BFH Urteil vom 18.03.2004 - III R 50/02 | Finance Office Professional | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Unterhaltsleistungen an gesetzlich unterhaltsberechtigten Personen gleichgestellte Personen; Nachweis des Wegfalls entsprechender öffentlicher Mittel

Leitsatz (amtlich)

1. Der Abzug von Unterhaltsleistungen nach § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG 1996 an gesetzlich unterhaltsberechtigten Personen gleichgestellte Personen setzt zum einen eine tatsächliche Kürzung oder den vollständigen Wegfall entsprechender öffentlicher Mittel wegen der Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen voraus, zum anderen ist im Regelfall ein Nachweis durch eine Bescheinigung der zuständigen Behörde zu erbringen.

2. Die Bescheinigung kann noch nachträglich erbracht werden und kann sogar gänzlich entbehrlich sein, wenn der Wegfall öffentlicher Mittel offenkundig ist. Ausnahmsweise kann die Finanzbehörde gehalten sein, entsprechende Auskünfte von der zuständigen Behörde im Wege der Amtshilfe einzuholen, wenn es der unterstützten Person trotz ihres ernsthaften und nachhaltigen Bemühens nicht gelingt, die Bescheinigung von der zuständigen Behörde zu erlangen.

Normenkette

AO 1977 § 88 Abs. 1, § 105 Abs. 1, § 111 Abs. 1, 5; EStG 1996 § 33a Abs. 1 S. 2; SGB X § 71 Abs. 1 Nr. 3

Verfahrensgang

FG Köln (Entscheidung vom 19.09.2002; Aktenzeichen 3 K 5313/00; EFG 2003, 392)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) bezog im Streitjahr 1996 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sowie eine Berufsunfähigkeitsrente.

Wegen Nichtabgabe der Einkommensteuererklärung für 1996 schätzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) die Besteuerungsgrundlagen. Zur Begründung ihres Einspruchs reichte die Klägerin für 1996 eine Einkommensteuererklärung ein, mit der sie u.a. Unterstützungsleistungen an den mit ihr in nichtehelicher Lebensgemeinschaft zusammenlebenden Partner und späteren Ehemann, in Höhe von 7 200 DM als außergewöhnliche Belastung geltend machte. Der Lebensgefährte war 1991 im Rahmen des Ehegattennachzugs gemäß § 18 des Ausländergesetzes (AuslG) in die Bundesrepublik Deutschland eingereist. Von seiner damaligen Ehefrau trennte er sich jedoch 1995 und beantragte Anfang 1996 gemäß § 19 AuslG eine Aufenthaltserlaubnis aus eigenem Aufenthaltsrecht. Diese Erlaubnis wurde ihm 1997 erteilt, nachdem die Klägerin sich gegenüber der Ausländerbehörde der Stadt X verpflichtet hatte, seinen Lebensunterhalt sicherzustellen. In der am 27. März 1997 abgegebenen Bestätigung heißt es:

"Ich bestätige hiermit, dass Herr B, C, geb. 01.08.1962, als meine Manager auf Freiberufliche Basis tätig ist. Seine Lebensunterhalt ist aus meine Einkommen gesichert. Ab 1996 wir führen zusammen Lebensgemeinschaft und wohnen in Wohnung."

Trotz Aufforderung durch das FA legte die Klägerin keine Bescheinigung der zuständigen Behörde über eine Kürzung öffentlicher Mittel für ihren Lebenspartner wegen des Zusammenlebens vor. Der Partner der Klägerin verfügte 1996 weder über eigene Einkünfte noch über eigene Bezüge.

Der Einspruch hatte bezüglich der geltend gemachten Unterstützungsleistungen keinen Erfolg. Das FA führte u.a. aus, der Partner habe für 1996 keine Sozialhilfe beantragt. Sie sei mithin für das Streitjahr auch nicht gekürzt worden. Die Klägerin habe auch keine Bescheinigung des zuständigen Sozialamtes nachgereicht, wonach die Sozialhilfe im Hinblick auf die Unterstützungsleistungen der Klägerin gekürzt worden wären. Aus der Bestätigung vom 27. März 1997 gehe überdies hervor, dass der Partner als Manager der Klägerin tätig geworden sei. Ein Anspruch auf Sozialhilfe wäre danach aus diesem Grunde abgelehnt worden. Zugleich sei zweifelhaft, ob es sich bei den erklärten Unterstützungsleistungen nicht um ein Entgelt für die Managertätigkeit handele.

Die Klage wies das Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 392 veröffentlichtem Urteil ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts (§ 33a Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes ―EStG― 1996).

Das FG habe § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG 1996 unzutreffend ausgelegt. Zu der in dieser Norm vorausgesetzten Kürzung öffentlicher Mittel könne es z.B. bei nichtehelichen Lebensgemeinschaften kommen (§§ 122, 16 des Bundessozialhilfegesetzes ―BSHG―). Zwar sei es im Streitfall mangels Antragstellung nicht zu einer konkreten Kürzung öffentlicher Mittel (Sozialhilfe) gekommen. Dies sei entgegen der Ansicht des FG indes auch nicht Tatbestandsvoraussetzung. Vielmehr genüge es, dass die öffentlichen Mittel im Hinblick auf die Unterhaltsleistungen gekürzt worden wären. Die Kürzung ergebe sich aus dem BSHG.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuerfestsetzung für 1996 in der Fassung der Einspruchsentscheidung in der Weise abzuändern, dass Unterstützungsleistungen in Höhe von 7 200 DM steuermindernd als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

Das FG hat zu Recht die Unterstützungszahlungen der Klägerin an ihren damaligen Partner und jetzigen Ehemann nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt.

1. Ein Abzug der Unterstützungsleistungen gemäß § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG 1996 kommt mangels eines gesetzlichen Unterhaltsanspruchs des damaligen Partners gegenüber der Klägerin offensichtlich nicht in Betracht (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 15. Februar 2001 III R 3/99, BFH/NV 2001, 1233).

2. Die Unterhaltsleistungen sind auch nicht nach § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG 1996 abziehbar.

a) Nach dieser Vorschrift ist der gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gleichgestellt "eine Person, soweit bei ihr zum Unterhalt bestimmte inländische öffentliche Mittel mit Rücksicht auf die Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen gekürzt werden".

Ein Abzug von Unterhaltsleistungen setzt nach § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG 1996 voraus, dass die unterhaltene Person tatsächlich einen Antrag auf Gewährung öffentlicher Mittel für ihren Unterhalt gestellt hat und die beantragten Mittel aufgrund der Unterhaltsleistungen einer anderen Person gekürzt oder ggf. verweigert worden sind (offen gelassen im Senatsurteil vom 23. Oktober 2002 III R 57/99, BFHE 201, 31, BStBl II 2003, 187).

Der Steuerpflichtige hat die tatsächliche Kürzung oder vollständige Verweigerung derartiger öffentlicher Mittel im Regelfall durch einen entsprechenden Bescheid, ggf. auch nachträglich durch eine Bescheinigung der zuständigen Behörde, gegenüber dem Finanzamt nachzuweisen.

b) Sowohl in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung als auch im Schrifttum wird die Vorschrift einhellig dahin gehend ausgelegt, dass bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2000 mit Rücksicht auf die gesetzlich vermutete (§ 137 Abs. 2 Buchst. a des Arbeitsförderungsgesetzes ―AFG― a.F.; jetzt § 193 Abs. 2 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch ―SGB III―) oder die tatsächlich gewährte Unterstützung (§ 122 i.V.m. § 16 BSHG) durch den Steuerpflichtigen jeweils konkret öffentliche Mittel gekürzt oder vollständig abgelehnt sein müssen (konkrete Beurteilung); eine lediglich eventuelle Kürzung öffentlicher Mittel durch das Sozialamt im Falle einer ―tatsächlich aber unterlassenen― Beantragung reicht nicht aus ―keine hypothetische Beurteilung― (vgl. Urteile des Hessischen FG vom 23. September 1999 11 K 1056/99, EFG 2000, 436, Revision III R 57/99 aus anderen Gründen zurückgewiesen; vom 10. Juni 2002 12 K 5727/98, juris, nicht veröffentlicht ―n.v.―, Revision III R 11/03; FG München vom 24. Juli 2001 13 K 2075/00, juris, n.v.; FG Köln vom 22. Mai 2003 10 K 2444/01, EFG 2003, 1245, Nichtzulassungsbeschwerde III B 104/03; Glanegger in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 33. Aufl., § 33a Rz. 22; Mellinghoff in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 3. Aufl., § 33a Rz. 18; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Einkommensteuergesetz, § 33a Rz. 160; Stöcker in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 33a Rz. 292; Fuhrmann in Korn, Einkommensteuergesetz, § 33a Rz. 26; von Oepen in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 33a EStG Rz. 108; Schmieszek in Bordewin/Brandt, Einkommensteuergesetz, § 33a Rz. 82; Görke in Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 33a Rz. 32 und 33).

Die Finanzverwaltung hat dem Steuerpflichtigen in R 190 Abs. 2 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien 1998 (EStR) die Möglichkeit eingeräumt, sofern die unterhaltene Person für das betreffende Jahr keine öffentlichen Mittel beantragt hat, durch eine Bescheinigung der zuständigen Stelle nachzuweisen, um welchen Betrag die öffentlichen Mittel bei entsprechender Antragstellung aufgrund der Unterhaltszahlung gekürzt worden wären.

3. Nach § 33a Abs. 1 i.V.m. § 33 Abs. 2 EStG i.d.F. vor dem Jahressteuergesetz 1996 waren Unterhaltsleistungen in bestimmtem Umfang abziehbar, wenn sie dem Steuerpflichtigen aus rechtlichen, sittlichen oder tatsächlichen Gründen zwangsläufig entstanden waren.

a) Mit der Anknüpfung an die zivilrechtliche Unterhaltspflicht in § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG 1996 sollte der Begriff der Zwangsläufigkeit bei Unterhaltsleistungen eingeschränkt werden. Den Finanzbehörden sollte die aufwendige und im Einzelfall schwierige Ermittlung erspart werden, ob eine sittliche Verpflichtung bestand. Zugleich sollte mit der Neufassung des § 33a Abs. 1 EStG auch der Einheitlichkeit der Rechtsordnung Rechnung getragen werden (BTDrucks 13/1686, S. 42; BFH-Urteil in BFHE 201, 31, BStBl II 2003, 187).

Da der Abzug von Unterhaltsleistungen aufgrund sittlicher Verpflichtung durch die Änderung des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG 1996 ausgeschlossen wurde, hätten Unterhaltsleistungen an bedürftige Partner einer eheähnlichen Gemeinschaft ohne eine besondere Regelung steuerlich nicht mehr berücksichtigt werden dürfen. Deshalb wurden in § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG 1996 ―zur Beseitigung der Diskrepanz zwischen Steuer- und Sozialrecht― diejenigen Personen den gesetzlich Unterhaltsberechtigten gleichgestellt, deren Sozialleistungen "mit Rücksicht auf die Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen gekürzt werden".

b) Für die Auslegung einer gesetzlichen Vorschrift ist der in ihr zum Ausdruck gekommene objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, maßgebend. Die Vorstellungen der am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten können (nur) insoweit berücksichtigt werden, als sie aus dem Gesetz selbst erkennbar sind. Ist der Wortlaut einer Vorschrift nicht eindeutig, ist sie unter Berücksichtigung der Systematik des Gesetzes, des Normzwecks und der Entstehungsgeschichte auszulegen (BFH-Urteil vom 5. September 2002 III R 37/01, BFHE 200, 168, BStBl II 2003, 772).

c) Nach dem Wortlaut des § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG 1996 war in Höhe der tatsächlichen Kürzung der öffentlichen Mittel eine der gesetzlichen Unterhaltspflicht in Satz 2 gleichzusetzende konkrete Unterhaltspflicht zu unterstellen. Die Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen setzte deshalb voraus, dass im jeweiligen Fall tatsächlich öffentliche Mittel gekürzt oder versagt worden waren und ein Nachweis durch eine Bescheinigung der zuständigen Behörden erbracht wurde.

Der Höhe nach war der Abzug der Unterhaltsleistungen auf den Betrag beschränkt ("soweit"), um den die öffentlichen Mittel gekürzt worden waren.

Die Gesetzesbegründung zu § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG 1996 (BTDrucks 13/1686, S. 42 zu Nr. 68) verdeutlicht das im Wortlaut hinreichend zum Ausdruck gekommene gesetzgeberische Anliegen, dass die Gleichsetzung mit der gesetzlichen Unterhaltsberechtigung nur in den Fällen in Betracht kommen sollte, in denen die öffentliche Hand ihre Leistung (z.B. Sozialhilfe) im Hinblick auf Unterhaltsleistungen kürzt oder ggf. sogar vollständig versagt.

Die erneute Änderung des § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG 1996 durch die Ersetzung des Wortes "soweit" durch das Wort "wenn" durch das Steueränderungsgesetz 2001 vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794) und die für diese Gesetzesänderung verlautbarte Begründung (BTDrucks 14/6877, S. 26 zu Nr. 9) bestätigen den Inhalt und Normzweck der im Streitjahr geltenden Fassung des § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG 1996. Danach setzte die Formulierung für die Anerkennung von Unterhaltsleistungen an eine gleichgestellte Person einen Bescheid z.B. der zuständigen Sozial-/ Arbeitsämter voraus, der den Betrag der Kürzung der öffentlichen Mittel ausweist. In der Vergangenheit habe dies aber zu Schwierigkeiten geführt, weil diese Ämter nicht verpflichtet seien, in Fällen, in denen wegen der Unterhaltsleistungen einer dritten Person kein Anspruch auf Sozialleistungen bestehe oder überhaupt kein Antrag gestellt worden sei, allein für steuerliche Zwecke die Höhe der Kürzung zu berechnen. Eine eigenständige Ermittlung des Kürzungsbetrages durch die Finanzämter sei indes mangels der erforderlichen Kenntnisse, insbesondere auf den Gebieten der Sozial- bzw. Arbeitslosenhilfe, nicht möglich.

Deshalb hat der Gesetzgeber ab dem Veranlagungszeitraum 2001 mit der geänderten Fassung des § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG das Verfahren "erheblich vereinfachen" wollen, indem der Abzug von Unterhaltsleistungen nicht mehr von der Höhe der Kürzung abhängig gemacht wurde. Es reicht seither aus, dass die Mittel überhaupt gekürzt worden sind.

Bereits die geänderte Fassung des § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG 1996 sollte indes der Vereinfachung dienen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 201, 31, BStBl II 2003, 187). Hätten die Finanzämter Grund und Höhe der Kürzung bzw. des Wegfalls öffentlicher Mittel eigenständig zu ermitteln gehabt, so hätten sie anstelle der ihnen gerade ersparten Prüfung der Zwangsläufigkeit von Unterhaltspflichten aus sittlichen Gründen ihnen weitgehend nicht vertraute Rechtsfragen aus dem Bereich des Sozialrechts bzw. des Arbeitslosenrechts zu untersuchen und zu entscheiden gehabt.

Zwar sind die Finanzbehörden (vgl. § 88 Abs. 1 der Abgabenordnung ―AO 1977―) und die Finanzgerichte (§ 76 Abs. 1 FGO) grundsätzlich nicht nur befugt, sondern sogar verpflichtet, auch Vorfragen aus anderen Rechtsgebieten zu prüfen und zu entscheiden (vgl. BFH-Beschlüsse vom 6. August 1985 VII B 3/85, BFHE 144, 207, BStBl II 1985, 672; vom 29. Juni 1993 VI B 108/92, BFHE 171, 409, BStBl II 1993, 760, 762, m.w.N.; BFH-Urteil vom 8. August 2001 II R 18/01, juris, n.v.; die dagegen eingelegte Verfassungsbeschwerde hat das Bundesverfassungsgericht ―BVerfG― nicht zur Entscheidung angenommen, BVerfG-Beschluss vom 6. Dezember 2001 1 BvR 1872/01, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ―HFR― 2002, 249).

Indes kann das Gesetz stattdessen vorsehen, dass den Verwaltungsakten anderer Behörden eine Tatbestandswirkung zukommt und tatbestandlich das Vorliegen entsprechender Verwaltungsakte anderer Behörden voraussetzen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29. August 1986 III R 71/82, BFHE 147, 572, BStBl II 1986, 920; vom 25. August 1989 III R 17/84, BFHE 158, 283, BStBl II 1990, 79; BFH-Beschluss vom 28. Mai 2003 III B 87/02, BFH/NV 2003, 1218, m.umf.N.; BFH-Urteile vom 20. Februar 2003 III R 9/02, BFHE 201, 511, BStBl II 2003, 476; vom 22. September 1989 III R 167/86, BFHE 158, 375, BStBl II 1990, 60; vom 5. Februar 1988 III R 244/83, BFHE 152, 488, BStBl II 1988, 436; vom 13. Dezember 1985 III R 204/81, BFHE 145, 545, BStBl II 1986, 245, jeweils zu § 33b EStG; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 118 AO 1977 Rz. 380 ff., 384; Kopp/Ramsauer, Verwaltungsverfahrensgesetz, 8. Aufl., § 43 Rz. 16, 18 und 19, m.w.N.).

Wortlaut und Normzweck des § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG 1996 setzen jedenfalls für den Regelfall einen entsprechenden Nachweis der Kürzung bzw. des Wegfalls öffentlicher Mittel durch Bescheide der zuständigen Behörden voraus, an die die Finanzbehörde ebenso wie die Finanzgerichte gebunden sind (vgl. Stöcker, a.a.O., § 33a Rz. 292). Diese Auslegung wird, wie ausgeführt, durch die Gesetzesbegründung zum Steueränderungsgesetz 2001 für die erneute Änderung des § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG 1996 zusätzlich bestätigt. Indes wird dadurch nicht ausgeschlossen, dass ggf. auch noch nachträglich eine Bescheinigung beigebracht werden kann und unter besonderen Umständen eine Bescheinigung für die Anerkennung von Unterstützungsleistungen nach § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG 1996 sogar entbehrlich ist, wenn der vollständige Wegfall öffentlicher Mittel im konkreten Fall offenkundig ist. Schließlich kann es sein (vgl. auch die Gesetzesbegründung in BTDrucks 14/6877, S. 26 zu Nr. 9), dass die unterstützte Person trotz Antragstellung und trotz ihres ernsthaften und nachhaltigen Bemühens von der zuständigen Behörde keine entsprechende Bescheinigung erlangen kann. In derartigen Ausnahmefällen ist die Finanzbehörde im Rahmen der ihr nach § 88 Abs. 1 Sätze 1 und 2 1. Halbsatz AO 1977 obliegenden Pflicht, den Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln, gehalten, im Wege der Amtshilfe (§ 111 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 5, § 105 Abs. 1 AO 1977 i.V.m. § 71 Abs. 1 Nr. 3 des Zehnten Buches Sozialgesetzbuch) von der zuständigen Behörde die für die Besteuerung notwendigen Auskünfte einzuholen (BFH-Beschluss vom 25. Januar 1988 VII B 85/87, BFHE 152, 53, BStBl II 1988, 566, zur Amtshilfe).

4. Die Klägerin hat entgegen der Aufforderung durch das beklagte FA keinen entsprechenden Nachweis nachgereicht, so dass es im Streitfall sowohl an einer tatsächlichen Kürzung öffentlicher Mittel als auch an einem Bescheid des zuständigen Sozialamtes fehlt. Im Streitfall ist der Wegfall eines Anspruchs auf Sozialhilfe allein wegen der von der Klägerin geltend gemachten Unterstützungsleistungen für ihren Partner auch nicht offenkundig. Schließlich war das beklagte FA auch nicht ausnahmsweise zur Inanpruchnahme von Amtshilfe verpflichtet, denn der Partner der Klägerin hat weder einen Antrag auf Sozialhilfe gestellt, noch sich trotz der Aufforderung durch das FA in ernsthafter und zumutbarer Weise zumindest um die Ausstellung einer Bescheinigung der zuständigen Sozialbehörde bemüht.

Der Senat braucht danach nicht auf die weiteren vom FA aufgeworfenen Fragen einzugehen, ob die im Jahr 1997 gegenüber der Ausländerbehörde abgegebene Verpflichtungserklärung der Klägerin, den Unterhalt ihres Partners sicherzustellen, überhaupt für das Streitjahr 1996 bei der Prüfung der Zwangsläufigkeit von Unterhaltsleistungen heranzuziehen wäre und ob aufgrund der Angabe in dieser Verpflichtungserklärung, ihr Partner sei als ihr Manager tätig, die von ihr geltend gemachten Aufwendungen steuerrechtlich als Entgelt zu qualifizieren wären.