Leitsatz (amtlich)
1. Auch bei einer unverzinslichen Darlehnsforderung ist der Nennbetrag als Anschaffungskosten der Forderung zu behandeln.
2. Unverzinsliche Darlehen an Betriebsangehörige und für den Betrieb tätige Handelsvertreter, denen keine bestimmten Gegenleistungen der Darlehnsempfänger gegenüberstehen, sind nicht mit dem Nennbetrag, sondern mit dem niedrigeren Teilwert (Barwert) zu bilanzieren.
2. In Höhe des Abzinsungsbetrages ist kein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, der auf die Laufzeit des Darlehens abzuschreiben wäre.
Normenkette
EStG §§ 5, 6 Abs. 1 Nr. 2
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, hat einigen ihrer Betriebsangehörigen und Handelsvertreter unverzinsliche Darlehen gewährt. In der Bilanz zum 31. Dezember 1966 nahm sie eine Wertberichtigung wegen der Unverzinslichkeit in Höhe von 15 614 DM vor. Der Beklagte und Revisionskläger (FA) erkannte die Wertberichtigung nicht an und erhöhte den Gewinn um den Wertberichtigungsbetrag. Es vertrat die Auffassung, daß dem Zinsverzicht bei den nicht zweckbestimmten Darlehen betriebliche Vorteile gegenüberstünden. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.
Das FG gab der Klage im Streitpunkt statt (vgl. DB 1972, 2188). Es führte im wesentlichen das Folgende aus. Die Vereinbarung der Zinslosigkeit eines langfristigen Darlehens bringe dem Darlehnsschuldner regelmäßig geldwerte Vorteile (vgl. Urteil des BFH vom 14. Juli 1961 VI 218/58 U, BFHE 73, 380, BStBl III 1961, 405). Auf der Seite des Darlehnsgebers hingegen entstünden geldwerte Nachteile. Ihnen müsse der bilanzierende Kaufmann durch Herabsetzung des Auszahlungsbetrages der Forderung auf ihren Gegenwartswert durch Abzinsung Rechnung tragen (vgl. Adler-Düring-Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, Bd. 1, 4. Aufl., Anm. 110 zu § 153 AktG). Zwar könne bei vereinbarter Zinslosigkeit eine - verdeckte - Verzinsung in Form einer anderen einmaligen oder periodisch wiederkehrenden oder andauernden Leistung als Gegenleistung für die Unverzinslichkeit der Darlehnsgewährung vorliegen (vgl. BFH-Urteile vom 19. Januar 1960 I 176, 177/59 U, BFHE 70, 273, BStBl III 1960, 102; vom 18. Juli 1961 I 322/60 U, BFHE 73, 382, BStBl III 1961, 405). Solchen Fällen des ganz oder teilweise ausgeglichenen Zinsverzichts mit der Folge, daß die Abzinsung zu berichtigen oder daß ein Wirtschaftsgut zu aktivieren sei, sei gemeinsam, daß im Zusammenhang mit der Unverzinslichkeit des Darlehens greifbare und abgrenzbare Vorteile für den Betrieb wirksam würden, die auch ein Erwerber im Rahmen des Gesamtkaufpreises berücksichtigen würde (vgl. BFH-Urteile vom 9. Juli 1969 I R 38/66, BFHE 96, 559, BStBl II 1969, 744; vom 3. März 1972 III R 30/71, BFHE 105, 282, BStBl II 1972, 516). Gehe man im Streitfall davon aus, daß es sich bei der Unverzinslichkeit um einen Aufwand zugunsten der Fortdauer von Dienstverhältnissen, d. h. um eine Vorkehrung gegen Kündigung durch Arbeitnehmer handle, so begründe dieser Aufwand weder einen Gegenstand des Rechts- und Wirtschaftsverkehrs noch einen sonst faßbaren Wert. Die Aktivierung eines Wirtschaftsguts "Bindung an den Betrieb" (vgl. BFH-Urteil vom 18. März 1965 IV 116/64 U, BFHE 82, 119, BStBl III 1965, 289) komme nicht in Betracht. Es fehle hier an einer vergleichbaren Konkretisierung des Vorteils. Die zweifellos günstige Auswirkung des Zinsverzichts der Klägerin auf die bestehenden Dienstverhältnisse reiche nicht aus, einen abgrenzbaren Geldwert für den Betrieb zu verkörpern. Ein Erwerber des Unternehmens würde deshalb die unverzinslichen Darlehen nicht denjenigen gleichbehandeln, die die Klägerin mit anderen Arbeitnehmern oder Handelsvertretern mit einem Zinssatz von 4 bis 6 v. H. vereinbart habe. Der Zinsverzicht der Klägerin beruhe weniger auf ihrem eigenen Interesse am Fortbestand bestimmter Dienstverhältnisse. Er habe vielmehr seinen Grund in den individuellen Verhältnissen der mit dem Anliegen der Darlehnsgewährung an die Klägerin herantretenden Vertreter oder Angestellten.
Das FA beantragt mit der Revision die Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage. Es rügt unrichtige Anwendung des Teilwertbegriffs (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG in Verbindung mit § 6 Abs. 1 KStG). Eine Teilwertabschreibung komme nicht in Betracht, wenn sich der Zinsverzicht als eine zusätzliche Gegenleistung für dem Betrieb erbrachte Leistungen darstelle. Die Vorentscheidung beruhe auf einer unzutreffenden Gleichsetzung des gemeinen Wertes und des Teilwertes von Arbeitnehmerdarlehen. Für die Bestimmung des Teilwertes müsse von dem betrieblichen Zusammenhang ausgegangen werden, wie ihn ein gedachter Erwerber des Betriebes berücksichtigen würde. Im Streitfall bestehe das Entgelt für die Kapitalnutzung nicht wie üblich in Zahlungsmitteln, sondern in Dienstleistungen. Es handle sich um Maßnahmen zur Erhaltung eines qualifizierten Mitarbeiterstammes, zur Vermeidung einer unerwünscht hohen Fluktuation von Arbeitskräften. Der untrennbare Zusammenhang der Darlehnsgewährung mit dem Arbeitsverhältnis zeige sich besonders darin, daß die Darlehnssumme sofort zurückgezahlt werden müsse, wenn das Arbeitsverhältnis aufgelöst werde. - Die Darlehnsgewährung an selbständige Handelsvertreter sei nach den gleichen Grundsätzen zu beurteilen.
Die Klägerin beantragt die Zurückweisung der Revision.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Bei einer Darlehnsforderung können weder der Auszahlungsbetrag noch der Barwert (gemeine Wert) als Anschaffungskosten im Sinn von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG in Verbindung mit § 6 KStG angesehen werden. Vielmehr tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der Nennbetrag der Forderung.
a) Die Frage ist im Einkommensteuergesetz und in den bilanzrechtlichen Vorschriften des Handels- und Gesellschaftsrechts nicht ausdrücklich geregelt (vgl. § 40 Abs. 2 und 3 HGB, § 155 Abs. 1 und 2 AktG). Anschaffungskosten im engeren Sinn ergeben sich nur beim Erwerb einer bereits bestehenden Forderung aufgrund einer Zession. Dieser Fall hat hier außer Betracht zu bleiben. Welcher Betrag sonst als Anschaffungskosten zu gelten hat, muß jeweils nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung beurteilt werden. Für Forderungen aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern hat der IV. Senat des BFH in dem Urteil vom 23. November 1967 IV 123/63 (BFHE 90, 484, BStBl II 1968, 176) die Maßgeblichkeit des Nennwerts betont und sich dafür auf die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung bezogen (vgl. auch Adler-Düring-Schmaltz, a. a. O., Rdnr. 15 zu § 155 AktG). Für Darlehnsforderungen ergibt sich die Maßgeblichkeit des Nennbetrags aus den anerkannten Grundsätzen der Bilanzierung eines Ausgabe-Disagio. Liegt nämlich der Auszahlungsbetrag unter dem Nennbetrag, so ist die Forderung mit dem Nennbetrag anzusetzen, obgleich Anschaffungskosten im üblichen Sinn im wesentlichen nur in Höhe des geringeren Auszahlungsbetrages entstanden sind. In Höhe des Unterschiedsbetrages (Disagio, Damnum) muß - seinem Effektivzinscharakter Rechnung tragend - ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden (vgl. BFH-Urteil vom 25. September 1968 I 52/64, BFHE 93, 444, BStBl II 1969, 18; Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Anm. 62 [4] zu § 4 EStG, S. E 302, mit weiteren Nachweisen). Der Nennbetrag gilt auch dann als Anschaffungskosten, wenn das Darlehen unverzinslich ist. Denn die Unverzinslichkeit oder niedrige Verzinslichkeit betrifft nicht die (fiktiven) Anschaffungskosten, sondern den Teilwert - wie den gemeinen Wert - der Darlehnsforderung (vgl. Herrmann-Heuer, a. a. O., Anm. 93 c [1] zu § 6 EStG, S. E 326, mit weiteren Nachweisen). Der abweichenden Ansicht von Adler-Düring-Schmaltz (a. a. O.), Rdnr. 110 zu § 153 AktG, nach welcher als Anschaffungskosten einer unverzinslichen langfristigen Darlehnsforderung der Barwert anzusehen sei, vermag der Senat deshalb nicht zu folgen.
b) Die Entscheidung darüber, welcher Betrag als Anschaffungskosten einer Darlehnsforderung zu gelten hat, kann nicht deshalb dahingestellt bleiben, weil sich, wie im folgenden darzulegen ist, den handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Vorschriften bestimmte Grundsätze über die Bewertung unverzinslicher Darlehnsforderungen entnehmen lassen. Auf die Bestimmung der Anschaffungskosten einer Darlehnsforderung kann aus mehreren Gründen nicht verzichtet werden. Zum einen stellen die Anschaffungskosten die Obergrenze der Bewertung dar, bis zu welcher im Falle einer Werterholung abgeschriebener Forderungen Wertzuschreibungen vorgenommen werden können. Zum anderen muß zur Anwendung des Niederstwertprinzips bei Forderungen des Umlaufvermögens der Betrag feststehen, der die Alternative zu dem Teilwert bildet. Schließlich hat die Qualifizierung von Ausgaben als Anschaffungskosten einer Forderung odereines sonstigen Wirtschaftsgutes notwendigerweise zur Folge, daß dieselben Ausgaben nicht zugleich Anschaffungskosten eines anderen Wirtschaftsgutes (unten 4.) oder Ausgaben im Sinne der Vorschriften über die Rechnungsabgrenzung (unten 5.) sein können.
2. Im Streitfall liegen unverzinsliche Darlehnsforderungen vor.
Der Begriff der Unverzinslichkeit darf nicht zu eng aufgefaßt werden. Eine Forderung ist bei wirtschaftlicher Betrachtung auch dann verzinslich, wenn an die Stelle einer Zinszahlung eine Gegenleistung des Darlehnsnehmers in anderer Form tritt (verdeckte Verzinsung). Die Unverzinslichkeit einer Forderung (das Fehlen von Nominalzinsen) kann dadurch ausgeglichen sein, daß die Forderung mit besonderen Vorteilen ausgestattet ist, welche nach dem Inhalt des Vertrages oder nach den Vorstellungen beider Vertragsteile eine Gegenleistung für die Gewährung des Darlehens darstellen (BFH-Urteil I R 38/66). Ein solcher Fall ist beispielsweise gegeben, wenn eine Brauerei an Gaststätten zinslose Darlehen gegen Einräumung einer Bierbezugsverpflichtung gewährt (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 26. Februar 1975 I R 72/73, BFHE 115, 243).
Im Streitfall fehlte es nach den Feststellungen des FG an einer bestimmten Gegenleistung, die als konkreter, abgrenzbarer Vorteil mit der Darlehnsgewährung verbunden gewesen wäre. Die vom FA angegriffene tatsächliche Würdigung des FG ist rechtlich nicht zu beanstanden (§§ 96 Abs. 1, 118 Abs. 2 FGO). Mit der Darlehnsaufnahme waren nicht bestimmte oder doch wenigstens abgrenzbare (Dienst-)Leistungen verbunden, die an Stelle von Zinszahlungen als Entgelt für die Darlehnsgewährung gewertet werden könnten. Deshalb ist es im übrigen für die Entscheidung unerheblich, ob das Darlehen bei Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis zurückzuzahlen war.
3. Aus den vorstehenden Erwägungen ergibt sich, daß die unverzinslichen Darlehnsforderungen entsprechend dem Grundsatz der Einzelbewertung mit ihren Barwerten als den niedrigeren Teilwerten für den Zeitpunkt ihrer jeweiligen Entstehung angesetzt werden konnten. Ob die Forderungen zum Anlagevermögen oder - wovon offenbar das FG ausging - zum Umlaufvermögen der Klägerin gehörten (vgl. z. B. die in § 151 Abs. 1 III B Nr. 11 AktG 1965 aufgeführten Forderungen), läßt der Senat offen. Denn die Klägerin war jedenfalls berechtigt, statt des Nennbetrages den niedrigeren Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG).
Die Klägerin war nicht verpflichtet, zu dem nächsten auf die Begründung der Darlehnsforderungen folgenden Bilanzstichtag die inzwischen eingetretene Erhöhung des Barwerts auszuweisen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG; vgl. § 155 Abs. 4 AktG). Die zu 1. dargelegte Auffassung des erkennenden Senats, nach der bei Darlehnsforderungen der Nennbetrag an die Stelle der Anschaffungskosten tritt, hat zur Folge, daß der Darlehnsgeber den während der Darlehnslaufzeit sich progressiv erhöhenden Barwert, der zuletzt den Nennwert der Forderung erreicht, zugunsten des laufenden Gewinns ausweisen darf, aber nicht muß. Unterläßt der Darlehnsgeber die Aufstokkung, so ergibt sich eine entsprechend höhere Gewinnauswirkung erst im Jahr des Darlehnsrückflusses.
4. Da der Nennwert, wie dargelegt, auch bei einer unverzinslichen Forderung als Anschaffungskosten gilt, ist es begrifflich ausgeschlossen, in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem Nennwert und dem Barwert der Forderung diesen Teil des Ausgabebetrages als Anschaffungskosten für ein besonderes - immaterielles - Wirtschaftsgut ("Bindung an den Betrieb") anzusehen. Wohl aber kommt in Betracht, den begrifflich hiervon zu unterscheidenden "Aufwand der Zinslosigkeit" (BFH-Urteil I R 38/66) als Aufwendung für den Erwerb eines aktivierungspflichtigen Wirtschaftsguts zu behandeln. Die Aktivierung scheitert aber bereits daran, daß nach den Feststellungen des FG die Voraussetzungen für die Annahme eines als Einzelwirtschaftsgut zu würdigenden selbständig bewertbaren Vorteils fehlten (vgl. BFH-Beschluß vom 2. März 1970 GrS 1/69, BFHE 98, 360, BStBl II 1970, 382).
Ob der Aufwand der Zinslosigkeit letztlich dem Geschäftswert des Unternehmens zugute kommt, braucht nicht geprüft zu werden, da Aufwendungen, die im Geschäftswert aufgehen, nicht aktivierungsfähig sind (vgl. BFH-Urteil vom 14. Oktober 1971 I R 52/71, BFHE 103, 187, BStBl II 1972, 34).
5. Der Aufwand der Zinslosigkeit kann schließlich nicht nach den Vorschriften über die Rechnungsabgrenzung (vgl. § 152 Abs. 9 Nr. 1 AktG 1965) auf die Laufzeit des Darlehens verteilt werden. Dieser Aufwand stellt als solcher keine Ausgabe dar, die als Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag zu beurteilen wäre. Zwar liegt dem Abzinsungsbetrag eine Ausgabe in Gestalt der ausgezahlten Darlehnssumme zugrunde. Diese gehörte aber zu den Anschaffungskosten der Darlehnsforderung. Ausgaben, die Anschaffungskosten für ein Wirtschaftsgut sind, können nicht gleichzeitig den Gegenstand eines Rechnungsabgrenzungspostens bilden. Das erhellt auch aus der folgenden Überlegung. Wenn eine Darlehnsforderung der vorliegenden Art zum Anlagevermögen gehört, steht es dem Steuerpflichtigen frei, die Forderung mit dem Nennbetrag zu bilanzieren, obwohl der Teilwert niedriger wäre. Verlöre die Forderung ihre Eigenschaft als Anlagegut, so müßte sie als Wirtschaftsgut des Umlaufvermögens mit dem niedrigeren Teilwert angesetzt werden. Der Vorgang hätte somit nur Einfluß auf die Bewertung der Forderung. In keinem Fall ist Raum für den Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens. Der abweichenden Auffassung von Herrmann-Heuer (a. a. O., Anm. 93 c zu § 6 EStG, S. E 335) kann der Senat nicht beipflichten. Der Umstand, daß auf seiten der Darlehnsnehmer in der Zinslosigkeit ein Vorteil liegt, der entweder als laufender Arbeitslohn zu beurteilen ist oder sich bei der laufenden Gewinnermittlung der Handelsvertreter auswirkt, rechtfertigt es nicht, auf der Seite des Darlehnsgebers den entsprechenden betrieblichen Nachteil auf einen bestimmten Zeitraum zu verteilen. Die Berücksichtigung dieses Nachteils ist nur im Rahmen der für den Darlehnsgeber maßgebenden, für sich zu beurteilenden Bilanzansätze möglich.
6. Die Höhe der Abzinsung ist nicht streitig. Da Anhaltspunkte für einen unrichtigen Ansatz der Darlehnsbeträge nicht bestehen, hat der Senat hierauf nicht weiter einzugehen.
Fundstellen
Haufe-Index 71565 |
BStBl II 1975, 875 |
BFHE 1976, 16 |