BFH Urteil vom 22.10.1996 - III R 240/94 | Finance Office Professional | Finance

Nichtanwendungserlass zu dieser Entscheidung

Entscheidungsstichwort (Thema)

Trinkgelder als außergewöhnliche Belastungen: unmittelbare Krankheitskosten, Angemessenheit und Üblichkeit, Zwangsläufigkeit, Unzulässigkeit der Schätzung, Nachweis durch Empfängerbenennung, Charakter als Entgelt und nicht als Geschenk - Krankheitsfolgekosten und Vorbeugungsaufwendungen grundsätzlich keine außergewöhnliche Belastungen

Leitsatz (amtlich)

1. Trinkgelder, die im Zusammenhang mit der ärztlich angeordneten Behandlung einer Krankheit hingegeben werden, gehören ihrer Art nach zu den unmittelbaren Krankheitskosten (Anschluß an BFH-Urteil vom 19. Mai 1961 VI 223/60, HFR 1961, 268).

2. Trinkgelder für eine Behandlung sind aber nur dann als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wenn sie dem Grunde und der Höhe nach angemessen sind und nicht außerhalb des Rahmens des üblichen liegen.

3. Die Berücksichtigung von Trinkgeldern ist nur auf der Grundlage substantiierter Angaben über die einzelnen Empfänger und die Höhe des ihnen zugewandten Trinkgeldes zulässig.

Orientierungssatz

1. Mit einer Krankheit verbundene Folgekosten können ebenso wie die Kosten für vorbeugende oder der Gesundheit ganz allgemein dienende Maßnahmen, die nicht gezielt der Heilung oder Linderung der Krankheit dienen, grundsätzlich nicht nach § 33 EStG berücksichtigt werden, weil sie auch von Gesunden aufgewendet zu werden pflegen oder von den bei diesen anfallenden Kosten nicht nach objektiven Maßstäben unterschieden werden können.

2. Ein Trinkgeld für die Behandlung einer Krankheit gehört einkommensteuerrechtlich zum Entgelt für die Heilbehandlung und ist kein "Geschenk" (Ausführungen zur zivilrechtlichen Einstufung eines Trinkgelds). Dem von einem Patienten gezahlten Trinkgeld fehlt es nicht an der Zwangsläufigkeit. Der Abzug als außergewöhnliche Belastung hängt nicht davon ab, ob auch ohne Trinkgelder eine erfolgversprechende Behandlung erlangt werden könnte; infolgedessen ist auch bei der Konsultation eines Privatarztes trotz bestehender Sozialversicherung oder beim Versprechen eines über die Gebührenordnung für Ärzte hinausgehenden Entgelts ein steuerlicher Abzugsbetrag grundsätzlich nicht zu versagen.

3. Eine Schätzung der nach § 33 EStG abziehbaren Trinkgelder ist ausgeschlossen. Bei Zuwendungen für ärztliche Leistungen ist die Angemessenheit grundsätzlich zu verneinen.

Normenkette

AO 1977 §§ 160, 162; BGB § 516; EStG § 33 Abs. 1-2

Verfahrensgang

FG Köln (Entscheidung vom 16.06.1994; Aktenzeichen 2 K 598/94)

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) machten in ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre (1990 und 1991) als außergewöhnliche Belastungen Trinkgelder geltend, die der an Multipler Sklerose erkrankte Kläger bei Krankenhausaufenthalten sowie für Krankengymnasten, Masseure und Ergotherapeuten hingegeben hatte. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte die Aufwendungen von insgesamt 1 135 DM im Jahre 1990 und 1 055 DM im Jahre 1991 nicht als steuermindernd an.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 1994, 1049 veröffentlichten Urteil ab. Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision der Kläger.

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben und die Einkommensteuer für 1990 auf ... DM und für 1991 auf ... DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Kläger ist mit dem Ergebnis der Zurückverweisung der Sache an das FG begründet. Das Urteil des FG verletzt § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

1. Nach § 33 Abs.1 EStG kann die Einkommensteuer ermäßigt werden, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen sind. Aufwendungen entstehen einem Steuerpflichtigen nach § 33 Abs.2 Satz 1 EStG zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.

Krankheitskosten erwachsen einem Steuerpflichtigen nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zwangsläufig, weil er sich ihnen aus tatsächlichen Gründen nicht entziehen kann (u.a. Urteil des erkennenden Senats vom 26. Juni 1992 III R 83/91, BFHE 169, 43, BStBl II 1993, 212, mit zahlreichen Nachweisen). Zu Krankheitskosten in diesem Sinne gehören allerdings nur die Aufwendungen, die unmittelbar zum Zwecke der Heilung einer Krankheit oder mit dem Ziel gemacht werden, die Krankheit erträglicher zu machen, wie insbesondere Kosten für die eigentliche Heilbehandlung und eine krankheitsbedingte Unterbringung (Senatsurteil in BFHE 169, 43, BStBl II 1993, 212). Solche Aufwendungen werden von der Rechtsprechung des BFH jedoch typisierend als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne daß es im Einzelfall der nach § 33 Abs.2 Satz 1 EStG gebotenen Prüfung ihrer Zwangsläufigkeit dem Grunde und der Höhe nach bedarf. Hingegen gehören mit einer Krankheit verbundene Folgekosten ebenso wie die Kosten für vorbeugende oder der Gesundheit ganz allgemein dienende Maßnahmen, die nicht gezielt der Heilung oder Linderung von Krankheiten dienen, nicht zu den Krankheitskosten in dem hier maßgeblichen Sinne (vgl. Senatsurteile vom 20. März 1987 III R 150/86, BFHE 149, 539, BStBl II 1987, 596; in BFHE 169, 43, BStBl II 1993, 212, und vom 24. Oktober 1995 III R 106/93, BFHE 179, 93, BStBl II 1996, 88).

Trinkgelder, die im Zusammenhang mit der ärztlich angeordneten Behandlung einer Krankheit hingegeben werden, gehören ihrer Art nach zu den (unmittelbaren) Krankheitskosten. Wie sonstige Kosten einer Heilbehandlung bzw. von Maßnahmen, die der Linderung von krankheitsbedingten Beschwerden dienen sollen, beruhen diesbezügliche Aufwendungen darauf, daß der Steuerpflichtige aus tatsächlichen Gründen gezwungen ist, bei einer Erkrankung medizinische Hilfe in Anspruch zu nehmen. Allerdings ist der Steuerpflichtige infolge der Inanspruchnahme solcher Hilfe zur Bezahlung der Honorare für Ärzte und Pflegepersonal und sonstiger vereinbarter Entgelte für die Behandlung aus rechtlichen Gründen gezwungen. Hingegen besteht zur Hingabe von Trinkgeldern weder eine rechtliche (vertragliche) Verpflichtung noch entspringt ein diesbezüglicher Entschluß im allgemeinen einer tatsächlichen Zwangslage, weil der Steuerpflichtige auch ohne Trinkgelder eine sachgemäße Behandlung seiner Krankheit erlangen könnte.

Der Zusammenhang zwischen den Aufwendungen für Trinkgelder einerseits und der Erkrankung sowie der Heilbehandlung andererseits ist indes nicht als ein bloß mittelbarer anzusehen. Nach der Rechtsprechung des BFH ist ein Trinkgeld einkommensteuerrechtlich Entgelt für die Heilbehandlung und nicht --wie das FG annimmt-- ein "Geschenk" für den Empfänger (vgl. BFH-Urteil vom 23. Oktober 1992 VI R 62/88, BFHE 169, 432, BStBl II 1993, 117; ebenso zu § 9 EStG z.B. BFH-Urteile vom 12. April 1988 VIII R 154/84, BFH/NV 1989, 636, und vom 6. November 1986 VI R 135/85, BFHE 148, 283, BStBl II 1987, 188); dieser Bewertung, die sich u.a. in der Steuerpflichtigkeit des Trinkgeldes und seiner Abzugsfähigkeit z.B. nach § 9 EStG auswirkt, entspricht dessen zivilrechtliche Charakterisierung als einer Zusatzvergütung für ordentliche Vertragserfüllung (vgl. Kollhosser in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 3.Aufl. 1995, § 516 BGB Rz.18, m.w.N. auch zur abweichenden Meinung). Aus der Sicht des Gebenden wie des Nehmenden handelt es sich nicht um eine vom Dienst- bzw. sonstigen Vertragsverhältnis losgelöste, aus privaten Motiven freiwillig erfolgende Zuwendung an jemanden, dem sich der Leistungsempfänger z.B. persönlich verbunden sieht oder dem er sonst etwas aus außerhalb des Vertragsverhältnisses, das der Behandlung zugrunde lag, bestehenden Gründen unentgeltlich zuwenden will. Selbst wenn das Trinkgeld wegen einer besonders erfolgreichen oder zuvorkommenden Behandlung gegeben wird, handelt es sich um zusätzliches Entgelt, zu dem sich der Leistungsempfänger aufgrund der ihm erbrachten vertragsgemäßen Leistung verpflichtet fühlt und das je nach den bestehenden Gepflogenheiten insbesondere bei bestimmten Dienstleistungen von dem Leistungsempfänger auch tatsächlich erwartet wird und teilweise sogar an die Stelle des Lohnes tritt. Allerdings wird das Trinkgeld nicht wie das eigentliche, als vertragliche Gegenleistung vereinbarte Behandlungsentgelt vorher ausdrücklich versprochen und der Höhe nach festgelegt. Das rechtfertigt es jedoch nicht, Trinkgeldzahlungen steuerlich nicht den Krankheitskosten zuzuordnen, sondern den Krankheitsfolgekosten oder den Kosten für der Gesundheit nur im allgemeinen dienende Maßnahmen gleichzustellen. Derartige Kosten können vor allem deshalb grundsätzlich nicht nach § 33 EStG berücksichtigt werden, weil sie auch von Gesunden aufgewendet zu werden pflegen (vgl. z.B. Senatsurteil vom 29. Oktober 1992 III R 232/90, BFH/NV 1993, 231) oder von den bei diesen anfallenden Kosten nicht nach objektiven Maßstäben unterschieden werden können (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juli 1981 VI R 105/78, BFHE 133, 550). Darum handelt es sich bei Trinkgeld für eine Heilbehandlung nicht. Auch besteht hier --anders als bei der Gewährung eines Abzugsbetrages für Krankheitsfolgekosten und der Gesundheit im allgemeinen dienende Maßnahmen-- grundsätzlich nicht die Gefahr unberechtigter Steuervorteile.

Einem Trinkgeld, das für eine Behandlungsleistung hingegeben wird, mangelt es auch nicht an der Zwangsläufigkeit i.S. des § 33 Abs. 2 EStG. Zur Hingabe von Trinkgeld besteht zwar keine Rechtspflicht. Das Fehlen einer Rechtspflicht löst jedoch nicht den unmittelbaren und adäquaten Kausalzusammenhang zwischen der Trinkgeldzahlung und der Heilbehandlung sowie der Krankheit, also den aus tatsächlichen Gründen unausweichlichen ferneren Ursachen der Aufwendungen des Steuerpflichtigen. Diese (ferneren) Ursachen begründen die Zwangsläufigkeit auch eines Trinkgeldes.

Ist der Steuerpflichtige durch eine Krankheit zu einer Heilbehandlung gezwungen, so sind die dafür von ihm aufgewandten Kosten nach der eingangs angeführten Rechtsprechung des Senats grundsätzlich als außergewöhnliche Belastungen anzusehen, ohne daß dem Grunde und der Höhe nach die Unausweichlichkeit jeder einzelnen Aufwendung zu prüfen ist. Erforderlich ist insofern lediglich, daß die Aufwendungen mit der Krankheit und der zu ihrer Heilung oder Linderung notwendigen Behandlung in einem adäquaten Zusammenhang stehen und nicht außerhalb des Rahmens des Üblichen liegen. Daß im Einzelfall bei der Hingabe von Trinkgeldern an Personen, deren Dienste der Steuerpflichtige wiederholt in Anspruch zu nehmen beabsichtigt, auch der Zweck verfolgt zu werden pflegt, deren besonderes Wohlwollen zu erlangen und dadurch ein für die Inanspruchnahme ihrer Leistungen besonders angenehmes Klima zu schaffen, stellt die Abzugsfähigkeit der Trinkgelder als krankheitsbedingte Aufwendungen des Steuerpflichtigen nicht in Frage. Die Berücksichtigung krankheitsbedingter Aufwendungen ist ebenfalls nicht davon abhängig, ob auch ohne diese eine erfolgversprechende Behandlung erlangt werden könnte; infolgedessen ist zum Beispiel auch bei der Konsultation eines Privatarztes trotz bestehender Sozialversicherung oder beim Versprechen eines über die Gebührenordnung für Ärzte hinausgehenden Entgelts ein steuerlicher Abzugsbetrag grundsätzlich nicht zu versagen.

Der erkennende Senat tritt daher der Auffassung des BFH-Urteils vom 19. Mai 1961 VI 223/60 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1961, 268) bei, daß ein angemessenes Trinkgeld, das für eine Behandlung gezahlt worden ist, als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden kann (anderer Auffassung Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl. 1996, § 33 Rdnr. 35 "Krankheitskosten"; Hartz/ Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Lohnsteuer-ABC "Trinkgelder" Rz. 16, jeweils ohne nähere Begründung).

2. Das Urteil des FG, das von einer anderen Auffassung ausgeht, ist aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif; sie geht deshalb zurück an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hatte aus seiner rechtlichen Sicht keinen Anlaß zu prüfen, ob die von den Klägern als Trinkgelder geltend gemachten Zahlungen ausreichend nachgewiesen sind. Es hat dazu keine tatsächlichen, für den erkennenden Senat gemäß § 118 Abs.2 FGO bindenden Feststellungen getroffen. Die im Tatbestand des angefochtenen Urteils enthaltenen diesbezüglichen Ausführungen geben lediglich unwidersprochenen Sachvortrag der Kläger wieder. Das FG wird die erforderliche tatsächliche Prüfung der Angaben des Klägers im zweiten Rechtsgang nachzuholen und dabei § 160 der Abgabenordnung (AO 1977) zu berücksichtigen haben, der auch bei außergewöhnlichen Belastungen regelmäßig den Abzug von Aufwendungen verbietet, deren Empfänger nicht genau benannt sind (vgl. Arndt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 33 Rdnr.A 27). Bei Trinkgeldern an Pflege- und Behandlungskräfte wie Krankengymnasten, Masseure oder Ergotherapeuten handelt es sich um Zahlungen, für die zumindest der Höhe nach gesicherte Erfahrungswerte fehlen. Eine steuerliche Berücksichtigung der von den Klägern geltend gemachten Trinkgelder ist deshalb nur auf der Grundlage substantiierter Angaben über die einzelnen Empfänger und die Höhe des ihnen zugewandten Trinkgeldes zulässig. Sollte der Kläger darüber keine ausreichenden Angaben machen können, weil er Aufzeichnungen nicht geführt und die in seinen Steuererklärungen angegebenen Aufwendungen nur geschätzt hat, müßte dies zu seinen Lasten gehen. Denn eine Schätzung (§ 162 AO 1977) der als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG zu berücksichtigenden Aufwendungen für Trinkgelder ist ausgeschlossen.

Im zweiten Rechtsgang wird das FG ferner zu berücksichtigen haben, daß § 33 Abs.2 Satz 1 EStG die Prüfung verlangt, ob die von dem Steuerpflichtigen geleisteten Trinkgeldzahlungen dem Grunde und der Höhe nach angemessen sind. Dabei sind neben der dem Kranken erbrachten Behandlungsleistung insbesondere die jeweiligen Gepflogenheiten zu berücksichtigen; bei Zuwendungen für ärztliche Leistungen ist deshalb die Angemessenheit grundsätzlich zu verneinen. Das FG hatte aus seiner rechtlichen Sicht bisher keinen Anlaß zu prüfen, ob die geltend gemachten Aufwendungen die vorgenannten rechtlichen Anforderungen im einzelnen erfüllen; es wird dies nachzuholen haben.