Leitsatz (amtlich)
1. Die vertraglich vereinbarte Zahlung einer Abfindung an einen nach seinem Arbeitsvertrag unkündbaren leitenden Angestellten eines Konzerns für die Aufgabe seiner Tätigkeit bei einzelnen Tochterfirmen verbunden mit dem Wegfall der Bezüge für diese Tätigkeit stellt keine Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 a EStG dar. Eine Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG kommt nicht in Betracht.
2. War anstelle eines laufenden festen Gehalts als Entgelt für die Tätigkeit des leitenden Angestellten ein Anteil am Gewinn des Unternehmens vereinbart, so ist die dafür vereinbarte Abfindung keine Entschädigung für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung i. S. des § 24 Nr. 1 b EStG. Es liegt lediglich die Aufgabe von Ansprüchen aus dem bisherigen Arbeitsverhältnis i. S. des § 19 EStG vor.
Normenkette
EStG 1967 § 24 Nrn. 1a, 1b, § 34 Abs. 1-2
Nachgehend
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war seit 1946 leitender Direktor bzw. Vorstand in Firmen A Gruppe. Nach dem Dienstvertrag vom 2. Januar 1953 war das Dienstverhältnis für die Arbeitgeberin unkündbar und bestanden die Bezüge des Klägers im wesentlichen aus Gewinnanteilen von anfänglich 10 v. H. und später 25 v. H. des Reingewinns. Nach einer späteren Zusatzvereinbarung sollte der Kläger mit seinem 70. Geburtstag (1975) aus der Geschäftsführung der A ausscheiden. Der Vertrag von 1953 stellte einen Rahmenvertrag auch für alle anderen mit der Stammfirma zusammenhängenden Unternehmen dar und auf diesem beruhten auch nach einer Neugliederung der A ab 1961 die Dienstverträge des Klägers als Mitgeschäftsführer bei den Firmen B, C und D.
Als es die A für notwendig hielt, zur Erweiterung ihres Forschungsprogramms und wegen Fehlens eigener ausreichender Geldmittel Beteiligungsverhandlungen mit finanzkräftigen Firmen zu führen, wurde von diesen die Höhe der gewinnabhängigen Gehaltsbezüge des Klägers und seine Unkündbarkeit als Fusionshindernis angesehen. Deshalb bat der Vorsitzende des Aufsichtsrats der A mit Schreiben vom Dezember 1966 den Kläger um Zustimmung zu einer vorzeitigen Beendigung seiner Dienstverträge mit den genannten Betriebsgesellschaften B, C und D; eine Entschädigung wurde ihm zugesichert. Am 23. Dezember 1966 vereinbarten der Kläger und die A die Beendigung der Dienstverträge des Klägers mit diesen drei Firmen zum 31. Dezember 1966. Als Abfindung für die dem Kläger zustehenden Gehaltsansprüche wurde mit ihm die Zahlung von insgesamt 5 Mio. DM vereinbart. Gleichzeitig wurden in einer Zusatzvereinbarung die Vorstandsbezüge des Klägers bei den zur A gehörenden Gesellschaften E und F um jährlich insgesamt 276 000 DM erhöht. Dem Antrag der Kläger bei der Einkommensteuererklärung 1967, für die Abfindungssumme von 5 Mio. DM die Tarifbegünstigung nach §§ 24 Nr. 1 a, 34 Abs. 1 und 2 EStG zu gewähren, entsprach der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) nicht.
In ihrer Klagebegründung hatten die Kläger dargelegt, die Rechtsprechung des BFH zu § 24 Nr. 1 EStG sei im Schrifttum auf laute Kritik gestoßen, soweit der BFH in den objektiven Schadensbegriff subjektive Momente hineininterpretiert und damit den Rahmen des Gesetzestextes und des Gesetzeszweckes, wie er in § 44 EStG 1925 klar zum Ausdruck gekommen sei, verlassen habe. Die Begriffe "Entschädigung" und "Schaden" seien objektiv bestimmte und faßbare Größen. Im Streitfall fehle zudem das subjektive Moment der Freiwilligkeit. Trotz seiner starken, auf dem Anstellungsvertrag von 1953 beruhenden Rechtsposition habe der Kläger in Wirklichkeit nur unter dem Druck der wirtschaftlichen Verhältnisse der ihm von der A nahegelegten Abfindungsvereinbarung zugestimmt. In seiner besonderen Vertrauensstellung gegenüber der A habe er sich dem hieraus ergebenden menschlichen und moralischen Druck in seiner exponierten öffentlichen Stellung nicht entziehen können. Die Kläger beantragten, durch Einholung eines Sachverständigengutachtens Beweis darüber zu erheben, ob die Bezüge des Klägers auf der Grundlage seines Dienstvertrages aus dem Jahre 1953 in den Jahren 1967 bis Ende Februar 1975 höher gewesen wären als die ihm gewährte Abfindung im Betrag von rd. 6,7 Mio. DM.
Die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG vertrat in seinem Urteil die Auffassung, es handle sich bei dem Betrag von 5 Mio. DM nicht um eine tarifbegünstigte Entschädigung i. S. von § 34 Abs. 2, § 24 Nr. 1 a EStG. Wenn in § 24 EStG von dem "Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen" die Rede sei, so könnten damit nur solche Fälle gemeint sein, in denen Einnahmen dem Steuerpflichtigen ohne oder gegen seinen Willen entgangen seien. Auf vertraglicher Vereinbarung beruhende Abfindungen glichen keinen Schaden aus, weil sie der Erfüllung eines von den Beteiligten geänderten Rechtsverhältnisses dienten (so u. a. die BFH-Urteile vom 11. Dezember 1970 VI R 218/66, BFHE 101, 98, BStBl II 1971, 266, und vom 20. November 1970 VI R 183/68, BFHE 101, 237, BStBl II 1971, 263). Trotz der im Schrifttum lautgewordenen Kritik habe der BFH im Urteil vom 9. August 1974 VI R 142/72 (BFHE 113, 239, BStBl II 1974, 714) hieran festgehalten.
Nach diesen Grundsätzen, denen sich das FG anschließe, könne im Streitfall nicht davon gesprochen werden, daß das Dienstverhältnis des Klägers zu einigen Firmen der A gegen oder ohne seinen Willen beendet worden sei. Die Stellung des Klägers innerhalb der A gliche wirtschaftlich der eines Mitunternehmers, wenngleich er vermögensmäßig nicht beteiligt sei. Er hätte über viele Jahre hinweg die wichtigen unternehmerischen Entscheidungen getroffen. Sein Anstellungsvertrag habe ihm unbestrittenermaßen eine für einen Arbeitnehmer außergewöhnliche, fast einmalig zu bezeichnende starke Rechtsposition gewährt. Diese habe es seiner Arbeitgeberin praktisch unmöglich gemacht, die Geschäftsführerfunktion des Klägers in irgendeiner Weise einzuengen oder gar die damit verbundenen Vergütungen dem Grunde oder der Höhe nach in Frage zu stellen.
Den an den Kläger von seiten seiner Arbeitgeberin herangetragenen Wünschen auf Verzicht der Geschäftsführertätigkeit bei einigen Firmen der A und die damit verbundenen Gehaltsbezüge habe von vornherein jegliche Grundlage zur rechtlichen Durchsetzbarkeit gefehlt. Dessen seien sich beide Seiten voll bewußt gewesen. Für die A habe daher nur die Möglichkeit bestanden, den Kläger dazu zu bewegen, freiwillig auf etwas zu verzichten, wozu er rechtlich nicht hätte gezwungen werden können. Bei den vom Kläger und der A getroffenen Vereinbarungen vom Dezember 1966 habe es sich demnach um die einverständliche Änderung eines Rechtsverhältnisses, nämlich des ursprünglichen Anstellungsvertrages, gehandelt. Die vertraglich vereinbarte Abfindung in Höhe von 5 Mio. DM für die Aufgabe von Geschäftsführertätigkeiten und der Verzicht der damit verbundenen Vergütungen haben daher nicht zum Ausgleich eines Schadens gedient, sondern der Erfüllung des geänderten Rechtsverhältnisses (Hinweis auf Anm. zum BFH-Urteil vom 11. Dezember 1970 VI R 66/66, HFR 1971, 196). Hieran habe auch der vom Kläger behauptete, auf ihm lastende moralische und menschliche Druck nichts geändert. Das Einverständnis eines Arbeitnehmers zur vorzeitigen Beendigung eines Dienstverhältnisses gegen Abfindung künftiger Gehaltsansprüche schließe nach herrschender Rechtsprechung die Annahme einer tarifbegünstigten Entschädigung selbst dann aus, wenn die Einwilligung nur unter dem Druck wirtschaftlicher Verhältnisse zustande gekommen sei. Der betriebliche Zwang habe für die Begriffsbestimmung der Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 EStG keine Bedeutung (so BFH-Urteil vom 2. Dezember 1965 IV 55/64 S, BFHE 84, 250, BStBl III 1966, 91). In dieser Grundsatzentscheidung habe der BFH die im sog. Omnibus-Urteil vom 26. Mai 1965 I 84/63 U (BFHE 82, 645, BStBl III 1965, 480) vertretene Rechtsauffassung nicht mehr aufrechterhalten.
Unter diesen Umständen sei fraglich, ob der Kläger nicht schon auf Grund des zwischen ihm und der A bestehenden besonderen Vertrauensverhältnisses, das Vertragsgrundlage seines Dienstvertrages sei, und im Hinblick auf die ihm auch künftig zufließenden Vergütungen von jährlich mehreren Mio. DM aus seinem weiterhin bestehenden Dienstverhältnis mit Firmen der A, seiner Arbeitgeberin gegenüber ohnehin verpflichtet gewesen wäre, mit Rücksicht auf die nunmehr neu eingetretene, keinesfalls jedoch unerwartet oder unvorhergesehen entstandene Sachlage einer Änderung seines Dienstvertrages zuzustimmen.
Mit der fristgerecht eingelegten Revision beantragen die Kläger, das Urteil des FG aufzuheben und für die im Jahre 1967 gezahlte streitige Abfindung die Tarifbegünstigung gemäß §§ 24, 34 EStG zu gewähren, hilfsweise, die Sache zur weiteren Sachaufklärung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Zur Begründung ihrer Revision rügen die Kläger mangelnde Sachaufklärung, Verstoß gegen den Inhalt der Akten und Verletzung materiellen Rechts hinsichtlich des § 24 Nr. 1 a EStG. Sie machen geltend, das Urteil weise eine Vielzahl von Widersprüchen auf, nämlich: Der Kläger werde einmal als Mitunternehmer, zum anderen als Arbeitnehmer angesehen; es werde einmal behauptet, es habe für die Arbeitgeberin keine sachliche Möglichkeit bestanden, eine Änderung oder Aufhebung des Dienstvertrages gegen den Willen des Klägers durchzusetzen, zum andern führe das Urteil aus, daß der Kläger verpflichtet gewesen sein könne, einer Änderung seines Dienstvertrages zuzustimmen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
Das Urteil des FG ist im Ergebnis nicht zu beanstanden. Es steht im Einklang mit der ständigen Rechtsprechung des BFH zur Auslegung des § 24 Nr. 1 EStG. Die dem Kläger im Streitjahr gewährte Abfindung gehört nicht zu den Entschädigungen des § 24 Nr. 1, für die nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG ein ermäßigter Steuersatz zu gewähren ist. Die eingehenden Darlegungen der Prozeßbevollmächtigten des Klägers veranlassen den Senat nicht zu einer Änderung der Auslegung des § 24 Nr. 1 EStG.
Soweit die Kläger Rechtsverletzung bei der Auslegung des Entschädigungsbegriffs nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG hinsichtlich entgangener oder entgehender Einnahmen rügen, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Die Berufung der Kläger auf die Kritik, die die Rechtsprechung des BFH im Schrifttum gefunden hat und wie sie im Kommentar von Littmann (Das Einkommensteuerrecht, 11. Aufl., 1974, in Tz. 4 a/c zu § 24) wiedergegeben ist, hat schon bisher keinen Anlaß zu einer Änderung der Rechtsprechung gegeben. Das FG hat sich zutreffend insbesondere auf das Urteil des Senats VI R 183/68 dafür berufen, daß aus dem Gesetzeswortlaut der Vorschrift "entgangene oder entgehende Einnahmen" entnommen werden muß, daß es sich dabei um ein ohne oder gegen den Willen des Steuerpflichtigen eingetretenes Ereignis handeln muß. Ein solches unfreiwilliges Ereignis hat der Senat insbesondere im Urteil VI R 142/72 angenommen; hier war einem Vorstandsmitglied einer AG fristlos gekündigt worden, und damit war seine Tätigkeit tatsächlich beendet. An der bisherigen Rechtsprechung hat der Senat auch noch im Urteil vom 21. März 1975 VI R 37/73 (BFHE 116, 115, BStBl II 1975, 763) festgehalten.
Auch die sachliche Würdigung des FG, die streitige Abfindung beruhe auf einer vertraglichen Vereinbarung der Beteiligten und sei eine Änderung eines bestehenden Rechtsverhältnisses, ist nicht zu beanstanden. Für diese Würdigung konnte sich das FG insbesondere darauf berufen, daß der Kläger auf Grund seines unkündbaren Dienstverhältnisses bei der A in führender Position tätig war und er gerade aus dieser Position heraus die Entwicklung der wirtschaftlichen Verhältnisse erkannt und das geänderte Beschäftigungsverhältnis in der A mit den Gesellschaftern ausgehandelt habe. Wenn das FG zur Erläuterung dieser Sachwürdigung wiederholt ausgesprochen hat, daß der Kläger an den Verhandlungen maßgebend beteiligt gewesen sein müsse, weil er aus seiner verantwortlichen Position heraus in einer unternehmerähnlichen Stellung gehandelt habe, so liegt darin keine rechtlich fehlerhafte Beurteilung des FG dahin, der Kläger habe innerhalb der A eine Stellung als Unternehmer innegehabt. Unstreitig sind die Bezüge des Klägers von der A im Einkommensteuerbescheid als solche aus nichtselbständiger Arbeit eingestuft worden; daran hat auch das FG nichts geändert.
Geht man mit dem FG davon aus, daß die dem Kläger von der A gezahlte Abfindung ihre Grundlage in einer vertraglichen Abmachung der Beteiligten hat und nicht auf einem gegen den Willen des Klägers eingetretenen Ereignis beruht, so kann der Kläger sich für die erstrebte Anwendung des § 24 Nr. 1 a EStG nicht auf den Zwang der wirtschaftlichen Entwicklung berufen. Das wäre nur möglich, wenn die wirtschaftliche Entwicklung zum Ausscheiden des Klägers aus der A ohne sein Zutun geführt hätte; so lagen die Dinge aber nicht. Auch nach den Darlegungen in der mündlichen Verhandlung beurteilt der Senat den Streitfall dahin, daß der Kläger erkennen mußte, daß die Betriebsgesellschaften ohne Anlehnung an Großunternehmen - verbunden mit einer wirtschaftlichen Neugliederung - ihre bisherige Stellung nicht halten konnten. Die Konsequenz solcher Überlegungen ergab die Gefahr, daß ohne Neugliederung und spätere Fusion die Gesellschaften eines Tages von Gewinnbetrieben zu Verlustbetrieben werden könnten. Da dem Kläger keine festen Gehälter, sondern Gewinnanteile als Entgelt für seine Geschäftsführertätigkeit zustanden, hätte eine solche Entwicklung die Folge gehabt, daß er für seine Geschäftsführertätigkeit bei den Gesellschaften keine Gegenleistung mehr erhalten hätte, wenn er auf der Erfüllung des ursprünglichen Vertrages bestanden hätte. Das aber macht es ebenfalls erklärlich, wenn der Kläger Ende 1966 mit den Gesellschaftern der A im Rahmen neuer vertraglicher Vereinbarungen aus der Geschäftsführung der drei genannten Tochtergesellschaften ausschied und als Abfindung dafür eine angemessen hohe Barzahlung aushandelte. Gegenstand dieses Vertrages war danach also eine Einschränkung seines bisherigen Arbeitsverhältnisses in der A. Von einer Kündigung kann jedenfalls keine Rede sein.
Fehl geht schließlich auch die Berufung des Klägers auf § 24 Nr. 1 b EStG, daß die streitige Abfindung für die Aufgabe seiner "Gewinnbeteiligung" an den drei Gesellschaften gezahlt worden sei und deshalb eine steuerbegünstigte Entschädigung darstelle. Der Senat ist der Auffassung, daß der Kläger nicht am Gewinn der Gesellschaften "beteiligt" gewesen ist; denn er war kein Mitunternehmer, was zur Folge gehabt hätte, daß der Gewinn der Gesellschaften unter Einschluß des Klägers nach §§ 214, 215 AO einheitlich festzustellen gewesen wäre. Die Zahlungen der Gesellschaften der A an den Kläger für dessen Tätigkeit waren Betriebsausgaben. Auch der Kläger geht zutreffend davon aus, daß er als Geschäftsführer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i. S. des § 19 EStG hatte. Dann aber ist die Vereinbarung des Entgelts anstelle von festen Bezügen auf einen Gewinnanteil nur eine Modalität der Gehaltszahlung auf Grund seines Anstellungsvertrages. Das Gehalt insbesondere eines leitenden Angestellten anstelle fester Bezüge ganz oder zum Teil mit einem Betrag abzugelten, der sich nach dem erwirtschafteten Gewinn des Unternehmens richten soll, kann nur als Anreiz für den besonderen Arbeitseinsatz des Angestellten gewertet werden. Dann aber ist es für den Streitfall ohne Bedeutung, daß § 24 Nr. 1 b EStG auch in Betracht kommt, wenn die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung im Rechtssinn auf Vertrag beruht.
Die Vorschrift der Nr. 1 b kann im Streitfall auch nicht zur Anwendung kommen, weil der Kläger die Abfindung für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit erhalten hätte. Wie bereits oben ausgeführt, hat der Kläger seine Tätigkeit bei der A nicht aufgegeben oder nicht mehr ausgeübt; er ist vielmehr für sie auf Grund des Rahmenvertrages von 1953 weiterhin tätig geblieben.
Die Rüge mangelnder Sachaufklärung ist bei dieser Beurteilung der Streitsache durch den erkennenden Senat unbegründet. Da das FG die Stellung des Klägers in der A und bei den drei Tochtergesellschaften nicht als die eines Unternehmers, sondern als die eines Angestellten in einer führenden Position angesehen hat, bedurfte es für die zu treffenden sachlichen Feststellungen und die rechtliche Würdigung keiner weiteren Sachaufklärung. Auch ein Verstoß gegen den Inhalt der Akten konnte der Senat nicht erkennen. Der hilfsweise gestellte Antrag auf Zurückverweisung an das FG ist damit ebenfalls unbegründet.
Fundstellen
Haufe-Index 71779 |
BStBl II 1976, 286 |
BFHE 1976, 17 |
NJW 1976, 1232 |