Sonder-)Betriebseinnahmen der an der GmbH beteiligten Kommanditisten entspricht deshalb dem Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung. Aus den Vorschriften der §§ 15 Nr. 2, 16 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 EStG folgt, daß einkommensteuerrechtlich nicht nur der Betrieb der Personengesellschaft, sondern auch die Beteiligung des Gesellschafters (Mitunternehmers) als gewerbliche Betätigung behandelt wird. Daher sind Aufwendungen, die ihre Ursache in dieser Beteiligung (im Gesellschaftsverhältnis) haben, z. B. Zinsen für einen Kredit zum Erwerb der Beteiligung, als Sonderbetriebsausgaben des Gesellschafters abzugsfähig. Ebenso sind Erträge, die ihre Ursache in der Beteiligung (im Gesellschaftsverhältnis) haben, als Sonderbetriebseinnahmen des Gesellschafters zu erfassen. Darunter fallen auch Erträge der Wirtschaftsgüter, die deswegen zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters gehören, weil sie - wie im Streitfall die GmbH-Anteile - der Beteiligung an der Personengesellschaft zu dienen bestimmt sind.
Fundstellen
Haufe-Index 71739 |
BStBl II 1976, 188 |
BFHE 1976, 164 |