Entscheidungsstichwort (Thema)
Zentraleinkauf eines steuerbegünstigten Dachverbands kein Zweckbetrieb
Leitsatz (NV)
Der zentrale Einkauf von Ausrüstungsmaterial und Hilfsmitteln durch einen als gemeinnützig anerkannten Dachverband der Wohlfahrtspflege und deren Weiterverkauf an die steuerbegünstigten Landes- und Ortsverbände ist kein Zweckbetrieb i. S. des §65 AO 1977.
Normenkette
AO 1977 §§ 14, 57 Abs. 2, §§ 64-65; VStG §§ 1, 3 Abs. 1 Nr. 12; GewStG §§ 2, 3 Nr. 6; BewG § 19 Abs. 4; KStG §§ 1, 5 Abs. 1 Nr. 9; UStG § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 4 Nr. 18, § 12 Abs. 1 Nr. 8
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein eingetragener Verein, der als gemeinnützig anerkannt ist. Vereinsmitglieder sind die rechtlich selbständigen Landesverbände als eingetragene Vereine. Auf der unteren Organisationsstufe sind -- als nicht eingetragene Vereine -- die Ortsverbände angesiedelt. Die Vereinsaufgaben werden im wesentlichen von den Landes- und Ortsverbänden wahrgenommen. Sie erstrecken sich auf Erste- Hilfe-Leistungen, Rettungsdienst, Kranken- und Behindertentransport, Katastrophenschutz im In- und Ausland, Gesundheitsfürsorge, Unterhaltung von Krankenanstalten, Pflegeheimen, Altenheimen, Soziale Dienste, Jugendarbeit und ähnliche Aktivitäten.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Jahre 1983 bis 1986 wurde festgestellt, daß der Kläger einen sog. Zentraleinkauf betreibt. Dazu unterhält er in X ein Lager. Zweck dieser Einrichtung ist es, den Aus rüstungsbedarf (Medizin, Verbandsmaterial, Zelte, Helferuniformen, Krankenliegen und ähnliches) der Landes- und Ortsverbände zentral einzukaufen und auf der Grundlage einer Preisliste an die Landes- und Ortsverbände nach Bestellung weiterzuverkaufen.
Im Gegensatz zum Kläger, der diese Einrichtung als Zweckbetrieb ansah, behandelte der Prüfer und -- ihm folgend -- der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) den "Zentraleinkauf" als steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i. S. des §64 der Abgabenordnung (AO 1977) i. d. F. vor dem Inkrafttreten des Vereinsförderungsgesetzes vom 18. Dezember 1989 (BGBl I 1989, 2212, BStBl I 1989, 499). Dabei hielt das FA für maßgebend, daß diese Aktivitäten des Klägers nicht unmittelbar seinen steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecken dienten und daß der Kläger damit auch in Wettbewerb zu nichtsteuerbegünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art trete. Das FA unterwarf daher die Umsätze und Gewinne aus dieser Tätigkeit der Umsatz- und der Körperschaftsteuer und erließ dementsprechend für die Streitjahre geänderte Umsatzsteuer- und erstmalige Körperschaftsteuerbescheide. In den jeweiligen Anlagen zu den Körperschaftsteuerbescheiden ist ausgeführt, daß sich die Körperschaftsteuer auf den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb "Zentraleinkauf" erstrecke. Infolge des Verlustrück- bzw. -vortrags aus 1984 ergab sich für 1983 bis 1985 jeweils eine Körperschaftsteuer von 0 DM. Außerdem stellte das FA mit Bescheiden vom 14. Dezember 1990 für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb Einheitswerte des Betriebsvermögens fest.
Die nach erfolglosen Einsprüchen gegen die Umsatzsteuerbescheide 1983 bis 1986, den Körperschaftsteuerbescheid 1986 und die Einheitswertbescheide auf den 1. Januar 1983, 1985, 1986 und 1987 erhobene Klage, mit der der Kläger begehrte, den "Zentraleinkauf" als Zweckbetrieb i. S. von §65 AO 1977 anzuerkennen, wurde vom Finanzgericht (FG) als unbegründet abgewiesen. Das FG vertritt die Auffassung,
a) daß das FA den Gewinn des Klägers für 1986 zu Recht als Gewinn aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der Körperschaftsteuer unterworfen habe, da die Steuerbefreiung des §5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) nicht greife;
b) daß der Kläger mit seinen Umsätzen aus dem "Zentraleinkauf" weder nach §4 Nr. 18 des Umsatzsteuergesetzes in der für die Jahre 1983 bis 1986 geltenden Fassung (UStG) von der Umsatzsteuer befreit sei noch insoweit dem ermäßigten Steuersatz nach §12 Abs. 1 Nr. 8 UStG unterliege, weil die Ausrüstungsgegenstände im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs geliefert worden seien;
c) daß die Einheitswertbescheide für das Betriebsvermögen des Klägers als Grundlagenbescheide für die Vermögensteuer zu Recht ergangen seien, da der "Zentraleinkauf" einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb bilde und deshalb insoweit keine Vermögensteuerfreiheit eintrete (§3 Abs. 1 Nr. 12 Satz 2 des Vermögensteuergesetzes -- VStG --, §114 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes -- BewG --).
Im einzelnen führt das FG hierzu aus, daß der "Zentraleinkauf" die Voraussetzungen des §14 AO 1977 für einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erfülle. Denn der -- ansonsten als gemeinnützig anerkannte -- Kläger entfalte mit dem zentralen Einkauf von Ausrüstungsgegenständen von jährlich für rd. ... DM und deren Weiterverkauf an seine Untergliederungen eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen und Gewinne erzielt würden, ohne daß diese Tätigkeit als Vermögensverwaltung anzusehen wäre (§14 Satz 3 AO 1977). Dieser wirtschaftliche Geschäftsbetrieb stelle auch keinen unschädlichen Zweckbetrieb (§65 AO 1977) dar. Es könne dahinstehen, ob der "Zentraleinkauf" dazu diene, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke des Klägers zu verwirklichen (§65 Nr. 1 AO 1977), denn jedenfalls erfülle der Betrieb die unter §65 Nr. 2 und 3 AO 1977 genannten Voraussetzungen nicht.
Mit der Revision verfolgt der Kläger sein Klageziel weiter. Er rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des Urteils der Vorinstanz die angefochtenen Umsatzsteuer-Änderungsbescheide für die Jahre 1983 bis 1986, den Körperschaftsteuerbescheid 1986 und die Einheitswertbescheide auf den 1. Januar 1983, 1985, 1986 und 1987 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen aufzuheben.
Zur Begründung seiner Revision macht der Kläger im wesentlichen geltend, daß er mit dem "Zentraleinkauf" einen wirtschaft lichen Geschäftsbetrieb (§14 AO 1977) unterhalte, der einen Zweckbetrieb i. S. des §65 AO 1977 darstelle. Die Vorausssetzungen des §65 Nr. 1 AO 1977 seien erfüllt, da der Zentraleinkauf in seiner Gesamtrichtung dazu diene, die steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke des Vereins zu erfüllen.
Darüber hinaus lägen auch die Voraussetzungen des §65 Nr. 2 AO 1977 vor, da die Aufgaben des Klägers, als Zentralverband die Unterverbände organisatorisch und wirtschaftlich zu versorgen sowie die Einheitlichkeit der Ausrüstungen zu gewährleisten, zumutbar und wirtschaftlich vernünftig nur durch den Zentraleinkauf erfüllt werden könnten. Daß der Kläger unmittelbar seine steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zweke verfolge (§57 Abs. 1 AO 1977), folge im übrigen aus der nach §57 Abs. 2 AO 1977 zu bejahenden Unmittelbarkeit.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Zutreffend hat die Vorinstanz den vom Kläger betriebenen Zentraleinkauf als steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb beurteilt und die Voraussetzungen für die vom Kläger geltend gemachten Steuerbefreiungen verneint.
1. Einheitsbewertung des Betriebsvermögens
Der vom Kläger unterhaltene Zentraleinkauf von Ausrüstungsgegenständen, die der Kläger an seine Landesverbände sowie die Ortsverbände weiterveräußert, stellt -- was zwischen den Beteiligten unstreitig ist -- einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i. S. des §14 AO 1977 dar. Denn der Verkauf des Ausrüstungsbedarfs an die Landes- und Ortsverbände ist eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht.
Für diesen Geschäftsbetrieb konnte die vom Kläger angegriffene Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den 1. Januar der Jahre 1983 bis 1987 gemäß §19 Abs. 4 BewG nur unterbleiben, wenn eine gesetzliche Befreiung von der Vermögensteuer und der Gewerbesteuer gegeben ist. Die Voraussetzungen für eine entsprechende Steuerbefreiung liegen indessen im Streitfall nicht vor.
Von der Vermögensteuerpflicht (§1 VStG) sowie von der Gewerbesteuerpflicht (§2 des Gewerbesteuergesetzes -- GewStG --) sind gemäß §3 Abs. 1 Nr. 12 Satz 2 VStG bzw. §3 Nr. 6 GewStG die Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen befreit, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen. Die Steuerfreiheit ist jedoch gemäß §3 Abs. 1 Nr. 12 Satz 2 VStG bzw. gemäß §3 Nr. 6 Satz 2 GewStG insoweit ausgeschlossen, als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird, es sei denn, es liegt ein Zweck betrieb vor (§64 AO 1977). Der zentrale Einkauf von Ausrüstungsmaterial und Hilfsmitteln durch einen als gemeinnützig anerkannten Dachverband der Wohlfahrtspflege und deren Weiterverkauf an die steuerbegünstigten Landes- und Ortsverbände erfüllt jedoch nicht die Voraussetzungen eines die Steuerbefreiung erhaltenden Zweckbetriebs gemäß §65 AO 1977.
Auch wenn man mit dem Kläger davon ausgeht, daß im Streitfall die Voraussetzungen des §65 Nr. 1 AO 1977 gegeben sind, weil der Zentraleinkauf in seiner Gesamtrichtung dazu dienen soll, die in der Satzung festgelegten Leistungen zugunsten hilfsbedürftiger Menschen zu verwirklichen, so liegen doch die Voraussetzungen des §65 Nr. 2 AO 1977 nicht vor. Ein wirtschaft licher Geschäftsbetrieb ist nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nur dann steuerunschädlich, wenn er sich von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen läßt, vielmehr als das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks anzusehen ist (BFH-Urteil vom 9. April 1987 V R 150/78, BFHE 149, 319, BStBl II 1987, 659, m. w. N.). Dies hat die Vorinstanz im Streitfall zu Recht verneint. Denn die satzungsmäßigen Zwecke des Klägers können nicht nur durch den zentralen Ein- und Verkauf erreicht werden. Vielmehr wäre es den Unterorganisationen des Klägers auch möglich, den von ihnen jeweils benötigten Bedarf an Ausrüstungs gegenständen und Hilfsmitteln, die sie zur Erfüllung der gemeinnützigen Zwecke benötigen, unmittelbar bei anderen Anbietern auf dem freien Markt oder bei den den Kläger beliefernden Unternehmern einzukaufen. Daran ändert auch nichts der Umstand, daß der vom Kläger unterhaltene Zentraleinkauf wegen der Lieferung in größerem Umfang zu Preisvorteilen führt, die der Kläger an die nachgeordneten Verbände weitergeben kann. Zwar wird dieses Verfahren, worauf der Kläger hinweist, wirtschaftlich vernünftig sein. Doch läßt sich daraus nicht folgern, daß die satzungsmäßigen Zwecke nicht auch auf andere Weise erreicht werden können. Ebensowenig zwingt die vom Kläger geltend gemachte Notwendigkeit einer einheitlichen Ausrüstung der Landes- und Ortsverbände zur Unterhaltung einer zentralen Beschaffungsstelle. Wie die Vorinstanz zutreffend dargelegt hat, läßt sich die Einheitlichkeit auch durch die vom Kläger als Dachverband den nachgeordneten Verbänden überlassenen Muster oder Bezugnachweise sicherstellen.
Der Annahme eines Zweckbetriebs steht im Streitfall auch entgegen, daß der zentrale Ein- und Verkauf von Ausrüstungsgegenständen und Hilfsmitteln zu nichtbegünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§65 Nr. 3 AO 1977).
Nach dieser Vorschrift, die dem Schutz des Wettbewerbs dient, sollen durch die steuerliche Begünstigung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs weder Wettbewerber verdrängt noch zu Lasten potentieller Konkurrenten Marktzutrittsschranken errichtet werden (vgl. BFH-Urteile vom 27. Oktober 1993 I R 60/91, BFHE 174, 97, BStBl II 1994, 573, und vom 15. Dezember 1993 X R 115/91, BFHE 173, 254, BStBl II 1994, 314, m. w. N.). Soll ein staatlicher Eingriff in den Wettbewerb durch Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes gerechtfertigt sein, bedarf es nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) eines hinreichenden sachlichen Grundes (BVerfG-Beschluß vom 26. Oktober 1976 1 BvR 191/74, BVerfGE 43, 58, 70). Sind die von der Körperschaft verfolgten gemeinnützigen Zwecke auch ohne steuerrechtlich begünstigte entgeltliche Tätigkeit zu erreichen, so ist folglich aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs vermeidbar (vgl. BFH-Urteil vom 11. April 1990 I R 122/87, BFHE 160, 510, BStBl II 1990, 724).
So liegen die Verhältnisse im Streitfall. Der Kläger schließt durch den zentralen Ein- und Verkauf von Ausrüstungsgegenständen und anderen Hilfsmitteln, die er an die nachgeordneten Verbände weiterveräußert, andere Anbieter, d. h. Hersteller und Handelsunternehmen, von der Möglichkeit aus, die Landes- und Ortsverbände unmittelbar zu beliefern. Er verhindert damit -- worauf die Vorinstanz zutreffend hingewiesen hat -- jeglichen Wettbewerb, ohne daß dies zur Erfüllung der vom Kläger verfolgten gemeinnützigen Zwecke unentbehrlich wäre. Ein Ausnahmefall, in dem eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs mit nichtbegünstigten Unternehmen als unschädlich angesehen wird, weil die gemeinnützige Körperschaft ihre Leistungen einem Personenkreis anbietet, der das Warenangebot der steuerpflichtigen Unternehmen überwiegend nicht in Anspruch nimmt (vgl. hierzu Hüttemann, Wirtschaftliche Betätigung und steuerliche Gemeinnützigkeit, S. 186ff.), liegt nicht vor.
Diesem Ergebnis steht auch die Vorschrift des §57 Abs. 2 AO 1977 nicht entgegen, wonach eine Körperschaft, in der steuerbegünstigte Körperschaften zusammengefaßt sind, einer Körperschaft, die unmittelbar steuerbegünstigte Zwecke verfolgt, gleichgestellt wird; damit fingiert §57 Abs. 2 AO 1977 die in den einzelnen Befreiungsnormen geforderte und in Abs. 1 der Vorschrift definierte Unmittelbarkeit der Förderung bei sog. Dach- oder Spitzenverbänden, die ihre gemeinnützigen Mitgliedskörperschaften fördern oder betreuen (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, §57 AO 1977 Tz. 3). Denn es geht im Streitfall nicht um die Frage, ob und in welchem Umfang die Rechtsfolgen des (gemeinnützigen) Handelns der nachgeordneten Körperschaften dem Kläger zugerechnet werden können, sondern allein darum, ob der vom Kläger als einem als gemeinnützig anerkannten Verein betriebene Zentraleinkauf einen steuerunschädlichen Zweckbetrieb darstellt.
2. Körperschaftsteuer
Zutreffend hat die Vorinstanz entschieden, daß der Gewinn des Klägers aus dem zentralen Ein- und Verkauf der Ausrüstungsgegenstände und Hilfsmittel im Jahre 1986 der Körperschaftsteuer nach §1ff. KStG unterliegt. Denn insoweit handelt es sich -- wie oben unter 1. dargelegt -- um einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§14 AO 1977), der nicht die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs nach §§65ff. AO 1977 erfüllt. Damit entfällt die vom Kläger geltend gemachte Steuerbefreiung gemäß §5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG.
3. Umsatzsteuer
Soweit der Kläger im Rahmen des von ihm betriebenen Zentraleinkaufs Ausrüstungsbedarf (Medizin, Verbandsmaterial, Zelte, Helferuniformen, Krankenliegen und ähn liches) an seine Landes- und Ortsverbände gegen Entgelt geliefert hat, liegen steuerpflichtige Umsätze i. S. des §1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vor. Dies gilt auch für die Lieferungen an die rechtlich selbständigen Landesverbände als seine Vereinsmitglieder (s. BFH-Urteil vom 7. November 1996 V R 34/96, BFHE 181, 532, BStBl II 1997, 366, m. w. N.).
a) Diese Lieferungen waren nicht gemäß §4 Nr. 18 UStG steuerfrei. Nach dieser Vorschrift sind die Leistungen der der freien Wohlfahrtspflege dienenden Körperschaften, die einem Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen sind, u. a. nur dann umsatzsteuerfrei, wenn die Leistungen unmittelbar dem nach der Satzung begünstigten Personenkreis zugute kommen. Diese Voraussetzung hat die Vorinstanz zutreffend verneint. Denn der Kläger hat seine Umsätze nicht unmittelbar an die hilfsbedürftigen Personen erbracht, die nach dem Vereinszweck durch Erste-Hilfe-Leistungen, Rettungsdienste, Kranken- und Behindertentransport, Katastrophenschutz, Gesundheitsfürsorge, Krankenanstalten, Alten- und Pflegeheimen und ähnliches unterstützt werden sollen. Die Lieferungen des Ausrüstungsbedarfs an die Landes- und Ortsverbände sind dem nach der Satzung des Klägers begünstigten Personenkreis vielmehr nur mittelbar zugute gekommen. Dies reicht jedoch nach der ständigen Rechtsprechung des V. Senats des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, nicht aus, um die Umsatzsteuerbefreiung nach §4 Nr. 18 UStG bejahen zu können. Die Leistungen kommen den begünstigten hilfsbedürftigen Personen auch dann nicht unmittelbar zugute, wenn die Leistungsempfänger -- im Streitfall die Landes- und Ortsverbände -- gemeinnützig sind (s. BFH- Urteil in BFHE 181, 532, 536, BStBl II 1997, 366).
Entgegen der vom Kläger vertretenen Auffassung erfaßt der begünstigte Personenkreis i. S. des §4 Nr. 18 Satz 1 UStG nicht auch die in dieser Vorschrift genannten gemeinnützigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen als Mitglieder (Unterorganisationen) eines Wohlfahrtsverbandes. Denn §4 Nr. 18 UStG bezweckt nicht die Förderung mehrstufiger Wohlfahrtsunternehmen, sondern die Entlastung hilfsbedürftiger Menschen (§§53 und 66 AO 1977). Der V. Senat des BFH weist in seiner Entscheidung in BFHE 181, 532, 536, BStBl II 1997, 366 zutreffend darauf hin, daß sich die Mitgliedsverbände nur im Kernbereich ausschließlich der gemeinnützigen Wohlfahrtspflege widmen müssen; die generelle Befreiung der Leistungen der in §4 Nr. 18 UStG genannten Spitzenverbände an ihre Mitgliedsverbände widerspräche daher nicht nur dem Wortlaut, sondern auch dem Sinn der Vorschrift. Eine umfassende Steuerbefreiung würde gegenüber vergleich baren Erwerbsunternehmen zu Wettbewerbsverzerrungen führen, die mit der Wettbewerbsneutralität der Umsatzsteuer nicht vereinbar wären.
b) Zu Recht hat die Vorinstanz auch die vom Kläger hilfsweise geltend gemachte Ermäßigung des Steuersatzes gemäß §12 Abs. 2 Nr. 8 UStG versagt. Nach dieser Vorschrift ermäßigt sich die Umsatzsteuer auf 7 v. H. für "die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirch liche Zwecke verfolgen (§§51 bis 68 der Abgabenordnung). Dies gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden".
Der Kläger hat -- wie oben unter 1. dargelegt -- die Ausrüstungsgegenstände im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (§14 AO 1977) geliefert. Da es sich hierbei nicht zugleich um einen Zweckbetrieb i. S. der §§65 bis 68 AO 1977 handelt, der die Steuervergünstigung bestehen läßt, sind die Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach §12 Abs. 1 Nr. 8 UStG nicht erfüllt.
Fundstellen
Haufe-Index 66756 |
BFH/NV 1998, 150 |
HFR 1998, 169 |