Leitsatz (amtlich)
1. Erhält ein bilanzierender Landwirt, der sich nach der VO (EWG) Nr.1078/77 i.d.F. der VO (EWG) Nr.1041/78 verpflichtet hat, auf die Dauer von fünf Jahren keine Milch und keine Milcherzeugnisse zu vermarkten, einen Anspruch auf eine Nichtvermarktungsprämie zuerkannt, so ist der Prämienanspruch durch Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens auf die fünfjährige Verpflichtungszeit zu verteilen.
2. Geht ein Landwirt, dem eine solche Nichtvermarktungsprämie zuerkannt ist, von der Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen zum Bestandsvergleich über, so ist die auf den Zeitraum der Durchschnittsgewinnermittlung entfallende Prämie durch den Grundbetrag abgegolten. Die auf die Zeit des Vermögensvergleichs entfallende Prämie ist durch Ansatz eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens in der Anfangsbilanz (Übergangsbilanz) auf die restliche Verpflichtungszeit zu verteilen; der noch nicht ausbezahlte Prämienbetrag ist zu aktivieren.
Normenkette
EStG 1977 § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 3 Nr. 2, § 13a Abs. 2-4; EWGV 1078/77 Art. 2 Fassung: 1978-05-22, Art. 3 Fassung: 1978-05-22, Art. 4 Fassung: 1978-05-22; EWGV 1307/77 Art. 8; EWGV 1391/78; VwVfG § 36 Abs. 2 Nr. 3, § 43 Abs. 2, § 49 Abs. 3; EWGV 1041/78
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die bilanzsteuerrechtliche Behandlung einer sog. Nichtvermarktungsprämie.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) führen in der Rechtsform einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR) einen landwirtschaftlichen Betrieb. Sie schafften zu Beginn des Wirtschaftsjahres 1978/79 ihre drei Milchkühe ab. Hierfür gewährte die Stadt X durch einen geänderten Bewilligungsbescheid vom 7.August 1978 aufgrund der VO (EWG) Nr.1078/77 des Rates vom 17.Mai 1977 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- L 131/1) i.d.F. der VO (EWG) Nr.1041/78 des Rates vom 22.Mai 1978 (ABlEG L 134/9) eine "Prämie für die Nichtvermarktung von Milch oder Milcherzeugnissen" in Höhe von 7 832 DM für den "Nichtvermarktungszeitraum" vom 1.Juli 1978 bis zum 30.Juni 1983. Bemessungsgrundlage war eine Milchmenge von 11 475 kg. Die erste Rate in Höhe von 50 v.H. = 3 916 DM wurde im Wirtschaftsjahr 1978/79, die zweite Rate in Höhe von 25 v.H. = 1 958 DM im Wirtschaftsjahr 1980/81 und die dritte Rate in Höhe von 25 v.H. = 1 958 DM im Wirtschaftsjahr 1982/83 ausgezahlt. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt, daß während des fünfjährigen Nichtvermarktungszeitraumes Milch oder Milcherzeugnisse aus dem Betrieb weder verkauft noch kostenlos abgegeben werden.
Aufgrund einer Mitteilung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) über die Buchführungspflicht gingen die Kläger zum 1.Juli 1980 von der Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich über. Unter beiden Gewinnermittlungsarten sahen die Kläger davon ab, die vereinnahmten Prämienraten als zusätzlichen Gewinn zu erklären. In der Übergangsbilanz zum 1.Juli 1980 wurde ein Anspruch auf die restlichen zwei Raten in Höhe von 3 916 DM aktiviert, der durch die zugeflossenen Geldmittel erfolgsneutral ersetzt wurde.
Demgegenüber gelangte das FA nach einer Außenprüfung zu dem Ergebnis, die Prämie sei jedem Wirtschaftsjahr des Zeitraums 1978/79 bis 1982/83 in Höhe von 20 v.H. = 1 566 DM zuzurechnen. Bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen in den Wirtschaftsjahren 1978/79 und 1979/80 werde der jährliche Prämienbetrag durch den Ansatz des Grundbetrages abgegolten. Bei der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich in den Wirtschaftsjahren 1980/81 bis 1982/83 müsse der jährliche Prämienbetrag als zusätzlicher Ertrag versteuert werden. Das FA berief sich für seine Auffassung auf einen bundeseinheitlichen Ländererlaß zur VO (EWG) Nr.1078/77 (vgl. Erlaß Schleswig-Holstein vom 29.Dezember 1977 S 2230-100 VI 310a, Steuererlasse in Karteiform --StEK--, Einkommensteuergesetz, § 13 Nr.282). Der Einspruch der Kläger gegen die Gewinnfeststellungsbescheide blieb erfolglos.
Mit der Klage machten die Kläger u.a. geltend, für die Bildung und Auflösung einer Rücklage fehle es an einer einkommensteuerrechtlichen Grundlage.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage im wesentlichen nicht statt.
Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision machen die Kläger geltend: Das FG verkenne, daß der Anspruch auf Prämiengewährung mit der Erteilung des Bescheides am 7.August 1978 entstanden sei. Nach der Schlachtung des Milchviehs seien keine weiteren Leistungen zu erbringen gewesen. Die in der VO (EWG) Nr.1078/77 geforderte Beibehaltung des dadurch geschaffenen Zustandes könne nicht als Gegenleistung für die Prämiengewährung beurteilt werden.
Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, als es in den Kalenderjahren 1980, 1981 und 1982 die Nichtvermarktungsprämie bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft erfaßt habe, und der Klage stattzugeben.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Nach § 5 Abs.3 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1977 (ebenso § 152 Abs.9 Nr.2 des Aktiengesetzes --AktG-- in der vor dem Bilanzrichtlinien-Gesetz --BiRiLiG-- geltenden Fassung, jetzt § 250 Abs.2 des Handelsgesetzbuches --HGB--) sind als Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite solche Einnahmen vor dem Abschlußstichtag anzusetzen, die Erträge für eine bestimmte Zeit nach diesem Stichtag darstellen. § 5 Abs.3 Nr.2 EStG 1977 gilt sinngemäß auch für einen buchführenden Land- und Forstwirt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20.November 1980 IV R 126/78, BFHE 132, 418, BStBl II 1981, 398). Einnahmen in diesem Sinne können auch Forderungen sein, soweit ihrer Aktivierung nicht der Grundsatz der Nichtbilanzierung von Forderungen und Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften entgegensteht (BFH-Urteil vom 17.Juli 1974 I R 195/72, BFHE 113, 115, BStBl II 1974, 684).
Sinn des § 5 Abs.3 Nr.2 EStG ist es, durch periodengerechte Auflösung des Passivpostens Einnahmen dem Jahr zuzuordnen, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung betrifft in erster Linie gegenseitige Verträge, bei denen für eine bestimmte Zeit Leistungen zu erbringen sind, aber Leistung und Gegenleistung zeitlich auseinanderfallen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22.Juli 1982 IV R 111/79, BFHE 136, 266, BStBl II 1982, 655).
Das Gebot, passive Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, ist nicht auf Fälle beschränkt, in denen Vorleistungen im Rahmen eines gegenseitigen Vertrages (§§ 320 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) erbracht werden. Die Bildung passiver Rechnungsabgrenzungsposten kann vielmehr auch in Fällen veranlaßt sein, in denen die gegenseitigen Verpflichtungen ihre Grundlage im öffentlichen Recht haben. Das gilt z.B. für die Zahlung einer Abfindung nach dem Mühlenstrukturgesetz vom 22.Dezember 1971 (BGBl I, 2098; vgl. BFHE 136, 266, BStBl II 1982, 655). Ferner kann auch der Empfang von Subventionen zu einem passiven Rechnungsabgrenzungsposten führen, sofern das vom Subventionsempfänger erwartete Verhalten wirtschaftlich als Gegenleistung für die Subvention aufgefaßt werden kann (BFH-Urteil vom 5.April 1984 IV R 96/82, BFHE 141, 31, BStBl II 1984, 552). Daher ist auch ein einmalig gezahlter öffentlicher Zuschuß für die Bereitstellung eines Ausbildungsplatzes für mindestens zwei aufeinanderfolgende Ausbildungsverhältnisse eine Einnahme, die als Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlußstichtag passiv abgegrenzt werden muß (BFHE 141, 31, BStBl II 1984, 552). Die vom Steuerpflichtigen zu erbringende Leistung kann auch in einem Unterlassen (§ 241 BGB) bestehen (BFHE 136, 266, BStBl II 1982, 655).
2. Das FG hat danach im Ergebnis zu Recht angenommen, daß bei buchführenden Landwirten die Voraussetzungen für die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens bei der damaligen Nichtvermarktungsprämie vorgelegen haben.
Nach den dargelegten Grundsätzen ist die Nichtvermarktungsprämie einerseits nach der Bewilligung, aber vor der ersten Teilzahlung als Forderung in voller Höhe zu aktivieren. (Die erfolgsneutrale Auflösung des Aktivpostens erfolgt bei Zahlung der Prämie.) Andererseits ist für die Prämie nach § 5 Abs.3 Nr.2 EStG ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, der innerhalb des fünfjährigen Nichtvermarktungszeitraums jährlich mit 1/5 erfolgswirksam aufzulösen ist. Das ergibt sich aus folgenden Umständen:
a) Nach der VO (EWG) Nr.1078/77, geändert durch VO (EWG) Nr.1041/78 des Rates vom 22.Mai 1978 (ABlEG L 134/9), kann ein Landwirt entweder eine Nichtvermarktungsprämie (Art.2) oder eine Umstellungsprämie (Art.3) erhalten, je nachdem, ob er auf die Vermarktung von Milch und Milcherzeugnissen verzichtet oder die Milchkuhbestände auf Bestände zur Fleischerzeugung umstellt (vgl. Präambel der VO (EWG) Nr.1078/77). Die Nichtvermarktungsprämie soll somit Ausgleich für den Verlust der Einkünfte aus der Vermarktung von Milch und Milcherzeugnissen sein. Der Erzeuger muß sich aber, um die Nichtvermarktungsprämie zu erhalten, gemäß Art.2 Abs.2 VO (EWG) Nr.1078/77 schriftlich verpflichten,
während des Zeitraums der Nichtvermarktung Milch oder Milcherzeugnisse aus seinem landwirtschaftlichen Betrieb weder zu verkaufen noch kostenlos abzugeben;
vom Tage der Antragstellung an bis zum Ende des Nichtvermarktungszeitraums
-nicht zu gestatten, daß sein Betrieb oder ein Teil desselben von anderen
für die Milchviehhaltung benutzt wird,
-sein Milchvieh weder zu vermieten noch anderen entgeltlich oder
unentgeltlich zu überlassen,
-sein Milchvieh nur zur Schlachtung oder zur Ausfuhr zu verkaufen.
Der Zeitraum der Nichtvermarktung umfaßt fünf Jahre und beginnt spätestens sechs Monate nach dem Tag der Genehmigung des Antrags.
Voraussetzung für die Zahlung der Nichtvermarktungsprämie ist somit, daß sich der Erzeuger verpflichtet, fünf Jahre lang keine Milch und Milcherzeugnisse zu vermarkten. Daran anknüpfend bestimmt Art.4 der VO (EWG) Nr.1078/77 i.d.F. der VO (EWG) Nr.1041/78, daß ein Betrag in Höhe von 50 v.H. der Prämie in den ersten drei Monaten des Nichtvermarktungszeitraums gezahlt wird; der Restbetrag wird in zwei gleichen Raten von jeweils 25 v.H. der Prämie im dritten und fünften Jahr gezahlt, sofern der Begünstigte der zuständigen Behörde nachgewiesen hat, daß die in Art.2 genannten Verpflichtungen eingehalten worden sind. Werden die eingegangenen Verpflichtungen infolge eines Betriebsübergangs nicht eingehalten, so muß der Begünstigte die bereits gezahlten Beträge zurückzahlen. Ferner sind bereits gezahlte Prämienbeträge grundsätzlich wieder einzuziehen (Art.8 der VO (EWG) Nr.1307/77 der Kommission vom 15.Juni 1977, ABlEG L 150/24; vgl. weiter die Begründung der Kommission zur vorübergehenden und dauernden Freistellung von der Einhaltung der Verpflichtung zur VO (EWG) Nr.1391/78 der Kommission vom 23.Juni 1978, ABlEG L 167/45), wenn der Begünstigte nicht glaubhaft gemacht hat, daß er die vorgesehenen Bedingungen einhält.
Danach erwarb der Erzeuger durch den Bewilligungsbescheid einen nicht entziehbaren Rechtsanspruch auf Auszahlung der Nichtvermarktungsprämie in drei Raten. Durch diesen Bescheid wurde auch die Höhe der Prämie festgesetzt, nachdem sich der Landwirt verpflichtet hatte, Milch und Milcherzeugnisse weder zu verkaufen noch kostenlos abzugeben.
Dementsprechend mußte der buchführende Landwirt den durch Bescheid zuerkannten Anspruch auf Auszahlung der Nichtvermarktungsprämie in der darauffolgenden Schlußbilanz in vollem Umfang bilanzieren, wie eingangs unter 2. dargelegt ist (Pape in Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3.Aufl., Abschn.A, Rdnr.1463 f.; vgl. weiter Söffing, Die Information über Steuer und Wirtschaft --Inf-- 1977, 553, 558, und Märkle, Inf 1979, 49 ff., 81 ff., 85).
b) Der Bilanzierung des Prämienanspruches steht nicht entgegen, daß der Erzeuger es auf die Dauer von fünf Jahren unterlassen muß, Milch und Milcherzeugnisse zu vermarkten und der Bewilligungsbescheid unter einem entsprechenden Vorbehalt für den Fall der Nichteinhaltung dieser Verpflichtung steht (§ 36 Abs.2 Nr.3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes --VwVfG--). Daß die Prämie zurückgezahlt werden muß, wenn der Landwirt seine Verpflichtung nicht einhält, hat auf die Entstehung des Prämienanspruchs keinen Einfluß. Solange der Bewilligungsbescheid nicht zurückgenommen, widerrufen, anderweitig aufgehoben oder durch Zeitablauf oder andere Weise erledigt ist, bleibt er wirksam (§ 43 Abs.2, § 49 Abs.3 VwVfG). Davon ist auch bei der Bilanzierung auszugehen (vgl. BFH-Urteil vom 14.März 1986 III R 179/82, BFHE 146, 541, BStBl II 1986, 669). Denn die Nichteinhaltung des Nichtvermarktungszeitraums von fünf Jahren ist bilanziell erst zu erfassen, wenn der Erzeuger bereits den Entschluß gefaßt hat, diese eingegangene Verpflichtung zu brechen (vgl. Kupsch, Die Wirtschaftsprüfung --WPg-- 1984, 369, 375; Knobbe-Keuk, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1978, 226, 231).
Auch der Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte (vgl. BFH-Urteil vom 20.Januar 1983 IV R 158/80, BFHE 138, 53, BStBl II 1983, 413) hindert die Aktivierung des Rechtsanspruchs auf Auszahlung der Nichtvermarktungsprämie nicht. Weder handelt es sich um ein echtes Schuldverhältnis im Sinne eines bürgerlich-rechtlichen Vertrages --vielmehr ist die Nichtvermarktungsprämie öffentlich-rechtlich geregelt und wird durch hoheitlichen Akt festgesetzt-- noch hängen die Gewährung der Prämie einerseits und die Erfüllung der von dem Landwirt einzugehenden Verpflichtungen andererseits in dem Sinne voneinander ab, daß jeder nur Zug um Zug gegen die Leistung des anderen zu leisten hätte (vgl. Nieland in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 14.Aufl., §§ 4, 5 Rdnr.396; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 6.Aufl., § 5 Anm.14 b; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 5.Aufl., S.99 f.; Woerner, Finanz-Rundschau --FR-- 1984, 491). Denn die Gewährung der Nichtvermarktungsprämie setzt faktisch voraus, daß der Landwirt seinen Milchviehbestand abschafft, d.h. schlachtet oder exportiert (vgl. Art.2 Abs.2 VO (EWG) Nr.1078/77).
3. Nach der im Schrifttum einhellig vertretenen Auffassung, der sich der Senat anschließt, ist die Nichtvermarktungsprämie nach der VO (EWG) Nr.1078/77 bei den Landwirten, die ihren Gewinn --wie die Kläger in den Wirtschaftsjahren bis zum 30.Juni 1980-- nach § 13a EStG 1977 ermittelten, durch den Grundbetrag abgegolten (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 13a EStG Anm.150, Stichwort "Zuschüsse, Beihilfen, Prämien"; Leingärtner/Zaisch, Die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, Rdnr.653; Pape in Felsmann, a.a.O., 3.Aufl., Abschn.C Rdnr.277; Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 3.Aufl., Rdnr.49; Söffing, Inf 1977, 553, 558, und Märkle, Inf 1979, 49 f., 81 f.). Diese Auffassung vertritt auch die Finanzverwaltung (vgl. Erlaß Schleswig-Holstein in StEK, Einkommensteuergesetz, § 13 Nr.282). Grund dafür ist, daß die Nichtvermarktungsprämie die tatsächlich fehlenden Einnahmen aus der Vermarktung von Milch und Milcherzeugnissen ausgleicht, die im maßgeblichen Vergleichswert, von dem der Grundbetrag abgeleitet ist, als fiktiver Ertrag des angesetzten Milchviehbestandes erfaßt sind.
Das gilt aber im vorliegenden Fall beim Wechsel von der Gewinnermittlung nach § 13a EStG zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs.1 EStG nur für die Jahre des Nichtvermarktungszeitraums, in denen der Gewinn nach § 13a EStG ermittelt wurde, nicht hingegen für die restlichen drei Jahre des Bestandsvergleichs. Denn die Nichtvermarktungsprämie stellt nach den Ausführungen unter 2. a) und 2. b) eine Einnahme für den gesamten Nichtvermarktungszeitraum dar und ist daher auf die fünf Jahre zu verteilen. Demgemäß ist das FA zu Recht davon ausgegangen, daß im Streitfall die Prämie nur in Höhe von 2/5 in den Wirtschaftsjahren 1978/79 und 1979/80 durch den Grundbetrag (§ 13a Abs.3 EStG) als abgegolten zu gelten hat.
4. Geht ein Landwirt mit dem Eintritt in die Buchführungspflicht von der Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen gemäß § 13a EStG 1977 zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs.1 EStG über, so ist bei Beginn des ersten Wirtschaftsjahres mit Bestandsvergleich eine Anfangsbilanz (Übergangsbilanz) aufzustellen, die das im Zeitpunkt des Übergangs vorhandene Betriebsvermögen ausweist. Dabei sind die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, mit denen sie zu Buche stehen würden, wenn der Gewinn von Anfang an durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs.1 EStG ermittelt worden wäre (Kleeberg in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 13 Rdnr.A 67, und Wendt in Littmann/Bitz/Meincke, a.a.O., § 13a Anm.16; Leingärtner/Zaisch, a.a.O., Rdnr.1134; vgl. Verfügung der Oberfinanzdirektion Stuttgart vom 18.Februar 1982 S 2163 A - 7 - St 35, Deutsche Steuer-Zeitung/Eildienst --DStZ/E-- 1982, 98). Das bedeutet, daß die für einen Nichtvermarktungszeitraum von fünf Jahren bewilligte Prämie beim Übergang während dieser Zeit in der Übergangsbilanz so zu behandeln ist, als sei der Landwirt schon im Zeitpunkt der Bewilligung buchführungspflichtig gewesen.
Im Streitfall sind daher nach den Ausführungen zu 2. die Voraussetzungen für die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens ab dem Beginn bzw. ab dem Übergang zur Buchführung, also in der Übergangsbilanz zum 1.Juli 1980 für die restlichen drei Jahre und seine Auflösung mit je 1/5 in den drei Jahren gegeben. Die davon abweichende Auflösung des FG, die an der Ratenzahlung orientiert ist und für die Kläger in den Wirtschaftsjahren 1980/81 und 1981/82 einen Vorteil von je 130 DM brachte, widerspricht den Grundsätzen der periodengerechten Verteilung.
Die Revision der Kläger ist damit als unbegründet zurückzuweisen. Obwohl nach den obigen Ausführungen nicht die Auflösung des passiven Rechnungsabgrenzungspostens durch das FG, sondern durch das FA zutreffend war, verbleibt es bei der Aufhebung der angefochtenen Bescheide durch das FG und der von diesem ausgesprochenen Verpflichtung des FA, den Gewinn nach Maßgabe des FG-Urteils zu ermitteln (Art.3 § 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit). Denn eine Verböserung ist revisionsrechtlich nicht zulässig; das FA hat keine Revision eingelegt.
Fundstellen
Haufe-Index 61904 |
BStBl II 1988, 327 |
BFHE 151, 386 |
BFHE 1988, 386 |