BFH Urteil vom 18.03.1982 - I R 127/78

Entscheidungsstichwort (Thema)

Atypische Unterbeteiligung (Mitunternehmerschaft); Offene Handelsgesellschaft; Rechtsstellung; Kommanditist

Leitsatz (amtlich)

Eine atypische Unterbeteiligung (Mitunternehmerschaft) an einem Anteil an einer Offenen Handelsgesellschaft kann auch in der Weise begründet werden, daß der Unterbeteiligte im Innenverhältnis eine Rechtsstellung wie ein Kommanditist erlangt. In diesem Falle sind die §§ 161 ff. HGB zur Auslegung des Vertrages ergänzend heranzuziehen.

Orientierungssatz

An die Führung eines negativen Kapitalkontos können im Verhältnis zwischen Hauptbeteiligtem und Unterbeteiligtem keine hohen Anforderungen gestellt werden. Es genügt, wenn die Verlustanteile und die zu verrechnenden Gewinnanteile des Unterbeteiligten rechnerisch festgehalten werden.

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2; HGB § 161; BGB § 705

Tatbestand

I. Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang. Streitig ist die Zuweisung von Verlustanteilen an eine an einem OHG-Anteil unterbeteiligte Person.

Die Beigeladene zu 1 und der Rechtsvorgänger des Beigeladenen zu 3 R, errichteten durch Gesellschaftsvertrag vom 15.April 1950 eine OHG, die sich mit der Herstellung und dem Vertrieb von Spielfilmen sowie der Durchführung von Filmsynchronisationen befaßte. Der Gesellschafter R schied mit Wirkung vom 31.Juli 1950 aus der OHG aus. An seine Stelle trat St, der Rechtsvorgänger des Beigeladenen zu 4. Nachdem St am 2.Januar 1951 verstorben war, trat P, der Beigeladene zu 5, am 3.Januar 1951 in die OHG als Gesellschafter ein. Durch Vereinbarung vom 15.Februar 1952 wurde die OHG unter gleichzeitigem Ausscheiden des Beigeladenen zu 5 aufgelöst. Die Beigeladene zu 1 führte den Betrieb der Gesellschaft unter Übernahme der Aktiva und Passiva als Einzelunternehmen fort.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) und die Beigeladene zu 1 vereinbarten in einem auf 17.April 1950 datierten, aber erst Ende 1951 schriftlich fixierten Vertrag die Errichtung einer „Innengesellschaft” mit dem Zweck, durch beiderseitiges Zusammenwirken „den Gewinnanteil der Beigeladenen zu 1” an der OHG zu fördern. Das Gesellschaftsverhältnis begann im Juni 1950 (nicht, wie es im Vertrag heißt, am 15.April 1950). Die Beteiligung der Klägerin am Gesellschaftsanteil der Beigeladenen zu 1 sollte 20 v.H. betragen. Mit diesem Anteil sollte die Klägerin („als Mitunternehmerin”) auch am Gewinn und Verlust, an den stillen Reserven sowie am Geschäftswert der OHG insoweit beteiligt sein, als die Beigeladene zu 1 an der OHG beteiligt war. § 5 Abs.4 des Vertrags hat folgenden Wortlaut:

„Die Verlustbeteiligung der (Klägerin) gegenüber der (Beigeladenen zu 1) oder Inanspruchnahme durch deren Gläubiger erschöpft sich mit der Einlage (der Klägerin) bzw. mit dem Betrag, um den ihr Anteil durch nichtentnommene Gewinne erhöht wurde.”

Die Klägerin hatte ihre Einlage durch die Einbringung ihrer Tätigkeit als Dramaturgin und künstlerische Beraterin zu erbringen. Der Wert der Einlage wurde auf 1 000 DM festgesetzt. Die OHG erlitt in den Jahren 1950 bis 1952 (bis 15.Februar 1952) nur Verluste (1950 = 252 034 DM, 1951 = 496 541 DM und 1952 --bis 15.Februar-- 68 508 DM).

II. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hatte zunächst in einem gesonderten Feststellungsbescheid für das Jahr 1950 den Verlustanteil der Beigeladenen zu 1 im vertraglich vorgesehenen Verhältnis auf diese und die Klägerin verteilt. Nach einer Betriebsprüfung erkannte das FA die Unterbeteiligung nicht mehr an. Es erließ einen negativen Feststellungsbescheid, hob diesen aber wieder ersatzlos auf und entschied nunmehr im Verfahren der einheitlichen Feststellung der OHG auch über die Unterbeteiligung. Es rechnete die Verluste der Jahre 1950 bis 1952 der OHG nur den Hauptgesellschaftern, nicht auch der Klägerin zu. Der Einspruch der Klägerin und der Beigeladenen zu 1 hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hatte im ersten Rechtsgang die Klage abgewiesen. Es hatte nur die Klägerin und das FA als Beteiligte angesehen. Im ersten Rechtsgang hob der VI.Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) durch (nichtveröffentlichtes) Urteil vom 28.Februar 1969 VI R 334/67 das Urteil des FG auf, weil das FG die Gesellschafter der OHG nicht zum Verfahren beigeladen habe. Nach Beseitigung dieses Mangels gab das FG der Klage nur insoweit statt, als es den Verlustanteil 1950 der Beigeladenen zu 1 im Innenverhältnis in Höhe von 1 000 DM (Höhe ihrer Einlage) der Klägerin zurechnete. Das FG führte u.a. aus: Es könne dahingestellt bleiben, ob ein negatives Kapitalkonto bei Kommanditisten anzuerkennen sei. Bejahe man dies, so setze eine uneingeschränkte Verlustbeteiligung die ausdrückliche Vereinbarung voraus, daß die Anteile an künftigen Gewinnen zur Deckung früherer Verluste zur Verfügung gestellt werden müßten oder daß tatsächlich so verfahren worden sei (vgl. BFH-Urteile vom 19.November 1964 IV 455/61 U, BFHE 81, 305, BStBl III 1965, 111, und vom 25.August 1966 IV 307/65, BFHE 87, 130, BStBl II 1967, 69). Beide Voraussetzungen seien im Streitfall nicht erfüllt. § 5 Abs.4 des Unterbeteiligungsvertrags schließe es nach seinem Wortlaut aus, daß die Klägerin nach Aufzehrung ihrer Einlage oder der gutgeschriebenen Gewinnanteile einen Verlust der Beigeladenen zu 1 mitzutragen habe. Allerdings wäre ein von dieser Vereinbarung abweichender wirklicher Wille der vertragschließenden Parteien zu beachten gewesen. Die Beigeladene zu 1 habe auch in eidesstattlichen Versicherungen und in einer vor dem Gericht bekräftigten Bestätigung zum Ausdruck gebracht, die vertraglich vereinbarte Haftungsbeschränkung hätte nur gegenüber Gläubigern der OHG gelten sollen. Von Anfang an sei man sich darüber einig gewesen, daß die Klägerin mit 20 v.H. an dem ihr --der Beigeladenen zu 1-- zugewiesenen Gewinn oder Verlust beteiligt sein solle und auftretende Verluste der Klägerin ungekürzt auf spätere Gewinne angerechnet werden sollten. Der Ehemann der Klägerin, S, habe dies bestätigt. Dennoch habe das FG die Überzeugung gewonnen, daß der wirkliche Vertragswille dem Inhalt des § 5 Abs.4 der schriftlichen Vereinbarung entspreche. Dafür sei insbesondere der Inhalt eines Belegheftes maßgebend gewesen, welches das FA mit den Akten vorgelegt habe. Dieses Heft enthalte im wesentlichen den Schriftwechsel des Ehemanns der Klägerin mit Rechtsanwalt K, der S bei der Abfassung des Vertrags und dabei insbesondere im Hinblick auf die Haftung der Klägerin beraten habe. Im Schreiben des S an K vom 13.Dezember 1951 werde deutlich, daß S eine Formulierung in dem Vertrag über die Unterbeteiligung angestrebt habe, die trotz der Verlustbeteiligung seiner Ehefrau in Höhe von 20 v.H. eine interne Inanspruchnahme durch den Hauptbeteiligten ausgeschlossen habe. Dieses Bestreben habe dann zu der im Vertrag getroffenen Regelung geführt. Dies ergebe ein handschriftlicher Vermerk auf diesem Schreiben. K habe in einem von S dem FA vorgelegten Schreiben vom 27.Januar 1953 bestätigt, daß S „größten Wert auf die Haftungsbeschränkung seiner Ehefrau sowohl den Gläubigern der OHG wie auch gegenüber dem Hauptbeteiligten auf die Höhe der Einlage seiner Gattin” gelegt habe. Außerdem habe S die Formulierung des § 5 Abs.4 des Vertrags in einem Schreiben vom 27.Dezember 1951 einem Herrn G zur steuerrechtlichen Beurteilung vorgelegt und dabei selbst Bedenken geäußert, ob bei dieser Gestaltung eine Verlustzuweisung an den Unterbeteiligten steuerrechtlich anerkannt werden könne. Das FG sei aufgrund dessen überzeugt, daß § 5 Abs.4 des Vertrags nicht auf einer Unklarheit oder Verwechslung beruhe.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin, das FG habe die §§ 133, 157 BGB und § 76 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verletzt. Es habe den erkennbaren Willen der Vertragspartner außer acht gelassen und den Sachverhalt nicht genügend aufgeklärt (wird im einzelnen näher dargelegt).

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung des FA vom 24.April 1964 aufzuheben und die angefochtenen einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheide 1950, 1951 und 1952 dahin abzuändern, daß an dem OHG-Anteil der Beigeladenen zu 1 der Klägerin als Unterbeteiligter 20 v.H. des auf die Beigeladene 1 entfallenden Verlustanteils zugerechnet werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Während des Revisionsverfahrens (im Jahre 1980) ist die Beigeladene zu 1 verstorben. Erben sind Frau KG und Herr MT. Sie wurden aufgefordert, zu erklären, ob sie das Verfahren aufnehmen, haben aber eine Erklärung innerhalb der ihnen gesetzten Frist nicht abgegeben. Der zum Nachlaßverwalter von Frau ... bestellte Rechtsanwalt (Beigeladener zu 2) hat auf eine Stellungnahme verzichtet.

Entscheidungsgründe

III. Die Revision ist begründet.

Der Klägerin sind ab Juni 1950 20 v.H. der von der Beigeladenen zu 1 erwirtschafteten Verlustanteile zuzurechnen (§ 15 Nr.2 Halbsatz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

1.

Das FG hat in tatsächlicher Hinsicht für den erkennenden Senat bindend (§ 118 Abs.2 FGO) festgestellt, daß ab Juni 1950 zwischen der Beigeladenen zu 1 und der Klägerin eine Unterbeteiligung vereinbart wurde. Es bestehen keine Bedenken gegen die Annahme, daß die Klägerin Mitunternehmerin (§ 15 Nr.2 EStG) geworden ist, da sie schuldrechtlich an dem der Beigeladenen zu 1 zustehenden Anteil an den stillen Reserven der OHG und am Geschäftswert unterbeteiligt wurde (zur Unterbeteiligung als Mitunternehmerschaft vgl. BFH-Urteile vom 3.Mai 1979 IV R 153/78, BFHE 127, 538, BStBl II 1979, 515; vom 8.August 1979 I R 82/76, BFHE 128, 457, BStBl II 1979, 768). Die Einkünfte sind einheitlich festzustellen (§ 215 der Reichsabgabenordnung --AO--, § 180 der Abgabenordnung --AO 1977--). Der Senat hält es aus den bereits vom FG dargelegten Gründen auch für zutreffend, daß über die Unterbeteiligung im Gewinnfeststellungsverfahren der Hauptgesellschaft entschieden wurde.

2.

Die Ansicht des FG, der Klägerin seien über den Betrag von 1 000 DM hinaus keine Verlustanteile zuzurechnen, ist nicht frei von Rechtsirrtum.

a) Das FG hat § 5 Abs.4 der Vereinbarung über die Unterbeteiligung unzutreffend ausgelegt. Es besteht im Streitfall keine Veranlassung, auf die Rechtsnatur der Unterbeteiligung grundsätzlich einzugehen (vgl. dazu BFHE 128, 457, BStBl II 1979, 768 und die dort zitierten Hinweise auf das handelsrechtliche Schrifttum). Denn entscheidend für die Beurteilung der hier streitigen Rechtsfrage sind die zwischen den Vertragsparteien getroffenen Vereinbarungen, so wie sie die Vertragspartner verstanden und gehandhabt haben (vgl. §§ 133, 157 BGB). Die Parteien können ihre Rechtsbeziehungen in Anlehnung teils an die Vorschriften der GdbR (§§ 705 ff. BGB), teils an die anderer Gesellschaftsformen gestalten. Je nachdem ist auch bei der unmittelbaren oder der ergänzenden Auslegung einer Vertragsbestimmung auf diese Vorschriften zurückzugreifen. Ein Unterbeteiligter kann auch eine Rechtsstellung erlangen, die der eines Kommanditisten angenähert ist. In diesem Fall sind ergänzend die Vorschriften der §§ 161 ff. HGB zu beachten (vgl. hierzu insbesondere BFHE 127, 538, BStBl II 1979, 515).

Als Unterbeteiligte haftete die Klägerin gegenüber den Gläubigern der Beigeladenen zu 1 nicht unmittelbar. § 5 Abs.4 des Vertrags ist dahin auszulegen, daß die Klägerin aus Inanspruchnahmen der Beigeladenen zu 1 durch ihre Gläubiger im Innenverhältnis nicht herangezogen werden sollte. Es kann offenbleiben, ob die Klägerin im Innenverhältnis gegenüber der Beigeladenen zu 1 im Rahmen ihrer Verlustbeteiligung zu Ausgleichszahlungen (Nachschüssen) verpflichtet sein sollte. Auch wenn eine solche Verpflichtung im Innenverhältnis ausgeschlossen war, hinderte dies nicht, der Klägerin nach Eintritt der in § 5 Abs.4 des Vertrags bestimmten Voraussetzungen weiterhin Verlustanteile zuzuweisen. § 5 Abs.4 kann in dem Sinne gedeutet werden, daß der Klägerin hinsichtlich der Verlustbeteiligung eine ähnliche Rechtsstellung eingeräumt werden sollte, wie sie nach § 167 Abs.3 HGB dem Kommanditisten zukommt. Der Kommanditist nimmt danach nur bis zum Betrage seines Kapitalanteils und seiner noch rückständigen Einlage am Verlust teil. Diese Vorschrift ist nach der heute herrschenden handelsrechtlichen Auffassung so zu verstehen, daß sie nur für die Verteilung eines sich aus der Liquidationsschlußbilanz der Gesellschaft ergebenden Verlustes gilt. Das bedeutet, daß der aus der Jahresbilanz der Gesellschaft sich ergebende Verlust unbeschadet des § 167 Abs.3 HGB nach dem vorgesehenen Verlustverteilungsschlüssel auch dem zu Nachschüssen nicht verpflichteten Kommanditisten zuzurechnen ist und daß der auf den Kommanditisten entfallende Verlustanteil von seinem Kapitalanteil abzuschreiben ist, auch wenn dieser dadurch negativ wird (BFH-Beschluß vom 10.November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164 unter C I 2 b). Später möglicherweise anfallende Gewinnanteile der Kommanditisten sind mit diesen Verlustanteilen zu verrechnen.

b) Der erklärte Wille der Vertragsparteien war darauf gerichtet, der Klägerin eine Stellung zu verschaffen, die der eines Kommanditisten weithin entsprach. Dies schloß die Verpflichtung der Klägerin ein, Verlustanteile mit künftigen Gewinnanteilen zu verrechnen.

Nach den Feststellungen des FG hat die Beigeladene zu 1 in eidesstattlichen Erklärungen sowie in einer weiteren Bestätigung (bekräftigt in ihrer Aussage vor dem FG) zum Ausdruck gebracht, daß die in § 5 Abs.4 des Vertrags enthaltene Haftungsbeschränkung nur gegenüber Gläubigern der OHG gelten sollte und daß von Anfang an Einigkeit darüber bestanden hat, daß die Klägerin mit 20 v.H. an dem ihr zugewiesenen Gewinn oder Verlust Anteil haben sollte und auftretende Verluste der Klägerin ungekürzt auf spätere Gewinne angerechnet werden sollten. Der Zeuge S hat die von der Beigeladenen zu 1 geschilderte Vertragsgestaltung "als die zutreffende Grundlage der Rechtsbeziehung der Klägerin zu der Beigeladenen zu 1" bestätigt. Der im Belegheft enthaltene Schriftverkehr des Ehemanns der Klägerin mit dritten Personen hätte dem FG bei richtiger Würdigung keine Veranlassung geben dürfen, den einhellig bekundeten Willen der Vertragsparteien beiseite zu schieben. Es mag sein, daß der Ehemann der Klägerin bestrebt war, seine Ehefrau auch gegenüber weiteren Zahlungsansprüchen der Beigeladenen zu 1 im Innenverhältnis abzusichern. Damit sollte jedoch nur eine Nachschußpflicht vermieden werden. Einer Verpflichtung, künftig anfallende Gewinnanteile mit den rechnerisch festgehaltenen Verlustanteilen bis zu deren Wegfall zu verrechnen, steht dies nicht entgegen.

Es kann nicht zu Lasten der Klägerin verwendet werden, daß ihr Ehemann in seinem Schriftverkehr mit dritten Personen die Frage aufgeworfen hat, ob bei einer Gestaltung des Vertrags i.S. des § 5 Abs.4 mit der Möglichkeit gerechnet werden müsse, eine Verlustzuweisung an seine Ehefrau werde steuerrechtlich nicht anerkannt. Hätte das FG in Betracht gezogen, daß im Streitfall eine dem Kommanditisten ähnliche Rechtsgestaltung gewollt gewesen sein kann, so hätte es folgerichtig --zugunsten der Klägerin-- berücksichtigen müssen, daß S in seinem Schreiben an G gerade auf den Vergleich mit dem Kommanditisten hingewiesen hat, offensichtlich in der Absicht, die Vereinbarkeit von beschränkter Haftung einerseits und Beteiligung an den Verlusten andererseits zu verdeutlichen.

Die Vertragspartner sind auch diesem erklärten Willen entsprechend verfahren. Verlustanteile wurden in den Streitjahren mit Gewinnanteilen nur deshalb nicht verrechnet, weil in dieser Zeit keine Gewinnanteile der Klägerin angefallen sind. An die Führung eines negativen Kapitalkontos können im Verhältnis zwischen Hauptbeteiligtem und Unterbeteiligtem keine hohen Anforderungen gestellt werden. Es genügt, wenn die Verlustanteile und die zu verrechnenden Gewinnanteile des Unterbeteiligten rechnerisch festgehalten werden. Dagegen kommt im Streitfall dem Umstand besondere Bedeutung bei, daß nicht nur die Vertragspartner von Anfang an eine weitere Verlustbeteiligung der Klägerin erklärtermaßen gewollt haben, sondern daß auch die Klägerin --unterstützt von der Beigeladenen zu 1-- über Jahre hin im Rechtsbehelfsverfahren folgerichtig auf die dem Vertragsverständnis der Parteien entsprechende Besteuerung hingewirkt hat.

3.

Damit kommen hinsichtlich der Verlustzurechnung an die Klägerin die Grundsätze zur Anwendung, die nach dem Beschluß des Großen Senats in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164 für den Kommanditisten gelten. Verlustanteile sind dem Kommanditisten nicht mehr zuzurechnen, soweit bei Aufstellung der Bilanz feststeht, daß ein Ausgleich des "negativen Kapitalkontos" mit künftigen Gewinnanteilen des Kommanditisten nicht mehr in Betracht kommt (BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164).

Das FG hatte --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- keine Veranlassung, zum Vorliegen dieser Voraussetzungen Stellung zu nehmen. Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen jedoch aus, um abschließend zu beurteilen, daß nach den genannten zeitlichen Kriterien nicht angenommen werden konnte, zum Ausgleich der Verlustanteile mit künftigen Gewinnanteilen werde es mit Sicherheit nicht mehr kommen. Die Filmbranche, in der die OHG tätig war, befand sich in den Streitjahren im Aufbaustadium. Die OHG war eine anlaufende Gesellschaft, die auf Gewinnerzielung angelegt war. Der erkennende Senat deutet die Feststellung des FG, das Unternehmen der OHG sei nach deren Auflösung von der Beigeladenen zu 1 allein weitergeführt worden, dahin, daß auch die Innengesellschaft zwischen der Klägerin und der Beigeladenen zu 1 fortbestanden hat. Dies entspricht auch dem niemals angezweifelten übereinstimmenden Vortrag der Klägerin und der Beigeladenen zu 1 in diesem Verfahren.

4.

Das Urteil des FG ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung des FA vom 24.April 1964 werden die berichtigten Feststellungsbescheide der OHG für 1950 bis 1952 dahin abgeändert, daß die Verlustanteile der Beigeladenen zu 1 in Höhe von 126 017 DM (1950), 471 714 DM (1951) und 65 083 DM (1952) auf die Beigeladene zu 1 und die Klägerin wie folgt verteilt werden:

Beigeladene zu 1
	Geschätzter Verlustanteil
	für April und Mai	28 004 DM
	80 v.H. aus 98 013 DM	78 410 DM
		__________
		106 414 DM
Klägerin
	20 v.H. aus 98 013 DM	19 603 DM
1951
----

Beigeladene zu 1	80 v.H.
	aus 471 714 DM	= 377 371 DM
Klägerin	20 v.H.
	aus 471 714 DM	= 94 343 DM
1952
----
Beigeladene zu 1	80 v.H.
	aus 65 083 DM	= 52 066 DM
Klägerin	20 v.H.
	aus 65 083 DM	= 13 017 DM

Fundstellen

Haufe-Index 74313

BStBl II 1982, 546

BFHE 135, 464

BFHE 1982, 464

BB 1982, 1283-1284 (Leitsatz und Gründe)

DB 1982, 1749-1750 (Leitsatz und Gründe)

DStR 1982, 505-506 (Leitsatz und Gründe)

HFR 1982, 408-409 (Leitsatz und Gründe)