Leitsatz (amtlich)
Wählt eine im Wege der Betriebsaufspaltung entstandene Betriebsgesellschaft ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr, so ist dies keine Umstellung des Wirtschaftsjahres i. S. des § 2 Abs. 5 Nr. 2 EStG 1967, die zur steuerrechtlichen Wirksamkeit des Einvernehmens mit dem FA bedarf.
Normenkette
EStG 1967 § 2 Abs. 5 Nr. 2
Tatbestand
Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) für die Wahl ihres vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres des Einvernehmens des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt - FA -) gemäß § 2 Abs. 5 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes 1967 (EStG) bedurfte.
Die Klägerin wurde von den Gesellschaftern der X-KG mit Wirkung vom 1. Juni 1968 in der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft gegründet. Ab 8. August 1968 wurde die Y-GmbH (GmbH) Komplementärin der Klägerin. Der bisherige Komplementär, X, wurde Kommanditist.
Auf Grund eines Betriebsüberlassungs- und Pachtvertrages vom 30. Mai 1968 übernahm die Klägerin den Betrieb der X-KG. Diese überließ der Klägerin zur Ausübung ihres Handelsgewerbes die Betriebsgrundstücke, die Produktionsanlagen sowie die gewerblichen Schutzrechte. Die Kommanditisten der Klägerin sind mit den Gesellschaftern der X-KG identisch. Sie sind kapitalmäßig an der Klägerin im gleichen Verhältnis wie an der X-KG beteiligt. Die GmbH leistete keine Kapitaleinlage.
Die Klägerin bestimmte als ihr Wirtschaftsjahr abweichend vom Wirtschaftsjahr der X-KG, das mit dem Kalenderjahr übereinstimmte, den Zeitraum vom 1. Februar bis 31. Januar.
Unter Berücksichtigung der Ermittlungen einer bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung erließ das FA am 6. Juli 1970 für das Jahr 1968 und am 8. Mai 1972 für das Jahr 1969 einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellungsbescheide. Das FA legte dabei das von der Klägerin gewählte Wirtschaftsjahr nicht zugrunde, sondern rechnete die von der Klägerin erklärten Gewinne jeweils zeitanteilig auf das Kalenderjahr um. Dabei ergab sich für 1968 ein Gewinn von 135 752 DM und für das Jahr 1969 ein Gewinn von 458 560 DM. Der Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg.
Mit der Klage beantragte die Klägerin, den Gewinnfeststellungsbescheid 1968 vom 6. Juli 1970 ersatzlos aufzuheben und den Gewinnfeststellungsbescheid 1969 vom 8. Mai 1972 dahin zu ändern, daß ein Gewinn von 64 617 DM zugrunde gelegt werde. Zur Begründung führte die Klägerin aus: Sie habe ihr Wirtschaftsjahr nicht im Wege einer Umstellung i. S. des § 2 Abs. 5 Nr. 2 EStG festgelegt. Sie sei vielmehr im Wege einer Neugründung entstanden und daher in der Wahl ihres Wirtschaftsjahres frei gewesen. Eine Betriebsaufspaltung - wie sie im vorliegenden Fall gegeben sei - führe wirtschaftlich zum Bestehen zweier selbständiger Unternehmen (Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63). Im übrigen verstoße das FA gegen Treu und Glauben, weil es sich mit seiner Entscheidung in Widerspruch zu seinem früheren Verhalten setze.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Zur Begründung führte es aus: Die Frage, ob die Klägerin den Gewerbebetrieb der X-KG weitergeführt habe, könne dahinstehen. Denn das FA müsse sich jedenfalls nach dem Grundsatz von Treu und Glauben so behandeln lassen, als habe es sein Einvernehmen zur Umstellung des Wirtschaftsjahres durch die Klägerin erteilt. Es seien zwei Bilanzstichtage (31. Dezember 1968 und 31. Dezember 1969) vergangen, bevor das FA die Zustimmung zur Umstellung des Wirtschaftsjahres im Gewinnfeststellungsbescheid 1968 vom 6. Juli 1970 verweigert habe. Die Klägerin habe sich auf den dadurch vom FA geschaffenen Vertrauenstatbestand - insbesondere bei der Bilanzierung - eingerichtet. Sie sei daher, unabhängig davon, ob in ihrer Gründung am 1. Juni 1968 eine Neugründung oder eine Betriebsfortführung zu sehen sei, so zu stellen, als hätte das FA zur Wahl des vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres sein Einverständnis erklärt. Das FG hob dementsprechend den Gewinnfeststellungsbescheid 1968 ersatzlos auf und stellte den Gewinn 1969 in der von der Klägerin geltend gemachten Höhe, gegen die das FA keine Einwände erhoben hatte, fest.
Gegen das Urteil des FG wendet sich das FA mit der Revision. Es geht zur Begründung weiterhin davon aus, daß die Klägerin nicht als Neugründung entstanden sei, sondern den bisherigen Gewerbebetrieb der X-KG fortgesetzt habe und daß die Wahl des vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres eine Umstellung des bisherigen Wirtschaftsjahres der X-KG sei, die nur mit Einverständnis des FA wirksam vorgenommen werden könnte (§ 2 Abs. 5 Nr. 2 EStG). Ein Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben liege nicht vor.
Das FA beantragte, unter Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils die Klage als unbegründet abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
Der von der Klägerin in den Streitjahren erzielte Gewinn (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) war einheitlich und gesondert festzustellen. Feststellungszeitraum war das Wirtschaftsjahr der Klägerin (BFH-Urteil vom 14. September 1978 IV R 49/74, BFHE 126, 262, BStBl II 1979, 159), das sie steuerrechtlich wirksam auf den Zeitraum vom 1. Februar bis 31. Januar festgelegt hatte.
Der Senat kann dahinstehen lassen, ob sich dies - wie das FG annimmt - aus dem Grundsatz von Treu und Glauben ergibt. Die Vorentscheidung ist jedenfalls im Ergebnis schon deshalb zutreffend, weil die Klägerin ihr Wirtschaftsjahr ohne Einvernehmen mit dem FA (§ 2 Abs. 5 Nr. 2 EStG) steuerrechtlich wirksam festlegen konnte. Nach § 2 Abs. 5 Nr. 2 EStG ist nur die Umstellung des Wirtschaftsjahres auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum im Einvernehmen mit dem FA vorzunehmen. Unter die Vorschrift fällt nicht die Wahl des Wirtschaftsjahres durch ein neues Unternehmen - sog. Neugründung - (vgl. BFH-Urteil vom 16. Februar 1977 I R 244/74, BFHE 122, 130, BStBl II 1977, 561).
Eine zustimmungsbedürftige Umstellung ist dann gegeben, wenn das früher festgelegte Wirtschaftsjahr eines bereits vorhandenen Unternehmens umgestellt wird. So hat die Rechtsprechung des BFH z. B. in den Fällen, in denen ein Einzelunternehmer seinen Betrieb in eine von ihm gegründete Personengesellschaft einbrachte, die ein vom Wirtschaftsjahr des Einzelunternehmens abweichendes Wirtschaftsjahr wählte, eine zustimmungsbedürftige Umstellung angenommen (vgl. BFH-Urteile vom 19. August 1969 VI R 27/69, BFHE 97, 112, BStBl II 1970, 37, und vom 9. Januar 1974 I R 141/72, BFHE 111, 307, BStBl II 1974, 238). Sie ist dabei von der Fortführung des Unternehmens der Einzelfirma durch die Personengesellschaft ausgegangen. Im Urteil VI R 27/69 hat der BFH ausgeführt, die in § 2 Abs. 5 Nr. 2, letzter Satz, EStG festgelegte Bindung an das Einvernehmen des FA solle verhindern, daß sich ein Steuerpflichtiger durch das Hinausschieben der Besteuerung von Gewinnen in das nächste Kalenderjahr eine sachlich nicht gerechtfertigte "Steuerpause" verschaffe. Mit Rücksicht auf diesen Zweck der Vorschrift liege eine zustimmungsbedürftige Umstellung des Wirtschaftsjahres jedenfalls dann vor, wenn ein bisheriges Einzelunternehmen, dessen Wirtschaftsjahr das Kalenderjahr gewesen sei, mit einem davon abweichenden Wirtschaftsjahr im Rahmen einer Personengesellschaft fortgeführt werde, an der der bisherige Einzelunternehmer maßgebend beteiligt sei. Das Wirtschaftsjahr sei nicht auf die Person des Gewerbetreibenden, sondern auf den einzelnen Betrieb (das einzelne Unternehmen) bezogen. Der Senat braucht sich wegen des anders gelagerten Sachverhalts im vorliegenden Fall nicht im einzelnen mit dieser Rechtsprechung und der gegen sie erhobenen Kritik (vgl. u. a. Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., § 4a EStG Anm. 43; Meßmer, Steuer-Kongreß-Report 1974 S. 281 [283f.]) auseinanderzusetzen.
Nach den Feststellungen des FG wurde im Streitfall ein als Personengesellschaft betriebenes Unternehmen in eine Besitzpersonengesellschaft und eine Betriebspersonengesellschaft (die Klägerin) aufgespalten. Darin liegt die Aufteilung eines Unternehmens auf zwei selbständige Rechtsträger (BFH-Urteil vom 29. Juli 1976 IV R 145/72, BFHE 119, 462 [465], BStBl II 1976, 750). Im Anschluß an den Beschluß des Großen Senats des BFH GrS 2/71 geht die Rechtsprechung des BFH im Falle einer Betriebsaufspaltung vom Vorhandensein zweier Unternehmen (Besitz- und Betriebsgesellschaft) aus. Dies gilt selbst bei Personenidentität und gleichen Beteiligungsverhältnissen. Zwar ist, wie im Urteil IV R 145/72 dargelegt ist, die Aufteilung eines Unternehmens auf zwei selbständige Rechtsträger bei Vorliegen der Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung kein zureichender Grund dafür, bei der Besitzgesellschaft das weiterhin einer gewerblichen Betätigung (bei der Betriebsgesellschaft) dienende Anlagevermögen nicht mehr als gewerbliches Betriebsvermögen und den Ertrag des in diesem Anlagevermögen investierten Kapitals nicht mehr als Ertrag aus einer gewerblichen Betätigung anzusehen. Die Qualifizierung der Tätigkeit der Besitzgesellschaft nach vorstehenden Grundsätzen ändert jedoch nichts an der steuerrechtlichen Anerkennung der Selbständigkeit beider Gesellschaften. Sowohl die Besitz- als auch die Betriebspersonengesellschaft haben jeweils selbständig zu bilanzieren; für beide Gesellschaften sind einheitliche Gewinnfeststellungsverfahren durchzuführen. Feststellungszeitraum ist, da der Gewinn nach dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln ist - § 2 Abs. 5 Satz 1 EStG - (BFH-Urteil IV R 49/74), das jeweilige Wirtschaftsjahr der Personengesellschaften.
Aus der steuerrechtlichen Selbständigkeit von Besitz- und Betriebsgesellschaft folgt, daß die Klägerin als abgespaltene Betriebsgesellschaft eine Neugründung i. S. des § 2 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG ist. Ihre Wahl eines vom Kalenderjahr (und damit vom Wirtschaftsjahr der ursprünglichen Personengesellschaft) abweichenden Wirtschaftsjahres bedurfte deshalb nicht des Einvernehmens mit dem FA.
Anhaltspunkte, daß die Klägerin bei der Wahl ihres Wirtschaftsjahres willkürlich oder in Steuerumgehungsabsicht (§ 6 des Steueranpassungsgesetzes, § 42 der Abgabenordnung) gehandelt hat, sind nicht ersichtlich.
Über die Frage, ob hinsichtlich der von der Klägerin gezahlten Vergütung für die Überlassung von Wirtschaftsgütern § 15 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG anzuwenden ist, hat der Senat nicht zu entscheiden.
Fundstellen
Haufe-Index 73376 |
BStBl II 1980, 94 |
BFHE 1980, 25 |