Entscheidungsstichwort (Thema)
Abgrenzung zwischen Veräußerungspreis und Gewinnausschüttung; Bilanzenzusammenhang bei Einbringung einer KG in eine GmbH
Leitsatz (NV)
- Die Vereinbarung zwischen Veräußerer und Erwerber einer wesentlichen Kapitalbeteiligung i.S. von § 17 EStG, dass an beide jeweils die Hälfte der aufgelaufenen und im Verkaufsjahr entstehenden Gewinne auszuschütten ist, ist eine Kaufpreisbestimmung und keine zeitanteilige Gewinnverteilung.
- Der von der übernehmenden Kapitalgesellschaft bei Einbringung eines Mitunternehmeranteils gemäß § 20 Abs. 2 UmwStG 1977 angesetzte Buchwert gilt auch dann infolge der Gesetzesfiktion in § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1977 für den Einbringenden als Anschaffungskosten, wenn er zu niedrig ist.
Normenkette
UmwStG 1977 § 20 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 Sätze 1, 3, Abs. 4 S. 1, § 21 Abs. 1 S. 1; EStG 1990 § 17 Abs. 1 Sätze 1, 4, Abs. 2 S. 1, § 20 Abs. 1 Nr. 1; BGB § 101
Verfahrensgang
FG Baden-Württemberg (EFG 2001, 494) |
Tatbestand
I. Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Der Kläger hat zu drei unterschiedlichen Zeitpunkten Anteile an einer GmbH erworben: Zunächst erwarb er bei Gründung der GmbH am 23. Dezember 1986 einen Geschäftsanteil im Nennbetrag von 12 500 DM (25 v.H. des Stammkapitals) und wandte hierfür den Nominalwert in bar auf. Sodann erwarb er im Rahmen einer Kapitalerhöhung im Jahr 1987 einen weiteren Geschäftsanteil im Nennbetrag von 2 500 DM (25 v.H. der Kapitalerhöhung). Auf die neuen Stammeinlagen brachte u.a. der Kläger seine Beteiligung an einer KG in die GmbH ein. Diese führt den Betrieb der bisherigen KG fort. Mit Vertrag vom 13. August 1992 erwarb der Kläger schließlich einen weiteren Geschäftsanteil an der GmbH in Höhe von 15 000 DM zum Kaufpreis von 50 000 DM von der Ehefrau des Mitgesellschafters (B), so dass er nunmehr mit 50 v.H. am Stammkapital der Gesellschaft beteiligt war. Dabei wurde vereinbart, dass das Gewinnbezugsrecht für das Geschäftsjahr 1992 der Ehefrau des B und dem Kläger jeweils hälftig zustehen sollte.
Mit Vertrag vom 17. November 1992 übertrug der Kläger seine gesamten Beteiligungen an der GmbH auf B zum Buchwert mit sofortiger Wirkung, wobei für die Berechnung des Buchwerts der Beteiligung die noch aufzustellende Bilanz der GmbH zum 31. Dezember 1992 zugrunde gelegt wurde. B verpflichtete sich, das Abfindungsguthaben am 2. Januar 1993 in voller Höhe von 30 000 DM auszubezahlen. Außerdem wurde vereinbart, alle gemeinsam bis 31. Dezember 1992 erwirtschafteten Gewinne bis spätestens 30. Juni 1993 je zur Hälfte an die beiden Gesellschafter auszuschütten. Dementsprechend beschloss B am 19. Januar 1993 für das Streitjahr eine Vorabausschüttung in Höhe von 142 600 DM ("Ausschüttung der Altgewinne bis 31.12.1991") und am 1. Juni 1993 eine Gewinnausschüttung in Höhe von 141 578 DM. Die ihm zustehende Hälfte beider Ausschüttungen behandelte der Kläger als Kapitaleinkünfte des Jahres 1993.
Für das Streitjahr 1992 erklärten die Kläger Verluste aus Gewerbebetrieb von 165 968 DM. Auf den Anteilsverkauf an B entfielen hiervon 152 500 DM. Dazu stellten die Kläger gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1990) und § 21 Abs. 1 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1977) einem Veräußerungserlös in Höhe der Abfindungszahlung von 30 000 DM Anschaffungskosten in Höhe von 182 500 DM (nämlich 120 000 DM zzgl. 12 500 DM und 50 000 DM) gegenüber. Sie machten geltend, die Anschaffungskosten für den 1987 erworbenen Geschäftsanteil durch Sacheinlage der KG‐Beteiligung entsprächen den Anschaffungskosten dieser Beteiligung, wofür der Kläger an B am 23. Dezember 1986 120 000 DM gezahlt habe.
Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) berücksichtigte demgegenüber einen Veräußerungsgewinn von 107 089 DM und ermittelte die Anschaffungskosten mit 65 000 DM (nämlich 12 500 DM zzgl. 2 500 DM und 50 000 DM): Auf der einen Seite seien die Veräußerungserlöse zu erhöhen, weil die Gewinnausschüttungen der GmbH von demjenigen als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern seien, der im Zeitpunkt des Gewinnausschüttungsbeschlusses Anteilseigner sei. Dies aber sei im Streitfall B als Erwerber der Anteile. Seine Zahlungen an den Kläger als Veräußerer der Anteile stellten deswegen auch dann, wenn sie auf Gewinnausschüttungen beruhten, Teile des Veräußerungserlöses dar. Auf der anderen Seite seien die Anschaffungskosten überhöht. Denn nach § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1977 gelte für den einbringenden Gesellschafter jener Wert als Anschaffungskosten des GmbH‐Anteils, mit dem die GmbH das eingebrachte Betriebsvermögen ansetze, im Streitfall also mit den Buchwerten der KG in Höhe von 2 500 DM.
Die dagegen gerichtete Klage hatte teilweisen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) folgte den Klägern dem Grunde nach sowohl im Hinblick auf die Ermittlung des Veräußerungserlöses als auch im Hinblick auf die Ermittlung der Anschaffungskosten, wich allerdings in der Berechnung des Erlöses und der Anschaffungskosten von den Klägern ab: Mit dem VIII. und gegen den I. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) seien im Verhältnis zwischen Veräußerer und Erwerber einer Kapitalforderung oder Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft die Kapitalerträge steuerlich demjenigen zuzurechnen, dem sie nach der Regel des § 101 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) gebührten (BFH-Urteil vom 14. Dezember 1999 VIII R 49/98, BFHE 190, 428, BStBl II 2000, 341, m.w.N.). Folglich stünden dem Kläger die Gewinnanteile zu, soweit er der GmbH das entsprechende Kapital zur Verfügung gestellt habe. Nur soweit dies nicht der Fall sei, also bezogen auf jene Kapitalanteile von nominal 15 000 DM, die er am 13. August 1992 von der Ehefrau des B erworben habe, sei ein solcher Zusammenhang nicht erkennbar, so dass sich ein um 35 522 DM erhöhter Veräußerungserlös errechne. Diesem Veräußerungspreis seien die Anschaffungskosten gegenüberzustellen. Diese deckten sich gemäß der Fiktion des § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1977 mit dem Buchwert, mit dem der durch Gesellschafterbeschluss vom 12. März 1987 erworbene Anteil bei der GmbH nach § 20 Abs. 2 UmwStG 1977 anzusetzen sei. Dieser Buchwert belaufe sich auf 120 000 DM. Dass als Buchwert tatsächlich ein Wert von nur 2 500 DM angesetzt worden sei, sei unbeachtlich. Dieser Wert sei falsch und könne im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns oder -verlustes bei den Klägern korrigiert werden. Per Saldo errechne sich danach ein zu berücksichtigender Veräußerungsverlust von 116 978 DM, weshalb ausweislich der Tenorierung die Einkommensteuer 1992 von 44 727 DM um 20 719 DM auf 24 008 DM herabgesetzt werde. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 494 abgedruckt.
Sowohl die Kläger als auch das FA haben dagegen Revisionen eingelegt.
Die Kläger stimmen der vom FG vorgenommenen Berechnung des Veräußerungsverlustes zu und schränken ihren weiter gehenden Klageantrag, der auf Berücksichtigung eines Veräußerungsverlustes von 152 500 DM gerichtet war, insoweit ein. Sie rügen jedoch, dass die Tenorierung des Urteils den Klageantrag nicht voll ausschöpfe und von den Gründen des Urteils nicht getragen werde. Das FG habe einen anderweitigen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 13 468 DM zu Unrecht nicht berücksichtigt. Darin liege ein Verfahrensfehler. Die Kläger beantragen deshalb, das FG-Urteil aufzuheben und unter Änderung der angefochtenen Bescheide negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 130 446 DM zu berücksichtigen. Der Revision des FA treten sie entgegen.
Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben, die Klage als unbegründet abzuweisen und die Revision der Kläger als unzulässig zu verwerfen. Es rügt Verletzung materiellen Rechts.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung. Die ―zulässige― Revision der Kläger ist unbegründet.
1. Gemäß § 17 Abs. 1 Sätze 1 und 4 EStG 1990 gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich zu mehr als 25 v.H. beteiligt war. Der Veräußerungsgewinn ist gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Handelt es sich bei den veräußerten Anteilen um solche, die der Veräußerer durch eine Sacheinlage gemäß § 20 Abs. 1 UmwStG 1977 unter dem Teilwert erworben hat (einbringungsgeborene Anteile), so gilt gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1977 der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die in § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1977 bestimmten Anschaffungskosten übersteigt, als Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG 1990.
Diese Voraussetzungen für die Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der GmbH vom 17. November 1992 sind im Streitfall erfüllt: Der Kläger war seit dem 13. August 1992 zu mehr als 25 v.H. und damit wesentlich i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG 1990 am Kapital der GmbH beteiligt. Bezogen auf die Kapitalbeteiligung, die der Kläger im Jahre 1987 im Nennbetrag von 2 500 DM gegen Einbringung seiner Beteiligung an der KG erhalten hat, handelt es sich um einbringungsgeborene Anteile i.S. von § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1977. Darüber besteht zwischen den Beteiligten auch Einvernehmen. Sie streiten lediglich über die Ermittlung des Veräußerungsgewinns.
2. Zu dem hierbei zu berücksichtigenden Veräußerungspreis gehören im Streitfall neben dem Abfindungsbetrag von 30 000 DM die an den Kläger ausgeschütteten Gewinne in Höhe von insgesamt 142 089 DM. Für eine zeitanteilige Aufteilung und eine teilweise Erfassung der Gewinne als Einkünfte aus Kapitalvermögen, wie sie das FG vorgenommen hat, besteht kein Anlass.
Einkünfte aus Kapitalvermögen sind gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1990 auch Gewinnanteile aus Beteiligungen an einer GmbH. Von wem die Einkünfte erzielt werden ―vom Veräußerer oder vom Erwerber der Beteiligung―, regelt das Gesetz in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung nicht. Dies folgt vielmehr aus den allgemeinen Vorschriften (§ 38 der Abgabenordnung ―AO 1977―, § 2 Abs. 1 Nr. 5 EStG 1990). Danach erzielt Einkünfte aus Kapitalvermögen, wer die Tatbestandsmerkmale dieser Einkunftsart verwirklicht. Der VIII. Senat des BFH hat dazu für die Zeit bis einschließlich des Veranlagungszeitraumes 1993 ―also vor Einfügung von § 20 Abs. 2 a EStG durch das Standortsicherungsgesetz (StandOG) vom 13. September 1993 (BGBl I 1993, 1569, BStBl I 1993, 774) und damit auch für das Streitjahr― in ständiger Rechtsprechung die Auffassung vertreten, dass die Erträge aus der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft dem Veräußerer der Beteiligung auch dann gemäß § 101 BGB zeitanteilig für die Dauer seiner Rechtsinhaberschaft zuzurechnen seien, wenn Anteilseigner im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses der Erwerber war (vgl. zuletzt BFH‐Urteil in BFHE 190, 428, BStBl II 2000, 341; Beschluss vom 21. November 1995 VIII B 40/95, BFH/NV 1996, 405, jeweils m.w.N.). Dies entspricht auch der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH (Beschluss vom 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, 438, BStBl II 1983, 272, 274).
Der erkennende Senat braucht nicht näher darauf einzugehen, ob er dem beipflichten könnte (vgl. dagegen Senatsurteile vom 21. Mai 1986 I R 190/81, BFHE 147, 27, BStBl II 1986, 815; I R 199/84, BFHE 147, 44, BStBl II 1986, 794; vom 17. Dezember 1997 I R 30/97, BFH/NV 1998, 1093; Wassermeyer in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 20 Rdnr. B 27, m.w.N.; dem folgend BFH-Urteil vom 14. September 1999 III R 47/98, BFHE 190, 315, BStBl II 2000, 255; vgl. nunmehr § 20 Abs. 2 a EStG i.d.F. des StandOG). Der vorliegend zu beurteilende und vom FG bindend (vgl. § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―) festgestellte Sachverhalt gibt dafür keine Veranlassung, weil sich der Kläger ―als Veräußerer― und B ―als Erwerber― im Rahmen der Kaufpreisbestimmung darüber verständigt haben, die bis zum Ablauf des Jahres 1991 aufgelaufenen und die für 1992 entstehenden Gewinne jeweils zur Hälfte an beide Vertragsbeteiligten auszuschütten. Nach dem Willen der Beteiligten sollte also gerade keine zeitanteilige Berücksichtigung der Gewinne und deren Zurechnung beim Veräußerer erreicht werden. Vielmehr hat man sich abweichend von § 101 BGB auf eine anderweitige Verteilung geeinigt und hat hiernach den Kaufpreis für die übertragenen Anteile festgelegt. Dies kommt in den getroffenen Abmachungen vom 17. November 1992 unzweifelhaft zum Ausdruck und lässt eine anderweitige Würdigung, wie sie vom FG vorgenommen wurde, ohne Verstoß gegen Denkfehler nicht zu. Die vom Kläger vereinnahmten Beträge sind demzufolge in die Gestalt von Gewinnanteilen gekleidete Leistungen, welche vollen Umfangs als Teil des Veräußerungspreises zu erfassen sind (BFH-Urteil vom 12. Oktober 1982 VIII R 72/79, BFHE 137, 157, BStBl II 1983, 128; vgl. auch Gosch in Kirchhof, a.a.O., 1. Aufl., § 17 Rz. 179).
3. Zugleich müssen die vom FG angesetzten Anschaffungskosten korrigiert werden. Es ist im Hinblick auf die veräußerten einbringungsgeborenen Anteile lediglich von Kosten in Höhe von 2 500 DM, nicht aber von 120 000 DM auszugehen.
a) Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft im Wege der Sacheinlage eingebracht und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft, so darf die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert ansetzen (§ 20 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1977). Der Buchwert ist der Wert, mit dem der Einbringende das eingebrachte Betriebsvermögen im Zeitpunkt der Sacheinlage nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung anzusetzen hat (§ 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 1977). Gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1977 gilt der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, für den Einbringenden als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile.
b) Im Streitfall hat die GmbH nach Maßgabe dieser Vorschriften von ihrem Wahlrecht Gebrauch gemacht und sich im Zeitpunkt der Einbringung dafür entschieden, die Buchwerte der einbringenden KG fortzuführen. Es besteht nach Sachlage kein Zweifel daran und ist unter den Beteiligten unstreitig, dass die anzusetzenden Buchwerte 120 000 DM betrugen. Tatsächlich hat die GmbH jedoch lediglich einen Wert von 2 500 DM angesetzt. Sie ist dabei von der Schlussbilanz (Einbringungsbilanz) der KG ausgegangen, die es versäumt hat, die zusätzlichen Anschaffungskosten des Klägers in einer Ergänzungsbilanz zu erfassen. Das Betriebsvermögen wurde dadurch zu niedrig ausgewiesen. Angesichts der klaren und eindeutigen Verknüpfung, die das Gesetz zwischen den vom Einbringenden angesetzten und den vom Übernehmenden anzusetzenden Buchwerten trifft, war die GmbH dennoch gezwungen, diese zu niedrigen Werte der KG zu übernehmen (vgl. Senatsurteil vom 7. Dezember 1983 I R 70/77, BFHE 140, 221, BStBl II 1984, 384, 388; BFH-Urteil vom 7. Juni 1988 VIII R 296/82, BFHE 153, 407, BStBl II 1988, 886; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 3. Aufl., § 20 UmwStG Rz. 667; Herrmann in Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 20 UmwStG Rz. 154 ff.; Buyer in Dötsch/Eversberg/Jost/ Witt, Die Körperschaftsteuer, UmwStG Rz. 790 f.). Eine Korrektur wäre allein im Wege einer Bilanzberichtigung möglich (vgl. Buyer, a.a.O., Rz. 792 f.), die im Streitfall jedoch ausgeschlossen ist, nachdem der entsprechende einheitliche und gesonderte Feststellungsbescheid, der gegenüber der KG ergangen ist, Bestandskraft hat.
Über die Fiktion des § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1977 wirkt sich die danach bestehende Bindung an die Wertansätze wiederum als verbindlich für die Höhe der Anschaffungskosten des Einbringenden aus, ohne dass die Richtigkeit dieser Werte ―und damit der Anschaffungskosten― noch eigenständig überprüft werden könnte. Die Anschaffungskosten werden durch die Fiktion auf den Einbringungszeitpunkt festgeschrieben, und zwar gerade deswegen, um sicherzustellen, dass die zu diesem Zeitpunkt in den Anteilen gespeicherten, bei der Sacheinbringung seinerzeit nicht aufgedeckten (vgl. § 20 Abs. 1 und 2 UmwStG 1977) stillen Reserven einer späteren Besteuerung unterliegen (vgl. auch Senatsurteil vom 29. März 2000 I R 22/99, BFHE 192, 56, BStBl II 2000, 508). Mit dem Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs oder der Reichweite des Maßgeblichkeitsgrundsatzes hat diese Bindung ―entgegen der Annahme des FG― nichts zu tun; sie ergibt sich vielmehr allein aus der gesetzlichen Verknüpfung in § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1977.
4. Da die Vorinstanz zu beiden Streitpunkten abweichende Auffassungen vertreten hat, war das angefochtene Urteil aufzuheben und war die Klage abzuweisen. Zugleich erweist sich damit die Revision der Kläger als unbegründet, da der anderweitige und vom FG nicht berücksichtigte Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 13 468 DM in den angefochtenen Bescheiden in Ansatz gebracht worden ist.
Fundstellen
Haufe-Index 707121 |
BFH/NV 2002, 628 |
DStRE 2002, 279 |
HFR 2002, 709 |