Leitsatz (amtlich)
1. Die vom Reichsfinanzhof begründete (Urteile vom 26. September 1927 V A 417/27, RFHE 22, 69, RStBl 1927, 219; vom 8. Juni 1934 V A 581/33, RFHE 36, 214, RStBl 1934, 1486, und vom 11. Oktober 1940 V 202/39, RFHE 49, 250, RStBl 1940, 982) und vom Bundesfinanzhof fortgesetzte (Urteile vom 15. Juni 1951 II 36/50 U, BFHE 55, 529, BStBl III 1951, 215, und vom 8. Februar 1955 V 162/52 S, BFHE 60, 294, BStBl III 1955, 113) Rechtsprechung zur Unternehmereinheit - vgl. zuletzt Urteil des Bundesfinanzhofs vom 26. April 1973 V R 40/71, BFHE 109, 199, BStBl II 1973, 549 - wird aufgegeben.
2. Eine GmbH verliert ihre Selbständigkeit als Unternehmer nicht dadurch, daß ihr Alleingesellschafter neben ihr als Einzelkaufmann tätig ist. Unternehmer und Steuerschuldner sind der Einzelkaufmann und die GmbH je für die im Rahmen ihres Unternehmens ausgeführten Umsätze.
2. Der gegen eine GmbH als Glied einer Unternehmereinheit ergangene Haftungsbescheid kann nicht in einen Steuerbescheid über die Steuerschuld der GmbH umgedeutet werden.
Normenkette
UStG 1951 § 2 Abs. 2
Tatbestand
Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Alleiniger Gesellschafter war in der Zeit vom 6. Mai 1964 bis zur Veräußerung sämtlicher Anteile am 12. Juli 1965 der Kaufmann A. Dieser betrieb im selben Zeitraum als Einzelkaufmann den W A-Verlag.
Das Finanzamt (Beklagter) hatte für die Jahre 1964 und 1965 Umsatzsteuerbescheide und nach einer Betriebsprüfung im Jahre 1968 Änderungsbescheide gegen die "Unternehmereinheit W A-Verlag und W A & Söhne GmbH" erlassen. Diese Bescheide hatte es im September 1968 auf die Einsprüche des Kaufmanns A mit der Begründung aufgehoben, sie seien wegen der Auflösung der Unternehmereinheit nicht wirksam bekanntgegeben worden. Durch Haftungsbescheide vom 26. September 1968 hat es sowohl den Kaufmann A als auch die Klägerin je für die gesamte, seiner Ansicht nach von der vorgenannten Unternehmereinheit geschuldete Umsatzsteuer in Höhe von 54 779 DM in Anspruch genommen.
Das Finanzgericht hat, dem Klageantrag voll entsprechend, den gegen die Klägerin ergangenen Haftungsbescheid aufgehoben: Die Klägerin sei weder Steuerschuldnerin noch hafte sie für die dem Haftungsbescheid zugrunde liegenden Steuerschulden. Bei einer Unternehmereinheit sei Unternehmer und Steuerschuldner nicht die Zusammenfassung der zugehörigen Unternehmen, sondern die hinter der Unternehmereinheit stehende Person oder Personengruppe. Unternehmer und Steuerschuldner sei daher im maßgeblichen Zeitraum der Kaufmann A gewesen. Für dessen Steuerschulden halte die Klägerin nicht. Eine Haftung gemäß § 113 der Reichsabgabenordnung (AO) a. F. scheide aus, weil die Unternehmereinheit keine Gesellschaft sei. Selbst wenn man sie einer Gesellschaft gleichstellen würde, scheitere die entsprechende Anwendung des § 113 AO a. F. daran, daß nicht die Unternehmereinheit selbst, sondern die hinter ihr stehende Person oder Personengruppe die Umsatzsteuer schulde. Sei Teil der Unternehmereinheit eine juristische Person, lasse sich deren Haftung nicht aus der Erwägung ableiten, für die Umsatzsteuer eines Einzelunternehmers "hafte" das Vermögen aller zum Einzelunternehmen gehörenden Einzelbetriebe. Denn das Vermögen einer juristischen Person gehöre dieser selbst; im Vermögen der hinter ihr stehenden Person oder Personengruppe seien nur die Anteile an der juristischen Person. Eine analoge Anwendung des § 114 AO a. F. komme nicht in Betracht. Er sei eindeutig auf die Haftung von Organgesellschaften beschränkt, obschon bei Einfügung dieser Vorschrift in die Reichsabgabenordnung die Rechtsfigur der Unternehmereinheit bereits bekannt gewesen sei.
Der Beklagte rügt mit der Revision Verletzung des § 2 Abs. 1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes 1951 (UStG 1951) und der §§ 105, 109, 113 AO a. F.: Die Unternehmereinheit sei zwar nicht rechtsfähig, aber für das Umsatzsteuerrecht als steuerrechtsfähiges Gebilde anerkannt. Da gesetzliche Normen zur Regelung der Verhältnisse dieses Rechtsgebildes fehlten, sei die Lücke durch analoge Anwendung des Rechts gesetzlich geregelter Zusammenschlüsse zu schließen. Zur Haftung bestehe eine Parallele zwischen der Unternehmereinheit und zivilrechtlichen Zusammenschlüssen, zumal auch das Entstehen einer Unternehmereinheit vom Willen ihrer Mitglieder abhänge. Für die Anwendung des § 113 AO a. F. müsse folglich die Existenz einer der Gesellschaft ähnlichen Vereinigung genügen. Jedenfalls hafte die Klägerin gemäß §§ 109, 105 Abs. 3 AO a. F., weil sie dem Finanzamt erst bei Abgabe der Jahressteuererklärung 1964 - und damit schuldhaft verspätet - von der Unternehmereinheit Mitteilung gemacht habe.
Der Beklagte beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des Beklagten ist unbegründet.
I. Ebenso wie das angefochtene Urteil des Finanzgerichts legt auch die Revisionsbegründung des Beklagten die bisherige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Unternehmereinheit zugrunde. Die Rechtsfigur der Unternehmereinheit bietet aber, da die Unternehmereinheit selbst kein Vermögensträger ist, und da dieser Mangel nicht durch Haftungsvorschriften des Abgabenrechts ausgeglichen wird, keine durchgängig tragfähige Grundlage für Schuld oder Haftung bestimmter Vermögensträger. An der Rechtsfigur der Unternehmereinheit kann daher nicht festgehalten werden. Vielmehr sind auch in denjenigen Fällen persönlicher und finanzieller Verflechtungen, die bisher abweichend von den allgemeinen Regeln als "Unternehmereinheit" beurteilt wurden, Unternehmer und Steuerschuldner nicht die hinter den "Gliedgesellschaften" stehende Person oder Personengruppe oder im Falle der bisher als möglich erachteten Unternehmereinheit zwischen Einmann-GmbH und Einzelkaufmann der Einzelkaufmann, sondern die einzelnen Gesellschaften oder der Einzelkaufmann jeweils für die im Rahmen ihres oder seines Unternehmens ausgeführten Umsätze.
1. Die Rechtsfigur der Unternehmereinheit geht auf Entscheidungen des Reichsfinanzhofs zu den Umsatzsteuergesetzen 1919, 1926 und 1934 zurück (Urteile vom 26. September 1927 V A 417/27, RFHE 22, 69, RStBl 1927, 219; vom 8. Juni 1934 V A 581/33, RFHE 36, 214, RStBl 1934, 1486; vom 11. Oktober 1940 V 202/39, RFHE 49, 250, RStBl 1940, 982, und vom 19. Dezember 1941 V 68/41, RFHE 51, 170, RStBl 1942, 383). Diese Rechtsprechung hatte zwar in einem einzelnen Falle die Unternehmereinheit zwischen einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung und einem Einzelkaufmann zugelassen (Urteil V A 417/27), sie im übrigen aber auf nebengeordnete Personengesellschaften beschränkt (Urteil vom 17. Oktober 1930 V A 95/30, RFHE 27, 221, RStBl 1931, 158). Der Bundesfinanzhof hat zum Umsatzsteuergesetz 1951 an die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs angeknüpft und den Anwendungsbereich der Unternehmereinheit unter Berufung auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise auf nebengeordnete juristische Personen ausgedehnt. Er stützte sich auf die Ansicht, die von einer Person oder von mehreren im gleichen Verhältnis beteiligten Personen beherrschten (nebengeordneten) Gesellschaften stellten lediglich unselbständige Teile eines Gesamtunternehmens dar. Die Unternehmereigenschaft wurde der hinter den Gesellschaften stehenden Person oder Personengruppe zugesprochen; dieser als Steuerschuldner wurden die von den einzelnen Gesellschaften bewirkten Umsätze zugerechnet (vgl. z. B. Urteile vom 15. Juni 1951 II 36/50 U, BFHE 55, 529, BStBl III 1951, 215; vom 8. Februar 1955 V 162/52 S, BFHE 60, 294, BStBl III 1955, 113; vom 25. März 1965 V 53/63 U, BFHE 82, 255, BStBl III 1965, 337, und vom 26. April 1973 V R 40/71, BFHE 109, 199, BStBl II 1973, 549). Nach dieser Rechtsprechung waren die innerhalh dieser "Einheit" erbrachten Umsätze als nicht steuerbare Innenumsätze zu behandeln; als solche wurden sie von dem für Organschaftsverhältnisse maßgeblichen Artikel 2 des Kontrollratsgesetzes Nr. 15 vom 11. Februar 1946 (Amtblatt des Kontrollrats in Deutschland S. 75) nicht betroffen.
2. In der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs war die Unternehmereigenschaft bei "Unternehmereinheit" nur unter dem Gesichtspunkt der Zurechnung von Umsätzen geprüft worden. Die sich aus der untrennbaren Verknüpfung der Unternehmereigenschaft mit der Steuerschuldnerschaft (§ 9 UStG 1951, § 13 Abs. 2 UStG 1967) ergebenden Fragen abgabenrechtlicher Art sind nicht geklärt worden. Sie sind aber für den Bestand der Rechtsfigur "Unternehmereinheit" erheblich. Denn die Auslegung eines Steuergesetzes darf nicht ohne zwingenden Grund auf eine Rechtskonstruktion zuführen, bei der es zu einer gegebenen Steuerforderung keinen Vermögensträger gibt, gegen den sie verwirklicht und in dessen Vermögen sie erforderlichenfalls vollstreckt werden kann. Da weder die "Unternehmereinheit" als solche, noch die "hinter ihr stehende Personengruppe" mögliche Vermögensträger sind, bedürfte folglich die "Unternehmereinheit" ergänzender Haftungsnormen. Für die aus § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG 1951/1967 gefolgerte Rechtsfigur der Unternehmereinheit fehlen jedoch derartige haftungs- und vollstreckungsrechtliche Regelungen. Dieser Mangel kann durch Auslegung der bestehenden Gesetze nicht behoben werden (vgl. Klaus Vogel, Die Rechtswirkungen der Unternehmereinheit, 1966; Reiß, Steuer und Wirtschaft 1978 S. 126 ff.). Zur Durchsetzung der Steuerforderungen bei Unternehmereinheit wären nämlich haftungsbegründende Analogien und unzulässige Eingriffe in zivilrechtliche Ordnungsstrukturen nicht zu vermeiden. Da die Unternehmereinheit als Rechtsfigur nur bestehen oder nicht bestehen, aber nicht in einem Fall eine andere Ausdeutung erfahren kann als im anderen, genügt es, jeder Konstruktionsmöglichkeit ein Beispiel entgegenzusetzen, das für seinen Fallbereich diese Konstruktion nicht zuläßt.
a) Wäre Unternehmer der "Unternehmereinheit" nicht - wie im vorliegenden Fall vom Finanzgericht angenommen - eine Einzelperson, sondern - wie meist - eine Personengruppe, könnte dieser, da sie als solche nicht zivilrechtsfähig ist, bürgerlich-rechtlich kein Vermögen zugeordnet werden. Ob daraus die Folgerung zu ziehen wäre, daß gegen die Personengruppe aus diesem Grunde von vornherein Vollstreckungsmaßnahmen nicht möglich wären, oder ob ihr etwa in weiter Auslegung des § 329 AO a. F. (§ 267 der Abgabenordnung - AO 1977 -) oder über diese Vorschrift hinausgehend das Vermögen der "Gliedgesellschaften" oder die Anteile an diesen "Gliedgesellschaften" wie eigenes Vermögen zugerechnet werden könnten, kann dahingestellt bleiben. Im erstgenannten Fall wäre das Finanzamt auf freiwillige Zahlungen angewiesen. Bei den anderen Alternativen könnte das Finanzamt nur während des Bestehens der Unternehmereinheit vollstrecken. Denn die Beendigung der Unternehmereinheit hätte das Ausscheiden sämtlicher Gesellschaften aus dem Unternehmensverbund und damit den Wegfall jedweder Vermögenszurechnung zur Folge (vgl. Reiß, a. a. O., S. 131 bis 134). Berücksichtigt man, daß die Unternehmereinheit nach der bisherigen Rechtsprechung schon durch geringfügige Abweichung der Beteiligungsverhältnisse an den einzelnen Gesellschaften beendet wird, so zeigt sich, daß die Durchsetzung der Steueransprüche weitgehend zufällig wäre.
b) Die aufgezeigten Konsequenzen könnten nur durch eine Haftung der Gesellschaften für die Steuerschulden der Personengruppe beseitigt werden. Eine solche Haftung der Gesellschaften bliebe auch nach Beendigung der "Unternehmereinheit" bestehen. Die Reichsabgabenordnung (AO a. F.) - wie übrigens auch die neue Abgabenordnung (AO 1977) - enthält aber keine entsprechenden Haftungsnormen. Insbesondere sind die §§ 113, 114 AO a. F. auf die Verhältnisse der Unternehmereinheit nicht übertragbar: § 113 AO a. F. scheidet aus, weil die Unternehmereinheit nicht zu den dort genannten Personenvereinigungen zählt. § 114 AO a. F. (§ 73 AO 1977) kommt nicht zum Zuge, weil die Unternehmereinheit von der Organschaft so wesensverschieden ist, daß sich Organschaft und Unternehmereinheit gegenseitig ausschließen (Urteil vom 23. April 1959 V 66/57 U, BFHE 68, 677, BStBl III 1959, 256). Eine analoge Anwendung dieser Vorschriften wäre als haftungsbegründende Analogie unzulässig. Die Haftung einer Gesellschaft für die gesamte im Rahmen der "Unternehmereinheit" entstandene Umsatzsteuer würde überdies die zivilrechtliche Ordnungsstruktur getrennter Haftungsmassen verletzen (Vogel, a. a. O., S. 26 ff.).
c) An der vorstehenden rechtlichen Beurteilung würde sich auch dann nichts ändern, wenn nicht die Personengruppe als solche, sondern die Gesellschaften als Gesamtschuldner der Steuer angesehen würden.
d) In den Sonderfällen der Unternehmereinheit zwischen zwei Gesellschaften mit beschränkter Haftung, die den gleichen alleinigen Gesellschafter haben, oder - wie im vorliegenden Fall - der "Unternehmereinheit" zwischen Einmann-GmbH und Einzelkaufmann stellen sich zwar die Schwierigkeiten in dieser Form nicht. Die hinter den Gesellschaften stehende Person ist zivilrechtsfähig und kann damit Träger von Vermögen sein. Die Inanspruchnahme dieser Person für Steuerschulden der GmbH stellt aber unter der gegebenen Rechtslage einen unzulässigen Durchgriff dar (vgl. Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 24. Januar 1962 1 BvR 845/58, BVerfGE 13, 331, BStBl I 1962, 500; Entscheidung des Bundesgerichtshofs vom 13. Juli 1977 I ZR 102/75, Monatsschrift für Deutsches Recht 1978 S. 383). Die entgegenstehende Auffassung des Urteils vom 26. April 1973 V R 40/71 wird aufgegeben. Denn unbestritten und unbestreitbar ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, auch wenn sie nur einen einzigen Gesellschafter hat, für die von ihr getätigten Umsätze selbst Unternehmer und Steuerschuldner (vgl. § 13 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -), wenn ihr Gesellschafter weder Alleingesellschafter einer weiteren Kapitalgesellschaft ist noch sich selbst unternehmerisch betätigt. Es läßt sich kein Grund dafür finden, weshalb der Alleingesellschafter dann seiner beschränkten Haftung (§ 13 Abs. 2 GmbHG) verlustig gehen sollte, wenn er entweder Alleingesellschafter einer weiteren Kapitalgesellschaft ist oder als Einzelkaufmann ein anderes Unternehmen betreibt, es sei denn, es läge ein Organschaftsverhältnis im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1951 vor.
3. Die dargestellte Problematik zwingt den Senat, die vom Reichsfinanzhof begründete und vom Bundesfinanzhof bislang fortgesetzte Rechtsprechung zur Unternehmereinheit aufzugeben. Mögen sich auch in Teilbereichen die Schwierigkeiten im Rahmen der bestehenden Gesetze lösen lassen, so rechtfertigt dies trotzdem nicht, die "Unternehmereinheit" in diesen Teilbereichen fortzuführen. Denn die damit notwendige Kasuistik widerspräche dem Rechtsgedanken, aus dem die "Unternehmereinheit" abgeleitet worden war. Die Rechtsfigur der Unternehmereinheit könnte somit nur dann Bestand haben, wenn sie insgesamt haftungs- und vollstreckungsrechtlich vollziehbar wäre. Diese Voraussetzung ist jedoch nach geltendem Recht rechtsstaatlich nicht erfüllbar.
Nebengeordnete Unternehmer verlieren demnach ihre Selbständigkeit nicht dadurch, daß an ihnen die gleichen Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind und daß bei ihnen eine einheitliche Willensbildung gewährleistet ist, oder daß einem Einzelkaufmann sämtliche Anteile einer Kapitalgesellschaft zustehen. Sie bleiben vielmehr Unternehmer und Steuerschuldner für die jeweils im Rahmen ihres Unternehmens ausgeführten Umsätze.
II. Die Schuld, für welche die Klägerin in Haftung genommen worden ist, ist die vermeintliche Steuerschuld der "Unternehmereinheit". Da eine solche Steuerschuld nicht besteht, ist der Haftungsbescheid rechtswidrig.
Der Haftungsbescheid kann nicht in einen Steuerbescheid gegen die Klägerin als Steuerschuldnerin der aus dem Betrieb ihres Unternehmens entstandenen Umsatzsteuern umgedeutet werden. Denn die Steuerschuld der Klägerin, die vom Finanzamt nicht geltend gemacht ist, ist eine andere Steuerschuld als die vermeintliche Steuerschuld der "Unternehmereinheit" - hier repräsentiert durch den Einzelkaufmann A -, für welche die Klägerin in Haftung genommen worden ist. Durch eine Umdeutung des Haftungsbescheides in einen Steuerbescheid für eine Steuerschuld des als Haftenden in Anspruch Genommenen würde deshalb der Haftungsbescheid in seinem wesentlichen Inhalt geändert (vgl. Urteil vom 19. Oktober 1976 VII R 63/73, BFHE 120, 329, BStBl II 1977, 255; Tipke/Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 7. Aufl., AO § 118 Anm. 6; Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 9. Aufl., AO 1977 § 128 Anm. 3 a. E.).
Fundstellen
BStBl II 1979, 347 |
BFHE 1979, 243 |