BFH Urteil vom 19.01.2000 - I R 30/99 | Finance Office Professional | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Rückwirkende fiktive unbeschränkte Steuerpflicht für Veranlagungszeiträume vor 1996 (JStG 1996)

Leitsatz (amtlich)

§ 1a i.V.m. § 1 Abs. 3 EStG 1990 i.d.F. des JStG 1996 ist gemäß § 52 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 i.d.F. des JStG 1996 für Staatsangehörige eines Mitgliedstaates der EU auf Antrag auch für Veranlagungszeiträume vor 1996 anzuwenden, soweit Steuerbescheide noch nicht bestandskräftig sind. Diese Einschränkung setzt weder voraus, dass bereits ein Steuerbescheid vorliegt, noch dass bereits ein entsprechendes Verfahren eingeleitet worden ist. Der erforderliche Antrag auf Durchführung einer Veranlagung kann vielmehr vom Inkrafttreten der Neuregelung in § 1a Abs. 1 EStG 1990 i.d.F. des JStG 1996 an noch bis zum Ablauf der Zwei-Jahres-Frist in § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG 1990 und der allgemeinen Festsetzungsfristen gestellt werden.

Normenkette

EStG 1990 § 1 Abs. 3, §§ 1a, 46 Abs. 2 Nr. 8 S. 2, § 50 Abs. 5 S. 4 Nr. 2, § 52 Abs. 1 S. 1, Abs. 2, § 46 Abs. 1 Nr. 1, § 50 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 Buchst. a; EStG 1997 § 52 Abs. 31 S. 1; AO 1977 § 169 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 S. 1 Nr. 1, § 170 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 S. 1 Nr. 1; JStG 1996; GrenzPG

Verfahrensgang

FG des Saarlandes (Dok.-Nr. 0550804; EFG 1999, 556)

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute mit Wohnsitz in Frankreich. Der Kläger war in nichtselbständiger Funktion im Inland tätig, die Klägerin bezog als Hausfrau keine Einkünfte. Der Arbeitgeber des Klägers behielt von dessen Bruttoarbeitslohn, der sich in den Streitjahren 1990 bis 1992 auf 179 730 DM in 1990, auf 182 158 DM in 1991 und auf 206 921 DM in 1992 belief, Lohnsteuer ein. Neben diesem Lohn wurden keine weiteren Einnahmen erzielt.

Die Kläger beantragten am 20. Dezember 1995 unter Beifügung ihrer Steuererklärungen und unter Hinweis auf §§ 1, 1a des Einkommensteuergesetzes 1990 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1996 vom 11. Oktober 1995 ―EStG 1996― (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) die Durchführung von Einkommensteuerveranlagungen für die Jahre 1990 bis 1994. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) entsprach dem für 1993 und 1994, nicht jedoch für 1990 bis 1992. Die diesbezüglichen Anträge seien zu spät, nämlich mehr als zwei Jahre nach Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG 1990/1996, gestellt worden (vgl. Tz. 2.2 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen ―BMF― vom 30. Dezember 1996, BStBl I 1996, 1506).

Die dagegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg; das Finanzgericht (FG) wies sie mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 556 wiedergegebenen Gründen ab.

Ihre Revision begründen die Kläger mit Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen, das FG-Urteil aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Einkommensteuer 1990 bis 1992 zu veranlagen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klagestattgabe.

1. Rechtsgrundlage für die Veranlagung ist im Streitfall § 1 Abs. 3 i.V.m. § 1a Abs. 1 EStG 1996. Gemäß § 1 Abs. 3 EStG 1996 werden auf entsprechenden Antrag auch beschränkt Steuerpflichtige mit ihren Einkünften unter der Voraussetzung bestimmter und nachzuweisender Grenzen (nämlich im Kalenderjahr mindestens zu 90 v.H. der deutschen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte oder nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte von nicht mehr als 12 000 DM) als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt (sog. fiktive unbeschränkte Steuerpflicht). § 1a Abs. 1 EStG 1996 ergänzt diese Neuregelungen durch Gewährung personen- und familienbezogener Vergünstigungen, sofern es sich bei den gemäß § 1 Abs. 3 EStG 1996 als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig zu behandelnden Personen u.a. um Staatsangehörige eines Mitgliedstaates der Europäischen Union (EU) handelt.

Diese Neuregelungen sind gemäß § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG 1996 grundsätzlich erstmals für den Veranlagungszeitraum 1996 anzuwenden, § 1a Abs. 1 EStG 1996 gemäß § 52 Abs. 2 Halbsatz 1 EStG 1996 abweichend davon auf (weiteren) Antrag aber bereits rückwirkend auch für Veranlagungszeiträume vor 1996, "soweit Steuerbescheide noch nicht bestandskräftig sind".

2. Die von den Klägern beantragten Steuerveranlagungen für die Veranlagungszeiträume 1990 bis 1992 sind danach durchzuführen.

a) Die Kläger erfüllen, wie unter den Beteiligten einvernehmlich und wovon auch das FG ausgegangen ist, die erwähnten persönlichen und sachlichen Voraussetzungen der §§ 1 Abs. 3 und 1a Abs. 1 EStG 1996.

b) Entgegen der Annahme der Vorinstanz schadet es nicht, dass für die Streitjahre bislang keine Steuerbescheide ergangen sind. Auch die Finanzverwaltung geht im Ergebnis davon aus, dass das gänzliche Fehlen solcher Bescheide nicht anders zu behandeln sein kann als das Vorhandensein noch offener Bescheide i.S. von § 52 Abs. 2 Halbsatz 1 EStG 1996 (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 1506 unter Tz. 2.1). Andernfalls ergäben sich Ungereimtheiten, beispielsweise dann, wenn die Finanzbehörde über einen entsprechenden Antrag des Steuerpflichtigen auf Durchführung einer Einkommensteuerveranlagung noch nicht entschieden hätte und deshalb noch keine Steuerbescheide ergangen wären. Von derartigen ―vom Steuerpflichtigen unbeeinflussbaren― Zufällen kann der zeitliche Anwendungsbereich des Gesetzes nicht abhängen.

c) Allerdings bestimmt § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG 1990/1996, dass bei Beantragung einer Steuerveranlagung der Antrag bis zum Ablauf des auf den Veranlagungszeitraum folgenden zweiten Kalenderjahres durch Abgabe einer Einkommensteuererklärung zu stellen ist. Daran fehlt es im Streitfall; die in Rede stehenden Einkommensteuererklärungen gingen erst nach Ablauf von jeweils zwei Jahren beim FA ein. Überdies beträgt die Frist zur Steuerfestsetzung vier Jahre. Sie beginnt grundsätzlich mit Ablauf desjenigen Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 170 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung ―AO 1977―), es sei denn, es ist eine Steuererklärung einzureichen; die Frist beginnt dann mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977). Unterstellt, eine solche Erklärung wäre von den Klägern nicht abzugeben gewesen, wäre auch diese Frist betreffend das Streitjahr 1990 bei Antragstellung abgelaufen gewesen. Beides ist jedoch unbeachtlich.

Hinsichtlich der Frist gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG 1990/1996 bestehen schon Zweifel daran, ob diese überhaupt anzuwenden ist. Da das Einkommen der Kläger in den Streitjahren jeweils die Veranlagungsgrenze von 54 000 DM gemäß § 46 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1990 in der seinerzeit gültigen Fassung überstieg, wären die Veranlagungen nach der bis 1995 maßgebenden Rechtslage unter den gegebenen Umständen bereits von Amts wegen vorzunehmen gewesen. Unabhängig davon muss die Zeitbegrenzung in § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG 1990/1996 infolge der gesetzlichen Übergangsregelung in § 52 Abs. 2 Halbsatz 1 EStG 1996 in der Weise verstanden werden, dass sie auch für Veranlagungszeiträume vor 1996 erst mit dem regulären Inkrafttreten der Neuregelung in § 1a Abs. 1 EStG 1996 zu laufen beginnt (im Ergebnis ebenso FG des Saarlandes, Urteil vom 12. November 1998 1 K 32/98, EFG 1999, 173; wohl auch Stapperfend in Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 1 EStG Rz. 255; a.A. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 13. Mai 1998 II 979/96, EFG 1998, 1410; s. ferner FG Köln, Urteil vom 1. März 1999 1 K 4588/98, EFG 1999, 1019, und ggf. auch Krabbe in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 50 EStG Rz. 57, beide zu den parallelen Übergangsvorschriften in § 52 Abs. 31 i.V.m. § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 2 EStG 1997). Gleiches gilt für den Ablauf der Festsetzungsfristen.

d) Die Richtigkeit dieses Verständnisses wird durch die folgenden Umstände erhellt:

aa) Es ist dies zunächst die im 2. Halbsatz des § 52 Abs. 2 EStG 1996 enthaltene Einschränkung für Staatsangehörige und für das Hoheitsgebiet Finnlands, Islands, Norwegens, Österreichs und Schwedens; die rückwirkende Anwendung des § 1a Abs. 1 EStG 1996 kommt hiernach nur für noch nicht bestandskräftige Steuerbescheide ab dem Veranlagungszeitraum 1994 an in Betracht. Dieser zeitlichen Begrenzung hätte es aber nicht bedurft, wenn der Veranlagungsantrag ohnehin bis zum Ablauf des auf den Veranlagungszeitraum folgenden zweiten Kalenderjahres gestellt werden müsste. Da die Neuregelungen in § 1 Abs. 3 und in § 1a Abs. 1 EStG 1996 an sich erst vom Veranlagungszeitraum 1996 an anwendbar sind (vgl. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG 1996), konnte ein diesbezüglicher Veranlagungsantrag schlechterdings auch nicht zuvor gestellt werden; für Veranlagungszeiträume vor 1994 wäre der erforderliche Antrag vielmehr immer zu spät gewesen.

Dass eine derartige Konsequenz im Streitfall jedenfalls für das ―nicht mehr streitige― Kalenderjahr 1993 im Ergebnis gleichsam unterlaufen worden ist, indem die Kläger ihren diesbezüglichen Veranlagungsantrag bereits am 20. Dezember 1995 beim FA gestellt haben, ändert daran nichts. Der Gesetzgeber konnte bei der Regelung und Formulierung der Anwendungsvorschriften nicht von derartigen "vorgreiflichen" Anträgen ausgehen und hierfür gesetzliche Vorsorge treffen. Vielmehr musste er den Regelfall unterstellen, dass Anträge gemäß § 1 Abs. 3 i.V.m. § 1a Abs. 1 EStG 1996 erstmals nach regulärem Inkrafttreten dieser Vorschriften vom Veranlagungszeitraum 1996 an gestellt werden würden. Anträgen, die zuvor gestellt wurden, fehlte strenggenommen noch jedwelche gesetzliche Grundlage; sie wurden allenfalls durch das Gesetzgebungsverfahren, entsprechende begleitende Veröffentlichungen und die amtliche Bekanntgabe des Jahressteuergesetzes 1996 in BGBl I 1995, 1250 vom 20. Oktober 1995 ausgelöst.

bb) Der Umstand, dass der beschränkt Steuerpflichtige auch bereits zuvor ―fristgerecht― hätte beantragen können, gemäß § 50 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 Buchst. a EStG 1990 i.d.F. des Grenzpendlergesetzes vom 24. Juni 1994 ―EStG 1994― (BGBl I 1994, 1395, BStBl I 1994, 440) veranlagt zu werden, widerspricht dem nicht: Ein derartiger Antrag zielte ―ebenso wie jener gemäß § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 2 EStG 1996, jedoch anders als der Antrag gemäß § 1a i.V.m. § 1 Abs. 3 EStG 1996― allein darauf ab, der Abgeltungswirkung des § 50 Abs. 5 Satz 1 EStG 1994 zu entgehen. Dessen ungeachtet blieb es bei der nur beschränkten Steuerpflicht des Steuerpflichtigen, dem insbesondere die für unbeschränkt Steuerpflichtige typischen personen- und familienbezogenen Vergünstigungen des § 1a Abs. 1 EStG 1996 nicht zu gewähren waren. Es handelt sich sonach um voneinander zu unterscheidende Anträge und ―daraus folgend― auch Antragsveranlagungen gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG 1990/1996, was nicht zuletzt daran deutlich wird, dass die (entsprechende) Geltung dieser Vorschrift in § 50 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 Buchst. a Satz 2 Halbsatz 2 EStG 1994 ausdrücklich bestimmt werden musste, wohingegen sie sich bei §§ 1 Abs. 3, 1a Abs. 1 EStG 1996 aus den systematischen Zusammenhängen des Einkommensteuergesetzes von selbst ergibt. Demzufolge ist das für beschränkt Steuerpflichtige vorgesehene Verfahren auch nicht in jenes gemäß §§ 1 Abs. 3, 1a Abs. 1 EStG 1996 übergeleitet worden; es besteht vielmehr neben und unter von diesem abweichenden Voraussetzungen auch weiterhin fort (§ 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 2 ―gemäß Satz 2 i.V.m. § 46 Abs. 2 Nr. 8― EStG 1996, § 52 Abs. 31 Satz 1 EStG 1997; vgl. auch Heinicke in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 50 Rz. 12). Ob ein von einem beschränkt Steuerpflichtigen zunächst nach § 50 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 Buchst. a EStG 1994 gestellter Antrag auf Veranlagung angesichts dessen dennoch in einen solchen auf Behandlung als unbeschränkt Einkommensteuerpflichtiger i.S. von § 1 Abs. 3 EStG 1996 geändert oder umgedeutet werden kann (so BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 1506 unter Tz. 2.1), mag dahinstehen (vgl. auch bereits Senatsurteil vom 13. August 1997 I R 65/95, BFHE 184, 98, BStBl II 1998, 21).

cc) Und schließlich ―und vor allem― darf nicht unberücksichtigt bleiben, aus welchen Gründen der Gesetzgeber veranlasst wurde, die Neuregelungen in §§ 1 Abs. 3, 1a Abs. 1 EStG 1996 für beschränkt steuerpflichtige Staatsangehörige der Mitgliedstaaten der EG zu schaffen. Diese wurden durch die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) notwendig, der die Benachteiligung beschränkt steuerpflichtiger Staatsangehöriger von EU-Mitgliedstaaten als Verstoß gegen das Recht auf Freizügigkeit in Art. 48 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft ―EGV― (= Art. 86 Abs. 3 nach der Zählung des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. C 97/340/173) beanstandet hatte (vgl. EuGH-Urteil vom 14. Februar 1995 Rs. C-279/93 "Schumacker", Internationales Steuerrecht 1995, 126; Erste Beschlussempfehlung und Erster Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 13/1558, S. 148). Diese Benachteiligungen sollten ausgeräumt werden. Vergegenwärtigt man sich aber, dass ein beschränkt steuerpflichtiger Staatsangehöriger eines EU-Mitgliedstaates sich bis zum Veranlagungszeitraum 1996 im Grundsatz mit der abgeltenden Wirkung des Steuerabzugs vom Arbeitslohn gemäß § 50 Abs. 5 Satz 1 EStG 1994 begnügen musste und dass ihm bis dahin lediglich die eingeschränkte Möglichkeit des § 50 Abs. 4 EStG 1994 zur Verfügung stand, um diese abgeltende Wirkung zu vermeiden, so käme es, wie auf der Hand liegt, im Verhältnis zu unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern, die solchen Beschränkungen nicht unterfallen, zu einer erneuten Benachteiligung. Dass der Gesetzgeber ungeachtet der erwähnten EuGH-Rechtsprechung möglicherweise nicht gezwungen war, eine jedenfalls partiell rückwirkende Anwendbarkeit von § 1a Abs. 1 (und damit auch von § 1 Abs. 3) EStG 1996 zuzulassen (so aber Krabbe in Blümich, a.a.O.), ändert daran nichts. Entscheidend ist nicht, ob er dies hätte tun müssen, sondern dass er dies getan hat. Die Auslegung, die der Senat den Regelungen in § 1 Abs. 3 und § 1a Abs. 1 EStG i.V.m. § 52 Abs. 2 Halbsatz 1 EStG 1996 beimisst, ist also eine gemeinschaftsrechtskonforme.

3. Da die Vorinstanz eine hiervon abweichende Auffassung vertreten hat, war ihr Urteil aufzuheben. Das FA wird verpflichtet, die beantragten Veranlagungen für die Streitjahre durchzuführen.