Leitsatz (amtlich)
Zu den Begriffen "Sachgesamtheit" und "Sacheinheit" bei Mehrzweckgeräten.
Normenkette
UStG § 7 Abs. 3; UStDB §§ 12, 57
Tatbestand
Streitig ist, ob der Steuerpflichtige für die Lieferung von A-Geräten den ermäßigten Steuersatz des § 7 Abs. 3 UStG beanspruchen kann und ob er bei der Lieferung von B-Traktoren Eigenhändler oder Agent war.
Der Steuerpflichtige betreibt u. a. den Handel mit landwirtschaftlichen Maschinen. Bei einer Betriebsprüfung im Jahre 1958 stellte der Betriebsprüfer fest, daß der Steuerpflichtige in den Veranlagungszeiträumen 1955 bis 1957 A-Geräte erworben und weiterveräußert hatte. Teilweise bezog er diese Geräte ohne Räder und veräußerte sie mit Rädern weiter, teilweise brachte er an den Geräten zur Weiterveräußerung andere Räder an, als beim Erwerb angebracht waren oder er fügte andere Radsätze hinzu. Verschiedentlich ersetzte der Steuerpflichtige die erworbenen Gummiräder mit selbst hergestellten Eisenrädern. Er erstellte dann zwei Rechnungen, einmal für das Grundgerät, zum anderen für .die selbst gefertigten Eisenräder, deren Lieferung er nicht als steuerbegünstigte Großhandelslieferung ansah. Der Betriebsprüfer stellte weiterhin fest, daß der Steuerpflichtige Bestellungen von B-Traktoren durch Landwirte an die Firma B weiterleitete. Die Firma B lieferte die Traktoren unmittelbar an die Landwirte unter Beifügung einer Rechnung auf den Namen des jeweiligen Landwirts. Eine Zweitschrift der Rechnung wurde an den Steuerpflichtigen übersandt unter Angabe von Skontobedingungen bei sofortiger Bezahlung. Die Rechnungen enthielten den Vermerk, daß die Zahlungen unmittelbar an die Firma B zu leisten und Vertreter nicht zum Inkasso bevollmächtigt seien. Trotzdem zahlten die Landwirte an den Steuerpflichtigen, oft erst nach längerer Zeit. Der Steuerpflichtige beglich die Rechnungen gegenüber der Firma B unter Ausnutzung der Skontobedingungen. Die eingehenden Gelder der Landwirte wurden vom Steuerpflichtigen auf einem Bestandskonto "Durchlaufende Gelder" verbucht.
Der Betriebsprüfer und ihm folgend das Finanzamt waren der Auffassung, daß der Steuerpflichtige die gelieferten A-Geräte steuerlich schädlich bearbeitet habe und versagten den ermäßigten Steuersatz nach § 7 Abs. 3 UStG. Hinsichtlich der Lieferung von B-Traktoren nahm das Finanzamt Eigenhändlereigenschaft des Steuerpflichtigen an und unterwarf den gesamten Rechnungsbetrag der Umsatzsteuer mit dem Steuersatz nach § 7 Abs. 3 UStG.
Der Einspruch des Steuerpflichtigen war erfolglos.
Mit der Berufung machte der Steuerpflichtige geltend, bei der Lieferung der A-Geräte sei davon auszugehen, daß das Grundgerät ohne Räder ein verkehrsfähiges Wirtschaftsgut sei. Das Beifügen von Radpaaren sei in keinem Fall eine steuerlich schädliche Bearbeitung, auch dann nicht, wenn er selbst hergestellte Räder an die A-Geräte montiert habe. Die Montage der Räder sei durch einen Schnellverschluß mit wenigen Handgriffen ohne Verwendung eines Radschlüssels durchführbar. Es liege auch kein Zusammenstellen zu einer Sachgesamtheit vor.
Bei der Vermittlung von B-Traktoren sei er lediglich als Agent aufgetreten. Das ergebe sich aus der Geschäftsabwicklung.
Das Finanzgericht hat durch einen eigenen Prüfer den Sachverhalt ermitteln lassen und Auskünfte von der Firma A-Werke und der Firma B eingeholt.
Die Berufung hatte teilweise Erfolg.
Das Finanzgericht nahm keine steuerlich schädliche Bearbeitung der A-Geräte an, soweit der Steuerpflichtige gelieferte Radpaare gegen andere Radpaare, auch wenn sie vom Steuerpflichtigen selbst hergestellt waren, austauschte. Es sah dagegen die Beifügung von Rädern dann als steuerlich schädliche Bearbeitung an, wenn die Geräte ohne Räder an den Steuerpflichtigen geliefert worden waren. Beim Verkauf von B-Traktoren sah das Finanzgericht den Steuerpflichtigen als Agenten an und unterwarf deshalb nur die für die Vermittlungstätigkeit gezahlten Provisionen der Umsatzsteuer, und zwar mit dem allgemeinen Steuersatz nach § 7 Abs. 1 UStG.
Mit der Rb. macht der Vorsteher des Finanzamts unrichtige Anwendung materiellen Rechts geltend. Er vertritt im wesentlichen die gleiche Auffassung, die das Finanzamt bereits bei der Veranlagung vertreten hat. Hinsichtlich der Höhe der Umsätze aus den A-Geschäften, die nach Auffassung des Finanzamts mit dem allgemeinen Steuersatz zu belegen sind, schloß sich der Bf. den Feststellungen des Betriebsprüfers beim Finanzgericht an. Zu den Umsätzen von B-Traktoren machte der Bf. keine Ausführungen, aus seinen Anträgen ergibt sich aber, daß er auch insoweit an seiner früheren Auffassung festhält. Er beantragte, die Umsatzsteuer für 1955 auf ... DM, für 1956 auf ... DM und für 1957 auf ... DM festzusetzen.
Entscheidungsgründe
Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 7 Abs. 3 UStG für Lieferungen im Großhandel setzt u. a. voraus, daß die erworbenen Gegenstände unbearbeitet weitergeliefert werden. Diese Voraussetzung liegt im Streitfall bei der Lieferung von A-Geräten für die Jahre 1955 und 1956 dann nicht vor, wenn der Steuerpflichtige entweder den Geräten Räder beigefügt oder beigefügte Räder durch andere, teils selbst gefertigte, ersetzt hat. Die Lieferung eines A-Gerätes mit Rädern ist die Lieferung einer Sachgesamtheit, das Zusammenfügen von Grundgerät und Rädern stellt daher ein Zusammenfügen von einzelnen Sachen zu einer Sachgesamtheit dar.
Unter Sachgesamtheit ist die Zusammenfassung mehrerer selbständiger Gegenstände zu einem einheitlichen Ganzen, das wirtschaftlich als ein anderes Verkehrsgut angesehen wird, zu verstehen, ohne daß eine einheitliche Sache (Sacheinheit) entsteht (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs V 185/52 U vom 28. Mai 1953, BStBl 1953 III S. 206, Slg. Bd. 57 S. 537; V 128/58 U vom 29. September 1960, BStBl 1960 III S. 528, Slg. Bd. 71 S. 752). Für eine Sachgesamtheit spricht der Umstand, daß A-Geräte Mehrzweckgeräte sind, die technisch zu verschiedenen Verwendungszwecken geeignet sind. Dies entspricht der Stellungnahme, die die Hersteller des A-Gerätes im Verfahren vor dem Finanzgericht abgegeben haben. Zur Verwendung für die verschiedenen Zwecke können die Räder des A-Geräts mittels eines Schnellverschlusses mit wenigen Handgriffen montiert und für den jeweiligen Verwendungszweck ausgewechselt werden. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts wurde das Gerät sogar mit mehreren Radsätzen verkauft. Daraus ergibt sich, daß A-Geräte in aller Regel mit Rädern verwendet werden, die aber entsprechend dem Verwendungszweck ausgewechselt werden können. Aus der Bauart des Geräts und aus dem technischen Verwendungszweck läßt sich ableiten, daß Räder und A-Gerät einander zugeordnet sind, denn ohne Räder ist das Gerät nur ausnahmsweise verwendbar und auch in diesen Fällen erleichtern die Räder die Bereitstellung und Positionsänderung des Geräts. Trotzdem liegt zwischen Rädern und Grundgerät nicht eine Sacheinheit, sondern eine vom Steuerpflichtigen zusammengefügte Sachgesamtheit vor, weil das Grundgerät entsprechend seinem Zweck so vielgestaltig verwendet werden kann, daß bestimmte Räder und Grundgerät nicht eine Sache darstellen. Was als einheitliche Sache anzusehen ist, ist nach bürgerlichem Recht zu entscheiden, dem der Sachbegriff (vgl. §§ 90 ff. BGB) entstammt (Urteile des Bundesfinanzhofs V 158/59 U vom 12. April 1962, BStBl 1962 III S. 261, Slg. Bd. 74 S. 708; V 13/61 U vom 14. Februar 1963, BStBl 1963 III S. 199, Slg. Bd. 76 S. 548). Danach setzt die Annahme einer Sacheinheit voraus, daß mehrere Teile so zu einer Einheit zusammengefügt sind, daß sie als eine Sache gelten. Hieran fehlt es im Streitfall.
Die Frage, ob die Räderpaare Zubehör zum Grundgerät sind -- wie das Finanzgericht annimmt --, kann dahingestellt bleiben, da dieser dem bürgerlichen Recht entnommene Begriff (§ 97 BGB) umsatzsteuerrechtlich nicht bedeutsam ist; denn Sachgesamtheiten sind möglich zwischen Sachen, die zueinander im Verhältnis von Hauptsache und Zubehör stehen und solchen, bei denen dies nicht der Fall ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs V 185/52 U vom 28. Mai. 1953, a. a. O.).
Bei der Bildung einer Sachgesamtheit entfällt grundsätzlich die Steuervergünstigung nach § 7 Abs. 3 UStG. Dies gilt uneingeschränkt für die Veranlagungszeiträume 1955 und 1956. Für diese Jahre ist dem Steuerpflichtigen der ermäßigte Steuersatz in allen Fällen, in denen er Räder dem Grundgerät beigefügt oder Räder ausgewechselt hat, zu versagen.
Seit dem 1. Januar 1957 gilt das Zusammenstellen erworbener Gegenstände zu Sachgesamtheiten nicht mehr als Bearbeitung oder Verarbeitung (vgl. § 1 Nr. 3 der Achten Verordnung zur Änderung der Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz vom 7. Februar 1957, BGBl I S. 6, BStBl 1957 I S. 131). Stellt der Unternehmer Teile der Sachgesamtheit selbst her, so kann eine Steuervergünstigung nicht mehr gewährt werden (Urteile des Bundesfinanzhofs V 226/59 vom 21. Dezember 1961, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz, § 70 Rechtsspruch 14; V 128/58 U vom 29. September 1960, a. a. O.). Im Streitfall hat der Steuerpflichtige im Jahre 1957 dem A-Gerät teilweise selbst hergestellte Eisenräder beigefügt. Für diese Umsätze ist der ermäßigte Steuersatz zu versagen.
Die Vorentscheidung, die teilweise zu gegenteiligen Ergebnissen gelangt, ist daher aufzuheben.
Die Ausführungen des Finanzgerichts zur Frage, ob der Steuerpflichtige bei der Lieferung von B-Traktoren in den Jahren 1955 und 1956 Eigenhändler oder Agent war und zu denen das Finanzamt nicht mehr ausdrücklich Stellung genommen hat, sind nicht zu beanstanden.
Die Sache ist nicht spruchreif. Sie wird zur erneuten Entscheidung an das Finanzgericht zurückverwiesen. Der Betriebsprüfer des Finanzgerichts hat zwar die Umsätze von A-Geräten, die steuerlich schädlich bearbeitet wurden, genau festgehalten. Aus dem Akteninhalt läßt sich jedoch nicht genau entnehmen, in welchem Verhältnis diese Umsätze zu den vom Betriebsprüfer des Finanzamts festgestellten Gesamtumsätzen stehen. Das Finanzgericht wird hierüber Feststellungen zu treffen haben. Dabei ist zu berücksichtigen, daß die Feststellungen des Betriebsprüfers des Finanzgerichts von denen des Betriebsprüfers des Finanzamts geringfügig abweichen. Außerdem wird zu prüfen sein, ob der Buchnachweis erbracht ist.
Fundstellen
Haufe-Index 411487 |
BStBl III 1965, 131 |
BFHE 1965, 367 |