Leitsatz (amtlich)
Ist ein Grundstück, das einem Gesellschafter (Mitunternehmer) einer Personengesellschaft gehört, objektiv geeignet, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen, so ist es Sonderbetriebsvermögen, wenn es der Eigentümer subjektiv dazu bestimmt, dem Betrieb der Personengesellschaft z. B. als Vorratsgelände zu dienen.
Normenkette
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2, §§ 5, 4 Abs. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin zu 1. ), eine KG, hatte bis 1974 die Rechtsform einer OHG. Gesellschafter waren der Kläger und Revisionskläger zu 2. (Kläger zu 2. ) und seine Ehefrau, die Beigeladene. Gegenstand des Unternehmens war die Herstellung von Textilien.
1966 übertrug die Klägerin zu 1. ihren Betrieb, ausgenommen den Grundbesitz, zu Buchwerten auf eine von ihr und ihren Gesellschaftern beherrschte GmbH; diese führte den Betrieb auf den Grundstücken, die der Klägerin zu 1. und ihren Gesellschaftern gehörten, fort.
1953 erwarb der Kläger zu 2. das unbebaute Grundstück Flur Nr. 920 im Ausmaß von 1 431 m2. Das Grundstück war unmittelbar neben den von der Klägerin zu 1. betrieblich genutzten Grundstücken belegen, die teils der Klägerin zu 1. (Flur Nr. 919), teils dem Kläger zu 2. (Flur Nrn. 918/1 und 918/2) gehörten.
In der Bilanz der Klägerin zu 1. zum 31. Dezember 1953 ist das Grundstück Flur Nr. 920 als Aktivposten unter "Grundstücken'' mit 10 691 DM ausgewiesen. Die Bilanz ist vom Kläger zu 2. unterzeichnet; sie ist beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) am 15. März 1955 eingegangen. Auch in den Bilanzen der Folgejahre 1954 bis 1966 ist das Grundstück enthalten. Des weiteren ist das Grundstück in den Vermögensaufstellungen zur Ermittlung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs der Klägerin zu 1. und in den Gewerbesteuererklärungen als Betriebsgrundstück berücksichtigt.
Durch Vertrag vom 28. Februar 1969 veräußerte der Kläger zu 2. das Grundstück zum Preise von 300 000 DM.
Im Jahresabschluß für 1967, der das Datum vom 19. Mai 1969 trägt und beim FA am 10. Juni 1969 eingegangen ist, wurde das Grundstück Flur Nr. 920 erfolgsneutral ausgebucht mit der Begründung, das Grundstück sei von Anfang an notwendiges Privatvermögen gewesen, weil es zur Bebauung mit einem Einfamilienhaus bestimmt gewesen und bis zur Veräußerung nur privat als Obst- und Gemüsegarten genutzt worden sei.
Bei den Gewinnfeststellungen für 1967 und 1968 behandelte das FA das Grundstück weiterhin als Betriebsvermögen und berücksichtigte demgemäß die Grundsteuer wie bisher als Betriebsausgabe.
Im Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr 1969 erfaßte das FA einen Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks in Höhe von 289 309 DM (300 000 DM ./. 10 691 DM), den es je zur Hälfte dem Kläger zu 2. und der Beigeladenen zurechnete.
Die Sprungklage hatte lediglich insoweit Erfolg, als das Finanzgericht (FG) den festgestellten Gewinn von insgesamt 240588 DM um eine Gewerbesteuerrückstellung in Höhe von 30847 DM minderte und den Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks Flur Nr. 920 allein dem Kläger zu 2. als Grundstückseigentümer zurechnete. Das FG war der Auffassung, daß das Grundstück im Zeitpunkt seiner Veräußerung nicht notwendiges Privatvermögen, sondern gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen des Klägers zu 2. als Gesellschafter der Klägerin zu 1. gewesen sei.
Mit der Revision beantragen die Kläger, das angefochtene Urteil aufzuheben und für 1969 an Stelle eines Gewinnes von 209 741 DM einen Verlust von 48720 DM festzustellen. Die Kläger rügen Verfahrensmängel, nämlich mangelnde Sachaufklärung und Verletzung des rechtlichen Gehörs, und eine unrichtige Anwendung materiellen Rechts (§ 76 der Finanzgerichtsordnung - FGO -; § 4 Abs. 1, § 5, § 15 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -).
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Zutreffend geht die Vorentscheidung davon aus, daß Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Gesellschafters (Mitunternehmers) einer Personengesellschaft stehen, auch dann Betriebsvermögen sein können, und zwar sog. gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen, wenn diese Wirtschaftsgüter- anders als z. B. ein an die Personengesellschaft vermietetes und von dieser für Produktionszwecke genutztes Grundstück - (noch) nicht unmittelbar für betriebliche Zwecke der Personengesellschaft eingesetzt werden (z. B. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21. Oktober 1976 IV R 71/73, BFHE 120, 374, BStBl II 1977, 150; vom 23. Juli 1975 I R 210/73, BFHE 117, 144, BStBl II 1976, 180; vom 11. Oktober 1979 IV R 125/76, BFHE 129, 40, BStBl II 1980, 40). Voraussetzung ist, daß das Wirtschaftsgut objektiv geeignet ist, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen und diesen zu fördern bzw. in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb der Personengesellschaft steht, und daß das Wirtschaftsgut vom Eigentümer subjektiv dazu bestimmt ist, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen und diesen in bestimmter Weise zu fördern.
2. Der Vorentscheidung ist auch darin beizupflichten, daß ein unbebautes Grundstück, das dem Gesellschafter (Mitunternehmer) einer Personengesellschaft gehört, jedenfalls dann objektiv geeignet ist, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen und diesen zu fördern (bzw. in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb der Personengesellschaft steht), wenn es "unmittelbar an Betriebsgrundstücke mit aufstehenden Betriebsgebäuden" angrenzt und eine spätere unmittelbare betriebliche Nutzung durch die Personengesellschaft als eine von verschiedenen Verwendungsmöglichkeiten konkret in Betracht kommt.
Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt, wie die Vorentscheidung zu Recht angenommen hat.
Das Grundstück Flur Nr. 920 grenzte unmittelbar an das der Klägerin zu 1. gehörige und von dieser betrieblich genutzte Grundstück Flur Nr. 919. Irgendwelche Umstände, die das unbebaute Grundstück Flur Nr. 920 als objektiv ungeeignet für eine spätere unmittelbare betriebliche Nutzung im Rahmen z. B. einer Betriebserweiterung erscheinen lassen könnten, sind weder festgestellt noch vorgetragen. Die Behauptung der Kläger, der Kläger zu 2. habe das Grundstück mit einem Einfamilienhaus bebauen wollen, steht der auf tatsächlichem Gebiet liegenden Feststellung des FG nicht entgegen, daß eine unmittelbare betriebliche Nutzung des unbebauten Grundstücks durch die Klägerin zu 1. konkret als eine von mehreren Verwendungsmöglichkeiten in Betracht kam. Dies gilt um so mehr, als die Kläger selbst vortragen, daß der Kläger zu 2. die Absicht, das Grundstück mit einem Einfamilienhaus zu bebauen, viele Jahre vor der Veräußerung des Grundstücks aufgegeben habe.
3. Ist ein Grundstück, das einem Gesellschafter (Mitunternehmer) einer Personengesellschaft gehört, objektiv geeignet, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen, so ist es Sonderbetriebsvermögen, wenn es der Eigentümer (oder eine von ihm in entsprechender Weise bevollmächtigte Person) subjektiv dazu bestimmt, dem Betrieb der Personengesellschaft z. B. als Vorratsgelände zu dienen. Eine solche Bestimmung (Widmung) ist regelmäßig anzunehmen, wenn das Grundstück jahrelang in den Bilanzen der Personengesellschaft, genauer in den Gesamtbilanzen der Mitunternehmerschaft, (vgl. BFH-Beschluß vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164) als Betriebsvermögen ausgewiesen wird und die mit dem Grundstück verbundenen Aufwendungen als betrieblicher Aufwand behandelt werden. Dies gilt selbst dann, wenn der Grundstückseigentümer die innere Absicht hat, das Grundstück für private Zwecke zu bebauen. Denn bei einem Widerspruch zwischen dem äußerlich erkennbaren Verhalten des Grundstückseigentümers einerseits und einem wirklichen oder behaupteten inneren Willen des Grundstückseigentümers andererseits, muß sich der Grundstückseigentümer an dem objektiven Erklärungswert eines äußerlich erkennbaren Verhaltens festhalten lassen (vgl. auch § 116 BGB). Die buchmäßige (bilanzielle) Behandlung des Grundstücks könnte allenfalls dann keinen Schluß rechtfertigen, das Grundstück sei dazu bestimmt, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen, wenn weder der Grundstückseigentümer noch eine von ihm in entsprechender Weise bevollmächtigte Person von dieser buchmäßigen Behandlung Kenntnis hatten.
Nach den tatsächlichen Feststellungen des angefochtenen Urteils ist im Streitfall davon auszugehen, daß die Klägerin zu 1. das Grundstück Flur Nr. 920 sowohl mit Wissen und Willen des Klägers zu 2. als auch mit Wissen und Willen des von den Klägern mit der Anfertigung der Jahresabschlüsse und der Steuererklärungen beauftragten damaligen Steuerberaters in die Jahresabschlüsse und Steuererklärungen aufgenommen hat. Bei dieser Sachlage ist unerheblich, ob der Kläger zu 2. bei Aufstellung und Einreichung der Bilanz zum 31. Dezember 1953 im März 1955 die Absicht bereits aufgegeben hatte, das Grundstück mit einem Einfamilienhaus zu bebauen. Die einschlägige Verfahrensrüge der Kläger greift nicht durch.
Weder die unstreitige Tatsache, daß das Grundstück nicht als Sicherheit für Betriebskredite eingesetzt wurde, noch die Behauptung der Kläger, das Grundstück sei vom Kläger zu 2. privat als Obst- und Gemüsegarten genutzt worden, stehen zwingend den aus der buchmäßigen Behandlung des Grundstücks gezogenenen Schlußfolgerungen entgegen. Dies gilt um so mehr, als die behauptete private Nutzung Anlaß gegeben hätte, bei der Gewinnermittlung entsprechende Nutzungsentnahmen des Klägers zu 2. zu berücksichtigen.
4. Das Grundstück war im Zeitpunkt der Veräußerung noch Sonderbetriebsvermögen, da der Kläger zu 2. das Grundstück vorher nicht entnommen hat. Die Ausbuchung in der Bilanz zum 31. Dezember 1967 läßt sich, wie das FG zutreffend entschieden hat, schon deshalb nicht als Entnahme beurteilen, weil die Bilanz erst nach der Veräußerung des Grundstücks aufgestellt und beim FA eingereicht wurde. Die von der Revision behauptete mündliche Erklärung gegenüber dem FA Anfang 1968, das Grundstück sei irrtümlich in die Bilanz aufgenommen worden, ist keine Entnahmehandlung (vgl. auch BFH-Urteil vom 1. Dezember 1976 I R 73/74, BFHE 121, 135, BStBl II 1977, 315).
5. Zu Unrecht beruft sich die Revision auf das BFH-Urteil in BFHE 117, 144, BStBl II 1976, 180. Der seinerzeit vom I. Senat des BFH entschiedene Fall ist mit dem Streitfall nicht vergleichbar. Der I. Senat hat in dem erwähnten Urteil die Sonderbetriebsvermögens-Eigenschaft eines fremdvermieteten Grundstücksteils nur deshalb verneint, weil der fragliche Grundstücksteil bei der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine KG nicht miteingebracht und auch nicht in die Gesamtbilanz der KG aufgenommen worden war und weil die hiervon abweichende Sachbehandlung des FA, nämlich die Berücksichtigung der Grundstücksaufwendungen und Erträge bei der Gewinnermittlung für die KG und ihre Gesellschafter, einer Einlagehandlung (Widmung) des Grundstückseigentümers nicht gleichgestellt werden konnte. Insoweit unterscheidet sich der Streitfall grundlegend von dem seinerzeit zu beurteilenden Sachverhalt.
Auch der Hinweis auf das BFH-Urteil vom 6. Juni 1973 I R 194/71 (BFHE 109, 519, BStBl II 1973, 705) kann der Revision nicht zum Erfolg verhelfen. Der Sachverhalt, über den der I. Senat des BFH mit diesem Urteil zu befinden hatte, unterscheidet sich vom Streitfall u. a. dadurch in rechtlich relevanter Weise, daß das nach der Sachdarstellung der damaligen Klägerin zu privaten Zwecken der Gesellschafter vorgesehene Grundstück zu keiner Zeit in den Bilanzen der Personengesellschaft als Betriebsvermögen ausgewiesen worden war.
Fundstellen
Haufe-Index 413605 |
BStBl II 1981, 731 |
BFHE 1981, 513 |