Leitsatz (amtlich)
Eine Umstellung des Wirtschaftsjahres, die nach § 2 Abs. 5 Nr. 2 letzter Satz EStG zu ihrer steuerlichen Wirksamkeit im Einvernehmen mit dem FA vorgenommen werden muß, liegt jedenfalls dann vor, wenn ein bisheriges Einzelunternehmen, dessen Wirtschaftsjahr das Kalenderjahr war, mit einem von diesem abweichenden Wirtschaftsjahr im Rahmen einer Personengesellschaft fortgeführt wird, an der der bisherige Einzelunternehmer maßgebend beteiligt ist.
Normenkette
EStG § 2 Abs. 5 Nr. 2
Tatbestand
Die Klägerin ist am 1. August 1965 gegründet worden. Beteiligt sind als Komplementärin eine GmbH und als Kommanditisten die Eheleute R. und ihre beiden Söhne. An der GmbH sind der Ehemann mit 14 000 DM, die Ehefrau sowie die beiden Söhne mit je 2 000 DM beteiligt. Dem Gesellschaftsvertrag zufolge beträgt der Kapitalanteil der Komplementär-GmbH 20 000 DM, der des Ehemanns 192 000 DM, der der Ehefrau sowie der beiden Söhne je 96 000 DM. Der Ehemann betrieb vor der Gründung der Klägerin ein Einzelunternehmen, dessen Wirtschaftsjahr das Kalenderjahr war. Er leistete seine Einlage, indem er das Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens mit Ausnahme der Betriebsgrundstücke und des GmbH-Anteils zu den Buchwerten in die Klägerin einbrachte. Die Ehefrau und die Söhne leisteten jeweils 80 000 DM ihrer Kapitaleinlage aus Schenkungen des Ehemanns von dessen Kapitalkonto. Im Gesellschaftsvertrag ist als Geschäftsjahr für die KG die Zeit vom 1. März bis Ende Februar des nächsten Jahres bestimmt worden.
Das FA ist der Ansicht, das Unternehmen des Ehemanns werde von der Klägerin fortgeführt. Damit sei eine Umstellung des Wirtschaftsjahres verbunden, der es wegen des Fehlens betrieblicher Gründe nicht zustimmen könne. Es hat daher der Klägerin am 4. Dezember 1967 einen Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns für 1965 erteilt.
Im Verfahren vor dem FG stellte die Klägerin den Antrag, den Feststellungsbescheid ersatzlos aufzuheben. Sie machte im wesentlichen geltend: Der vom FA hinsichtlich der steuerlichen Anerkennung des Wirtschaftsjahres eingenommene Standpunkt stimme zwar mit der vom IV. Senat des BFH in den Urteilen IV 236/64 vom 3. August 1967 (BFH 90, 14, BStBl III 1967, 753) und IV 284/63 U vom 18. Mai 1964 (BFH 79, 197, BStBl III 1964, 304) vertretenen Auffassung überein. Diese werde jedoch nicht vom I. Senat des BFH geteilt; das ergebe sich aus dem Urteil I 47/64 vom 11. Oktober 1966 (BFH 87, 153, BStBl III 1967, 86). Der Wortlaut des § 2 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zeige eindeutig, daß es für die Frage der Umstellung des Wirtschaftsjahres allein auf die Identität des Gewerbetreibenden und nicht des Gewerbebetriebes ankomme. Liege eine Identität des Gewerbetreibenden nicht vor, so sei das Einvernehmen des FA nicht erforderlich.
Das FG gab der Klage nur in bezug auf andere Streitpunkte statt und versagte die ersatzlose Aufhebung des Feststellungsbescheides. Es führte im wesentlichen aus: Nach seiner Auffassung habe die Klägerin das Wirtschaftsjahr im Sinne des § 2 Abs. 5 Nr. 2 EStG umgestellt. Nach dem BFH-Urteil IV 236/64 vom 3. August 1967 (a. a. O.) komme es für die Frage, ob bei der Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft mit einem von dem Einzelunternehmen abweichenden Wirtschaftsjahr eine Umstellung des Wirtschaftsjahres nach § 2 Abs. 5 Nr. 2 EStG vorliege, entscheidend darauf an, ob bei wirtschaftlicher Betrachtung das bisherige Einzelunternehmen lediglich in anderer Rechtsform fortgeführt werde. Das sei insbesondere dann anzunehmen, wenn in das Einzelunternehmen Gesellschafter lediglich mit einer Geldeinlage aufgenommen würden, entscheidende Veränderungen des Unternehmens aber nicht stattfänden. Die gegen diese Ansicht erhobenen Einwendungen könne das Gericht nicht teilen. Ihnen sei mit Grieger (BB 1967, 1364) entgegenzuhalten, daß § 2 Abs. 5 Nr. 2 EStG die Frage, ob eine Umstellung des Wirtschaftsjahres vorliege, nicht von der handelsrechtlichen Pflicht zur Aufstellung einer Eröffnungsbilanz abhängig mache. Es gehe vielmehr allein darum, wie der steuerrechtliche Begriff der Umstellung des Wirtschaftsjahres auszulegen sei. Für die Auslegung des Begriffes Umstellung des Wirtschaftsjahres komme es entscheidend auf den Sinn und Zweck der Vorschrift an. Wie der BFH im Urteil VI 109/64 U vom 12. März 1965 (BFH 82, 113, BStBl III 1965, 287) unter ausführlicher Darlegung der Entstehungsgeschichte des § 2 Abs. 5 Nr. 2 Satz 2 EStG ausgeführt habe, bestehe der Zweck der Mitwirkung des FA bei der Umstellung des Wirtschaftsjahres in erster Linie darin, Mißbräuche zu verhindern. Durch die Änderung des Wirtschaftsjahres könne der Steuerpflichtige nämlich erreichen, daß im Jahr der Änderung nur der Gewinn eines Monats oder mehrerer Monate, der Gewinn der übrigen Monate dagegen erst im nächsten Kalenderjahr besteuert werde. Die freie Wahl bei der Umstellung des Wirtschaftsjahres würde es ihm somit ermöglichen, willkürlich den Bilanzstichtag wiederholt zu ändern, um dadurch steuerliche Vorteile zu gewinnen. Diesem Gesetzeszweck werde die vom IV. Senat des BFH in dem Urteil IV 236/64 vom 3. August 1967 (a. a. O.) vertretene Auffassung der Auslegung des § 2 Abs. 5 Nr. 2 EStG gerecht. Das von der Klägerin zitierte BFH-Urteil I 47/64 vom 11. Oktober 1966 (a. a. O.) untersuche, wie sich eine Veräußerung und eine unentgeltliche Übertragung eines Betriebes im Hinblick auf das Wirtschaftsjahr auswirke. Da es somit den Fall des völligen Ausscheidens des bisherigen Einzelunternehmers aus dem Betrieb betreffe, unterscheide sich der ihm zugrunde liegende Sachverhalt in einem bedeutenden Punkt vom Streitfall. Deshalb könne aus den vom BFH in diesem Zusammenhang angestellten Überlegungen für die hier zu treffende Entscheidung nichts gewonnen werden. Der Streitfall stimme mit dem Sachverhalt des Urteils des IV. Senats IV 236/64 vom 3. August 1967 (a. a. O.) in entscheidender Hinsicht überein.
Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung geltenden Rechts: Der § 2 Abs. 5 Nr. 2 EStG spreche unzweideutig von dem Wirtschaftsjahr des Gewerbetreibenden. Dem Wortlaut der Vorschrift zufolge sei deshalb die Zustimmung des FA nur erforderlich, wenn der Gewerbetreibende sein Wirtschaftsjahr ändere, nicht aber, wenn das Wirtschaftsjahr für einen Gewerbebetrieb geändert werde. Die Zustimmungsbedürftigkeit sei also an die Identität des Gewerbetreibenden, nicht etwa an die Identität des Unternehmens gebunden. Käme es nur auf die Identität des Unternehmens an, so müßte bei entgeltlichem Erwerb und Weiterführung des Unternehmens in seiner bisherigen Form der Erwerber an das Wirtschaftsjahr gebunden sein, was ganz sicher nicht zutreffe. Der Standpunkt des I. Senats, daß unentgeltlicher Erwerb dem entgeltlichen gleichzusetzen sei, erscheine logisch. Es sei ebenfalls logisch, die Umwandlung einer Einzelfirma in eine KG, bei der ein Teil der Gesellschafter neu in das Wirtschaftsleben eintrete, genau so zu behandeln, wie die Neugründung einer Personengesellschaft. Es könne nicht entscheidend sein, ob Baroder Sacheinlagen eingebracht würden, auch wenn eine Sacheinlage einen lebenden Betrieb darstelle. Im vorliegenden Falle aber sei nicht einmal ein lebender Betrieb eingebracht worden, da die Betriebsgrundstücke als dessen wesentliche Grundlagen nicht Gegenstand der Einlage gewesen seien. Das FA habe sich bei der Frage des Umsatzsteuererlasses auf den Standpunkt gestellt, daß im vorliegenden Falle nur einzelne Gegenstände eingebracht worden seien, nicht aber ein lebender Betrieb. Es sei unlogisch und widerspreche rechtsstaatlichen Ansichten, wenn für die Einkommensteuer nun wiederum zuungunsten des Steuerpflichtigen der entgegengesetzte Standpunkt eingenommen werde. Ein Steuerpflichtiger könne es niemals verstehen, daß der gleiche Sachverhalt für zwei gleichermaßen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise unterliegende Steuerarten gegensätzlich beurteilt werde.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision kann keinen Erfolg haben.
Bis zur Gründung der Klägerin am 1. August 1965 war der Ehemann und spätere Kommanditist Alleininhaber eines gewerblichen Unternehmens. Sein Gewinn war gemäß § 2 Abs. 5 Sätze 1 und 2 EStG nach dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln, das mit dem Kalenderjahr zusammenfiel. Durch die Gründung der Klägerin wurde kein einkommensteuerpflichtiges Rechtssubjekt geschaffen, sondern lediglich eine Verbindung zwischen dem bisherigen Einzelunternehmer, anderen einkommensteuerpflichtigen Personen und einer ihnen gehörenden GmbH zur Fortführung des bisherigen Einzelunternehmens. Die Gesellschafter der Klägerin traten nunmehr als Mitunternehmer in bezug auf das bisherige Einzelunternehmen in die Stellung des Gewerbetreibenden im Sinne des § 2 Abs. 5 EStG ein, die bisher der Ehemann innehatte (vgl. § 15 Nr. 2 EStG). Sie haben daher durch die Festlegung eines vom Kalenderjahr abweichenden Geschäftsjahres keine Wahl des Wirtschaftsjahres für ein neues Unternehmen getroffen, sondern das früher festgelegte Wirtschaftsjahr eines bereits vorhanden gewesenen Unternehmens umgestellt. Da die Umstellung nicht im Einvernehmen mit dem FA vorgenommen worden ist, ist sie gemäß § 2 Abs. 5 Nr. 2 letzter Satz EStG steuerlich nicht wirksam.
Die Auffassung der Klägerin, in § 2 Abs. 5 Nr. 2 EStG werde von dem Wirtschaftsjahr "des" Gewerbetreibenden gesprochen, vermag der Senat nicht zu teilen. Die Regelung spricht vielmehr vom Wirtschaftsjahr "bei" Gewerbetreibenden, wie denn auch in § 2 Abs. 5 Nrn. 1 und 2 EStG vom Wirtschaftsjahr "bei" Land- und Forstwirten bzw. "bei" anderen Gewerbetreibenden gesprochen wird. Es geht also schon aus dem Wortlaut des Gesetzes hervor, daß das Wirtschaftsjahr nicht auf die Person des Gewerbetreibenden (bzw. des Land- oder Forstwirts) bezogen ist. Wenn man - wie das bei der Auslegung eines Gesetzes geboten ist - auch den Sinnzusammenhang berücksichtigt, in den der § 2 Abs. 5 EStG hineingestellt ist, so ergibt sich, daß das Wirtschaftsjahr bei einem Gewerbetreibenden auf den Gewerbebetrieb (das Unternehmen) bezogen ist, aus dem die gemäß § 2 Abs. 3 Nr. 2 EStG der Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte fließen. Das Wirtschaftsjahr ist nur für die Ermittlung der Einkünfte aus dem Gewerbebetrieb maßgebend (vgl. § 2 Abs. 5 Satz 1, Abs. 4 Nr. 1, Abs. 3 Nr. 2 EStG). Es ist der Zeitraum, auf den das Unternehmen durch den Gewerbetreibenden eingestellt worden ist und nach dessen Ergebnis der Erfolg des Betriebes beurteilt wird (vgl. Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 2 EStG, Anm. 105). Es hat nur Bedeutung für die Einkunftsquelle, nicht aber für die Person des Gewerbetreibenden.
Die Klägerin geht also von einer irrigen Auslegung des § 2 Abs. 5 EStG aus, wenn sie meint, eine des Einvernehmens mit dem FA bedürftige Umstellung des Wirtschaftsjahres sei nicht an die Identität des Unternehmens gebunden. Soweit sich die Klägerin in diesem Zusammenhang als einen mit dem früheren Alleininhaber des Unternehmens nicht identischen Gewerbetreibenden betrachtet, übersieht sie, daß im Rahmen des Einkommen- und des Körperschaftsteuerrechts nicht sie selbst, sondern nur ihre Gesellschafter als Gewerbetreibende angesehen werden können und daß ihre Erwähnung als Verfahrensbeteiligte bei der einheitlichen Gewinnfeststellung lediglich auf einer vereinfachten, zusammenfassenden Bezeichnung ihrer allein als Gewerbetreibende in Betracht kommenden Gesellschafter beruht. Die Gesellschafter, zu denen insbesondere der frühere Alleinunternehmer gehört, sind seit der Gründung der Klägerin Mitunternehmer eines unter der handelsrechtlichen Gestalt der KG einheitlich fortgeführten Unternehmens. Neben dem bisherigen Alleinunternehmer sind auch die übrigen Gesellschafter Unternehmer in bezug auf den ganzen Betrieb geworden (vgl. BFH-Urteil IV 284/63 vom 18. März 1964, a. a. O.). Die Fortführung des Unternehmens des Ehemannes durch die Klägerin wird besonders dadurch verdeutlicht, daß der Ehemann an der Klägerin und an der Komplementär-GmbH im Verhältnis zu den übrigen Gesellschaftern am stärksten beteiligt ist, fast das gesamte Betriebsvermögen seines Unternehmens ohne Aufdeckung der stillen Reserven in die Klägerin eingelegt hat und daß auch die Einlagen der Ehefrau und der Kinder zum weitaus größten Teil aus dem Unternehmen des Ehemannes stammen.
Die in § 2 Abs. 5 Nr. 2 letzter Satz EStG festgelegte Bindung der steuerlichen Wirksamkeit einer Umstellung des Wirtschaftsjahres an das Einvernehmen mit dem FA soll verhindern, daß sich ein Steuerpflichtiger durch die Hinausschiebung der Besteuerung von Gewinnen in das nächste Kalenderjahr eine sachlich nicht gerechtfertigte "Steuerpause" verschafft (vgl. die Urteile des Senats VI 109/64 U vom 12. März 1965, a. a. O., und VI 303/65 vom 9. November 1966, BFH 87, 293, BStBl III 1967, 111). Mit Rücksicht auf diesen Zweck der Vorschrift neigt der erkennende Senat zu der vom I. Senat im Urteil I 47/64 vom 11. Oktober 1966 (a. a. O.) vertretenen Auffassung, daß die Vorschrift nicht auf den Fall anwendbar ist, daß ein Kaufmann sein Unternehmen an einen anderen veräußert. Den Ausführungen des I. Senats kann er allerdings insofern nicht folgen, als in ihnen das Wirtschaftsjahr auf die Person des Gewerbetreibenden bezogen und die in Rede stehende Vorschrift über die Bindung der steuerlichen Wirksamkeit der Umstellung an das Einvernehmen mit dem FA als Einschränkung der Handlungsfreiheit angesehen wird (vgl. Blümich-Falk, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., § 2 Anm. 12b Abs. 5). Eine Umstellung des Wirtschaftsjahres, die nach § 2 Abs. 5 Nr. 2 letzter Satz EStG zu ihrer steuerlichen Wirksamkeit im Einvernehmen mit dem FA vorgenommen werden muß, liegt nach seiner Auffassung jedenfalls dann vor, wenn ein bisheriges Einzelunternehmen, dessen Wirtschaftsjahr das Kalenderjahr war, mit einem von diesem abweichenden Wirtschaftsjahr im Rahmen einer Personengesellschaft fortgeführt wird, an der der bisherige Einzelunternehmer maßgebend beteiligt ist.
Der Senat ist an die tatsächlichen Feststellungen des FG gebunden, sofern sie nicht unter Verletzung des Verfahrensrechts zustande gekommen sind (§ 118 Abs. 2 FGO). Zu den tatsächlichen Feststellungen gehört, daß das "von der Klin. betriebene Unternehmen" bis zur Gesellschaftsgründung "von dem Ehemann R. als Einzelunternehmen betrieben" wurde. Eine verfahrensrechtliche Rüge zu dieser Feststellung hat die Klägerin nicht erhoben. Deshalb muß der Senat davon ausgehen, daß das Unternehmen des Ehemannes als lebender Betrieb in die KG eingebracht wurde. Auf die jetzt vorgebrachte gegenteilige Behauptung der Klägerin kann er daher nicht eingehen.
Da es hier nur um die einkommensteuerliche Beurteilung des Sachverhalts geht, kann es entgegen der Auffassung der Klägerin auch keine Rolle spielen, wie dieser Sachverhalt bei der Erhebung der Umsatzsteuer zu würdigen ist. Wenn hier wegen der Nichteinbringung der Grundstücke kein Übergang im ganzen angenommen worden ist, so hat das ohnehin mit der Frage der Fortführung des Unternehmens, wie sie für den vorliegenden Fall von Bedeutung ist, nichts zu tun.
Das FG hat zu Recht darauf hingewiesen, daß der hier vorliegende Fall im wesentlichen mit dem Sachverhalt übereinstimmt, der dem Urteil des IV. Senats IV 236/64 vom 3. August 1967 (a. a. O.) zugrunde lag. Es handelt sich dort wie hier um die Fortführung eines bisherigen Einzelunternehmens in der Gestalt einer Personengesellschaft. Die Besonderheit des gegenwärtigen Falles, daß die Personengesellschaft neben dem bisherigen Einzelunternehmer nicht nur einen, sondern vier weitere Gesellschafter, darunter eine GmbH, umfaßt, ist unerheblich. Der IV. Senat hat ebenfalls wegen der Fortführung des bisherigen Einzelunternehmens durch den früheren Inhaber und nunmehrigen Mitunternehmer eine Umstellung des Wirtschaftsjahres angenommen. Die von Herrmann-Heuer und von Hoffmann (a. a. O.) an dem Urteil geübte Kritik vermag den Senat nicht zu überzeugen, weil sie auf der unzutreffenden Auffassung beruht, der § 2 Abs. 5 EStG stelle auf den Steuerpflichtigen, nicht aber auf den einzelnen Betrieb (das einzelne Unternehmen) ab, und weil sie die Aufgabe des Gesetzes, steuerlich mißbräuchlichen Umstellungen des Wirtschaftsjahres entgegenzutreten, nicht hinreichend berücksichtigt.
Fundstellen
Haufe-Index 68817 |
BStBl II 1970, 37 |
BFHE 1970, 112 |