Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
In der Zahlung des Nennbetrags beim Rückerwerb von eigenen Anteilen durch eine GmbH können nur unter besonderen, den Charakter einer Kapitalnutzung begründenden Umständen Ausschüttungen an die Gesellschafter und bei diesen Einkünfte aus Kapitalvermögen gesehen werden.
Normenkette
EStG § 20 Abs. 1 Ziff. 1, Abs. 2, § 43/1
Tatbestand
Das RM-Stammkapital der beschwerdeführenden GmbH wurde unverändert in DM neu festgesetzt. Die Gesellschaft erwarb im Wirtschaftsjahr 1950/1951 je 1/12 der Geschäftsanteile ihrer sämtlichen Gesellschafter zum Nennwert. Der Erlös wurde zum Teil mit Darlehnsschulden der Gesellschafter an die Gesellschaft verrechnet, der Rest den Gesellschaftern als Forderungen, die mit 5 % verzinst werden, von der Beschwerdeführerin (Bfin.) gutgeschrieben. Das Stammkapital wurde formell nicht herabgesetzt.
Das Finanzamt hat in der Verrechnung bzw. Gutschrift der Erlöse aus der Veräußerung der Geschäftsanteile eine kapitalertragsteuerpflichtige Ausschüttung an die Gesellschafter gesehen. Da die Steuer von der Bfin. nicht einbehalten war, hat es diese durch den angefochtenen Haftungsbescheid zum Steuerabzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer) mit 25 % herangezogen.
Mit der Sprungberufung wurde die Kapitalertragsteuerpflicht bestritten. Der Wert der von der Gesellschaft erworbenen Gesellschaftsanteile sei höher gewesen als der den Gesellschaftern zugeflossene Betrag. Die Gesellschaft habe eine vollwertige Gegenleistung erhalten. Grund für den Anteilserwerb sei nicht so sehr die Schaffung einer Tilgungsmöglichkeit der Forderungen der Bfin. gegen ihre Gesellschafter gewesen als der durch die Rohstoffverknappung anläßlich der Korea-Krise entstandene Plan, durch die Weitergabe der erworbenen Anteile an Rohstofflieferanten den Materialbezug zu sichern. Weil die Bfin. bei der Unterbringung der Anteile vorsichtig habe verfahren müssen und die Rohstofflage sich gebessert habe, seien die Anteile noch im Besitz der Gesellschaft. Es könne sein, daß die Absicht noch verwirklicht werde; der Entschluß liege bei der Geschäftsleitung. Auch ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 6 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) liege nicht vor. Die Steuerpflicht könne ferner nicht damit begründet werden, daß der Bruchteil der Beteiligung der gleiche geblieben und daher das Recht auf Gewinn und Liquidationserlös geschmälert worden sei. Das sei bei jeder Ausschüttung der Fall. Steuerlich sei das Vermögen der Gesellschaft von dem der Gesellschafter streng zu trennen. Daher komme es allein darauf an, ob ein Vermögenswert von dem einen Bereich auf den anderen übergegangen sei oder nicht.
Entscheidungsgründe
Die Berufung blieb erfolglos. Die Prüfung der Rechtsbeschwerde ergibt folgendes.
Nach § 20 Abs. 1 Ziff. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen u. a. Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Nach § 20 Abs. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch besondere Vorteile, die neben den in Abs. 1 bezeichneten Einkünften oder an deren Stelle gewährt werden. Nach § 43 Abs. 1, 2 EStG wird von diesen Kapitalerträgen die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer) erhoben.
Die Kapitalertragsteuer hat den Zweck, die Nutzung von Kapitalvermögen zu erfassen. Voraussetzung für die Heranziehung zur Steuer ist, daß der Zufluß sich wirtschaftlich als eine Nutzung und nicht als Rückzahlung von hingegebenem Kapital darstellt. Ob den Gesellschaftern einer GmbH Vorteile zugeflossen sind, die unter §§ 20, 43 EStG fallen, ist daher jeweils nach den Umständen des einzelnen Falles zu beurteilen. Dabei kommt es weniger auf die formalrechtliche Seite des Vorgangs an als auf den wirtschaftlichen Zweck und Inhalt der Maßnahme, worauf das Finanzgericht mit Recht hingewiesen hat. Die Annahme einer verdeckten Ausschüttung wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß der Vorgang in die Form eines entgeltlichen Geschäfts, hier eines Kaufvertrags, gekleidet wird. Es bedarf dabei nicht etwa der Feststellung, daß eine Steuerumgehung im Sinne des § 6 StAnpG gegeben ist. Die Auffassung der Bfin., die gewählte zivilrechtliche Gestaltung sei stets auch steuerlich verbindlich, steht mit dem Auslegungsgrundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, der auf § 1 Abs. 2, 3 StAnpG beruht, in Widerspruch (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs I 57/52 U vom 8. September 1953, Bundessteuerblatt - BStBl. - 1953 III S. 344, 346).
Der Erwerb eigener Anteile durch eine GmbH stellt sich wirtschaftlich regelmäßig als Rückgewähr der Einlage dar. So Baumbach-Hueck, Kommentar zum Aktiengesetz § 52 Anm. 3, ebenso Motive zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung S. 66, zitiert bei Brodmann, Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Anm. 3 zu § 33 S. 138. ähnlich hat der Reichsfinanzhof in der zur Gewerbesteuer ergangenen Entscheidung I 415/40 vom 8. April 1941, Slg. Bd. 50 S. 150, Reichssteuerblatt (RStBl.) S. 410, ausgesprochen, daß die GmbH mit ihren eigenen Anteilen an ihrem Unternehmen wirtschaftlich nicht beteiligt ist. Unter dieser Erwägung werden beim Erwerb eigener Anteile durch eine GmbH kapitalertragsteuerpflichtige Einkünfte der Gesellschafter regelmäßig nur in Frage kommen, soweit das Entgelt den eingezahlten Betrag (Nennbetrag) übersteigt.
Um darüberhinaus bereits in der Zahlung des Nennbetrags beim Rückerwerb von eigenen Anteilen durch die Gesellschaft eine Ausschüttung an die Gesellschafter und entsprechend in dem Zufluß der Beträge bei den Gesellschaftern Einkünfte aus Kapitalvermögen sehen zu können, müssen noch besondere, den Charakter der Bezüge als Kapitalnutzung begründende Umstände dargetan werden. Solche besonderen Umstände hat das Finanzgericht zunächst in dem engen Zusammenhang zwischen den früheren Darlehnsgewährungen an die Gesellschafter und dem Rückerwerb der Anteile erblickt, wenn auch nach den Angaben der Bfin. die Tilgung der Darlehnsschulden nicht allein ausschlaggebend gewesen sei. Größere Bedeutung hat das Finanzgericht mit Recht dem Umstand beigelegt, daß die Zuflüsse an die Gesellschafter gleichmäßig in einem übereinstimmenden Bruchteil der einzelnen Geschäftsanteile erfolgt sind, also nach den für die Gewinnverteilung maßgebenden Grundsätzen. Das Finanzgericht hat ferner festgestellt, daß die zurückgegebenen Anteile von der Gesellschaft nicht weiter veräußert sind. Hieraus kann geschlossen werden, daß die GmbH nicht die Absicht hatte, die erworbenen Anteile weiter zu veräußern, und daß die Gesellschafter auch davon ausgegangen sind, die GmbH werde die erworbenen Anteile selbst behalten. Die Behauptung der Bfin. über die Fortdauer der Weiterveräußerungsabsicht ist nicht glaubhaft. Die Bfin. gibt in ihrer Rechtsbeschwerde selbst an, daß die Interessennahme eines Zulieferungswerks in naher Zukunft voraussichtlich nicht erfolgen wird. Die von vornherein auf die Beteiligung von Rohstofflieferanten beschränkte Veräußerungsabsicht ist durch die Beendigung des Rohstoffengpasses überhaupt weggefallen. Die Absicht hatte, wie aus den eigenen Angaben der Bfin. zu entnehmen ist, nie greifbare Gestalt angenommen. Einer Veräußerungsabsicht fehlt jede Grundlage, wenn die Bfin. aus Prestigegründen ablehnt, bei Rohstofflieferanten wegen der übernahme einer Beteiligung auch nur vorzufühlen. Im übrigen ist der für die Würdigung nur mit Vorsicht benutzbare Beweggrund der Rohstoffsicherung wenig glaubhaft, wenn er nicht einmal in der Zeit der ärgsten Verknappung in der RM-Zeit Anlaß zur Verwirklichung einer Lieferantenbeteiligung gab. Die Auffassung über die mangelnde Ernsthaftigkeit der Veräußerungsabsicht hinsichtlich der Geschäftsanteile wird noch durch folgende Erwägungen gestützt. Der normale Weg für eine Fremdbeteiligung ohne Erhöhung des Kapitals der Gesellschaft ist der, daß die Geschäftsanteile von den Gesellschaftern unmittelbar an die Interessenten abgetreten werden. Das Finanzamt hat bereits mit Recht darauf hingewiesen, daß durch die Zwischenschaltung der Gesellschaft bei Durchführung der Fremdbeteiligung doppelte Börsenumsatzsteuer fällig würde. Dieser Nachteil ist jedoch verschwindend gegenüber der steuerlichen Belastung, die eintreten würde auf dem Gebiet der Körperschaft- und Gewerbesteuer. Die Gesellschaft gibt selbst für die Geschäftsanteile einen Kurs von 200 % als angemessen an. Es kann nicht unterstellt werden, daß die Gesellschaft beabsichtigte, die Geschäftsanteile unter diesem Wert zu veräußern. Es muß aber weiter für ausgeschlossen gehalten werden, daß eine so erfahrene Geschäftsleitung, wie die Bfin., bei ihren Erwägungen die hohe Steuerbelastung einer so gestalteten Transaktion außer acht gelassen hätte, wenn die Absicht der Weiterveräußerung beim Erwerb bestanden hätte.
Nach der Rechtsprechung ist die Frage der Kapitalertragsteuerpflicht vom Standpunkt des Gesellschafters aus zu würdigen (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs IA 122/27 vom 13. Januar 1928, Slg. Bd. 23 S. 59). Diesem Rechtsgedanken hat das Finanzgericht durch die zutreffende Feststellung Rechnung getragen, daß im Streitfall das Beteiligungsverhältnis der Gesellschafter durch die Veräußerung der Anteile (Rückerwerb durch die Gesellschaft) wirtschaftlich nicht beeinträchtigt ist. Die Ansprüche auf den an sich auf die eigenen Geschäftsanteile entfallenden Gewinn gelangen, solange die Gesellschaft die erworbenen Geschäftsanteile behält, nicht zur Entstehung. Die Gesellschaft kann nicht gegen sich selbst Ansprüche erwerben. Dasselbe gilt von den Ansprüchen auf den Liquidationserlös. Das Stimmrecht für die eigenen Anteile kann die Gesellschaft nicht ausüben (vgl. hierzu Baumbach-Hueck, Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Anm. 3 B und C zu § 33). Die Bfin. macht in ihrem Schriftsatz vom ... August 1953 geltend, daß die Zahlungen bei der strittigen Transaktion tatsächlich echte Kapitalrückzahlungen seien. Sie bestreitet, daß es sich dabei um Ausschüttungen gehandelt habe, weil in der Rücklage aufgespeicherte Gewinnanteile nicht enthalten seien, diese Rücklage vielmehr in der Auswirkung des D-Markbilanzgesetzes (DMBG) zusätzliches Kapital darstellten. (Die Bfin. leitet offenbar aus der Einstellung der Rücklage in die DM-Eröffnungsbilanz die Befugnis ab, Beträge aus dieser Rücklage ohne steuerliche Folgen für die Gesellschaft und ihre Gesellschafter auszuschütten, wenn nur das für die Deckung des Stammkapitals erforderliche Vermögen erhalten bleibt. Dem kann nicht beigepflichtet werden. Nur die aus der Feststellung der DM-Eröffnungsbilanz und der Neufestsetzung des Stammkapitals sich ergebenden zahlenmäßigen Veränderungen im Vermögen der Gesellschaft und ihrer Gesellschafter begründen nach § 73 DMBG keine Steuerpflicht. Dies gilt nach § 73 Abs. 1 Satz 2 DMBG auch für die einer Sonderrücklage gemäß § 35 DMBG zugewiesenen Beträge. Für Maßnahmen, die nach der Feststellung der DM-Eröffnungsbilanz und der Festsetzung des Stammkapitals vorgenommen werden, gelten die allgemeinen Steuerlichen Grundsätze. Die Vorschriften des DMBG stehen also der Heranziehung von Ausschüttungen aus den Rücklagen zur Kapitalertragsteuer nicht entgegen).
Schließlich war nach den Feststellungen des Finanzgerichts die Bfin. auch vermögensmäßig, insbesondere auf Grund der mehr als 50 % des Stammkapitals betragenden Rücklagen, ohne weiteres in der Lage, aus dem über den Betrag des Stammkapitals hinaus vorhandenen Vermögen (vgl. § 33 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung) die für den Erwerb der Anteile erforderlichen Beträge zu leisten.
Das Finanzgericht konnte sonach zu dem Ergebnis gelangen, daß im vorliegenden Falle den Gesellschaftern ohne Beeinträchtigung des Wertes ihrer Gesellschaftsrechte die zivilrechtlich Kaufpreise darstellenden Beträge als besondere Vorteile im Sinne der §§ 20, 43 EStG zugeflossen sind. Diese Auffassung deckt sich mit den Rechtsgrundsätzen, wie sie in den Entscheidungen des Reichsfinanzhofs VI A 1140/31 vom 30. November 1932, RStBl. 1932 S. 229; VI A 909/35 vom 27. Januar 1937, Slg. Bd. 41 S. 52, RStBl. 1937 S. 854, und IV A 89/36 vom 9. September 1937, Steuer und Wirtschaft 1937 Nr. 510, zum Ausdruck kommen.
Die Höhe des Zuflusses ist nicht bestritten. Die Rechtsbeschwerde war nach alledem als unbegründet mit der Kostenfolge aus § 307 der Reichsabgabenordnung zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 407875 |
BStBl III 1954, 201 |
BFHE 1954, 759 |
BFHE 58, 759 |